關于財務舞弊動因的主要理論基礎概述財務舞弊概念界定截至到目前為止，各國學者對財務舞弊的概念做了大量的研究，但由于各國的情況不同，對于財務舞弊這一概念的定義也有差別，財務舞弊的名稱也各種各樣，經(jīng)常使用的還有管理舞弊、財務報表舞弊等叫法。財務舞弊的概念自上世界20年代在西方逐漸出現(xiàn)。1927年，美國會計總署（GAAP）頒布的審計準則對財務舞弊進行了界定，即財務報表編者故意編造或遺漏應在報告中披露的重要數(shù)據(jù)或信息，進而欺騙或誤導財務報表使用者的行為。根據(jù)美國審計公告，財務舞弊是對財務報表的嚴重失實陳述。《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》中規(guī)定財務舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不正當或非法利益的故意行為。總而言之，學術界和實務界對于財務舞弊的定義沒有一個統(tǒng)一的標準，但其本質(zhì)基本都具有以下幾個特點：一是財務舞弊是舞弊主體故意為之；二是財務舞弊最終目的都是獲取利益；三是財務舞弊會觸及法律是違法行為；四是財務舞弊造成的虛假信息會誤導投資者并令其蒙受巨大損失。舞弊的形成也要滿足兩個條件：一個是欺騙其他人，另一個是取得被欺騙者信任。財務舞弊的理論基礎冰山理論“冰山理論”于1999年被提出，該理論將舞弊比作海平面上的一座冰山，根據(jù)舞弊的構成和行為把舞弊劃分為海面上和海平面以下兩部分：暴露在海平面上的結構部分是表面原因，占的部分比較少，主要包括內(nèi)控、治理結構、經(jīng)營狀況及目標、財務情況等。結構部分客觀，易于識別。而舞弊行為部分是隱藏在海平面以下更大危險的部分，即使有問題也不易被發(fā)現(xiàn)，尤其是被舞弊者故意隱瞞和掩蓋時，更難以察覺。它包括財務欺詐者的態(tài)度、情感、誠信度、滿意度、價值觀等心理因素。三角理論“舞弊三角理論”于1995年被美國注冊審核師Albrecht首次提出,隨后該理論受到廣泛關注而得到迅速發(fā)展推廣，被后世學者廣泛用于舞弊動因分析中，該理論認為誘發(fā)財務舞弊的因素有三種：壓力、機會、與借口。這三個因素互相關聯(lián)，影響舞弊行為的發(fā)生。壓力是舞弊產(chǎn)生的最重要原因之一，壓力一般來自管理者過高的目標要求及管理，或是某個人為謀取自我利益，這些都屬于行為主體的一種潛在負擔。舞弊的壓力包括工作及經(jīng)濟壓力、心理壓力和其他壓力。機會是使得舞弊行為能順利完成的客觀存在的外在環(huán)境和條件，它提高了舞弊可能性的同時又使得舞弊不易被其外界發(fā)現(xiàn)。借口是某種行為的正當性理由，借口與欺騙主體的世界觀、人生觀、價值觀、道德品質(zhì)以及素養(yǎng)等心理因素相關，因此，當舞弊者在不健全的道德價值觀推動下或是已經(jīng)為自身違背道德標準找到了合理化的理由時，舞弊已然成為了一種合理化理由。GONE理論該理論于1993年由西方學者Bologna等人提出。“GONE理論”稱呼是由該理論代表的四個動因英文意思的首字母而得來，四個動因分別是貪婪、機會、需求、暴露。這四個因素互相影響，共同決定舞弊行為的發(fā)生，其中，貪婪和需求是為了獲得巨額的個人利益而產(chǎn)生的舞弊念頭；而當內(nèi)控和監(jiān)管失效時，舞弊就有了機會，這時舞弊者的精心策劃和外部審計、監(jiān)管組織的包庇或失職則使舞弊被暴露的可能性減小，同時舞弊暴露后如果懲罰程度較小，則會增加再次舞弊的可能性。風險因子理論該理論是在GONE理論的基礎上由Bologna等人提出的較為成熟的財務舞弊因子。該理論指出舞弊是由于舞弊風險因子的存在而引起的，按照能否被外部環(huán)境所控制而分為個別與一般風險因子。個別風險因子包括動機與道德素質(zhì)。一般風險因素又細分為舞弊的機會、被發(fā)現(xiàn)的可能性以及被發(fā)現(xiàn)后的處罰性質(zhì)和程度。當上述兩個風險因素結合起來，舞弊就會發(fā)生。舞弊風險因子理論如圖STYLEREF1\s21所示。個別風險因子個別風險因子道德素質(zhì)動機一般風險因子被發(fā)現(xiàn)的可能性機會被發(fā)現(xiàn)后的處罰性質(zhì)和程度舞弊風險因子圖圖STYLEREF1\s2SEQ圖\*ARABIC\s11舞弊風險因子舞弊的動機上市公司的舞弊動機主要表現(xiàn)在經(jīng)濟利益和政治利益上。我國上市公司的經(jīng)濟利益動機主要是為了提高企業(yè)的融資能力，通過粉飾財務報表吸引更多的投資者或更好地從銀行等金融機構獲得貸款，以及在獲得高額營業(yè)收入時偷稅、確認收入；其次，為了滿足績效考核的要求，管理層有可能在績效和高薪的激勵下調(diào)整企業(yè)利潤。另一方面，我國上市公司的政治利益動機來自兩個方面：一是我國企業(yè)的政治待遇通常與企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績掛鉤；二是企業(yè)的政績通常是地方官員的政績相關聯(lián)，因此，企業(yè)為了獲得更好的公眾形象或在政府的壓力下，很可能通過非正常手段提升自身形象。道德素質(zhì)財務舞弊案件多年屢禁不止的原因之一，是上市公司管理層、治理層和內(nèi)部員工道德素質(zhì)薄弱，誠信意識淡漠。如果公司治理和其他內(nèi)部員工的道德素質(zhì)薄弱，很容易產(chǎn)生串通舞弊和粉飾財務報表的行為。舞弊機會上市公司舞弊的機會主要來源于會計準則的運用、相關制度的不完善和內(nèi)部治理的不完善。首先，我國現(xiàn)行會計準則從各方利益出發(fā)，結合經(jīng)濟社會實際，在商譽的確認、會計方法的選擇、各種會計估計等會計確認和計量方面具有靈活性。企業(yè)通常根據(jù)自身實際情況選擇最有利的會計政策，但也不排除有企業(yè)會利用會計政策的靈活性來操縱利潤。其次，我國的外部審計制度和政府相關制度仍需進一步完善，這為財務舞弊的發(fā)生提供了契機。同時，內(nèi)部控制和風險管理體系是防范財務舞弊的重要組成部分。暴露的可能性上市公司財務舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性主要取決于公司的內(nèi)部審計制度、政府相關部門的監(jiān)管、注冊會計師的審計以及社會公眾的監(jiān)督。導致上市公司財務舞弊未被發(fā)現(xiàn)的主要因素有：一是內(nèi)部審計師缺乏獨立性或?qū)I(yè)素質(zhì)；第二，注冊會計師的獨立性受到諸多因素的制約和審計本身固有的局限性；三是我國有關部門對舞弊行為的監(jiān)管存在一些問題，如協(xié)作分工不明確、很多工作無法