商譽(yù)減值的影響因素及動(dòng)因研究的概念界定與制度背景綜述商譽(yù)減值的影響因素及動(dòng)因研究的概念界定與制度背景綜述 1 1 12.商譽(yù)減值 23.業(yè)績(jī)承諾 2(二)制度背景 2 22.商譽(yù)減值準(zhǔn)則的國(guó)際比較 4主流的商譽(yù)概念由EldonSHendriksen總結(jié)分析前人的研究文獻(xiàn)后，整理并并購(gòu)過程中產(chǎn)生的商譽(yù)是一項(xiàng)資產(chǎn)，是資產(chǎn)就存在減值的可能。購(gòu)買方需要按照相關(guān)規(guī)定對(duì)商譽(yù)進(jìn)行定期的減值測(cè)試，根據(jù)實(shí)際的運(yùn)營(yíng)情況和市場(chǎng)環(huán)境判斷資產(chǎn)是否表現(xiàn)出減值跡象，如果需要進(jìn)行減值測(cè)試，則應(yīng)將減值的部分進(jìn)行計(jì)提，計(jì)入當(dāng)期損益的部分，而且不能夠再次轉(zhuǎn)回。在企業(yè)開展減值測(cè)試時(shí)，商譽(yù)部分的處理主要適用四種方法：第一，分期攤銷法，具體方法是每年對(duì)商譽(yù)進(jìn)行固定攤銷，歸入公司的成本部分，以其壽命長(zhǎng)度為時(shí)限，除非出現(xiàn)特殊情況，否則不進(jìn)行減值測(cè)試；第二，直接沖銷法，也就是合并商譽(yù)在取得時(shí)進(jìn)行一次性的沖銷，公司所有者權(quán)益減少的部分便確認(rèn)為商譽(yù)；第三，永久保留法，將并購(gòu)商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)，保留在企業(yè)的負(fù)債表上，不對(duì)其進(jìn)行任何會(huì)計(jì)處理；第四，減值測(cè)試法，也是目前普遍適用的方法，具體規(guī)定企業(yè)每年對(duì)資產(chǎn)都進(jìn)行減值測(cè)試，不再進(jìn)行系統(tǒng)攤銷，如果發(fā)生減值，則將減值的部分計(jì)入當(dāng)期損益。3.業(yè)績(jī)承諾在公司間發(fā)生并購(gòu)業(yè)務(wù)時(shí)的業(yè)績(jī)承諾，是指購(gòu)買方在并購(gòu)的過程中，被購(gòu)企業(yè)未來(lái)的盈利狀況存在比較大的不確定性，投資方考慮到風(fēng)險(xiǎn)控制的因素，減小投資風(fēng)險(xiǎn)，一般情況下會(huì)要求被購(gòu)企業(yè)根據(jù)自身發(fā)展情況和市場(chǎng)預(yù)測(cè)的結(jié)果設(shè)置一個(gè)預(yù)期的業(yè)績(jī)指標(biāo)來(lái)激勵(lì)公司管理層，最早起源于西方資本市場(chǎng)，作為一種估值調(diào)整機(jī)制而存在，而目前在我國(guó)家經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)上的表現(xiàn)形式，就是被購(gòu)方對(duì)投資方做出，在特定的時(shí)間期限內(nèi)完成當(dāng)初約定的盈利指標(biāo)，屬于一種對(duì)賭協(xié)議，因?yàn)樵陔p方確定承諾約定的時(shí)候，大部分情況都是以公司業(yè)績(jī)作為衡量指標(biāo)，故稱之為業(yè)績(jī)承諾。(二)制度背景1.商譽(yù)減值準(zhǔn)則的歷史沿革在商譽(yù)會(huì)計(jì)的研究領(lǐng)域，國(guó)內(nèi)的研究進(jìn)程開啟的時(shí)間稍晚，從初期確認(rèn)到今準(zhǔn)則變遷內(nèi)容發(fā)布的與商譽(yù)相關(guān)準(zhǔn)則(1992年2005年)商譽(yù)進(jìn)行攤銷1992.11《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》1992.11《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》(2006年)商譽(yù)確認(rèn)為單獨(dú)的資產(chǎn)2006.2《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一—資產(chǎn)減值》2006.2《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一一企業(yè)合并》天也只有二十多年的發(fā)展。其中，第一階段(1992～2005年),把商譽(yù)歸類為無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目，在規(guī)定期限內(nèi)完成攤銷，也就是不少于十年內(nèi)完成攤銷。第二階段(2006年至今),明確指出應(yīng)該將確認(rèn)的商譽(yù)部分單獨(dú)列出，以資產(chǎn)組為基本單元開展減值測(cè)試。如表1所示，是我國(guó)的商譽(yù)會(huì)計(jì)的歷史變革。“先急后緩”的思路是我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中重要的思路。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范化依賴于具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)也在不斷重組，跟上國(guó)際化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要提上日程，尤其是商譽(yù)會(huì)計(jì)的必要性日益凸顯的情況下。表1我國(guó)企業(yè)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷概覽《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一無(wú)形資產(chǎn)》于1995年出臺(tái)，其中表明：上市公司在收購(gòu)業(yè)務(wù)時(shí)關(guān)于商譽(yù)的成本，計(jì)算由支付金額數(shù)減去公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值而得出，并且要在不少于五年的時(shí)間內(nèi)完成攤銷操作。次年1月，我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一企業(yè)合并》(征求意見稿)中做出規(guī)范：“在并購(gòu)行為中，超出買方企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和股權(quán)份額的那部分，需要確認(rèn)為商譽(yù)”。1997年8月，《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》頒布，其中表明：“無(wú)形資產(chǎn)—一商譽(yù)”一項(xiàng)，作為今后上市公司并購(gòu)過程中產(chǎn)生商譽(yù)的應(yīng)計(jì)入科目?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一無(wú)形資產(chǎn)》于2001年初起正式實(shí)行，其中規(guī)定：上市公司內(nèi)部自行確認(rèn)的商譽(yù)不符合確認(rèn)規(guī)范，并且無(wú)論商譽(yù)通過何種方式產(chǎn)生，都將被確認(rèn)為不可辨認(rèn)資產(chǎn)。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在2006年頒布，2007年時(shí)在一批上市公司中首先試行，同時(shí)建議其他各類企業(yè)公司一同實(shí)施。其中做出規(guī)范：應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，取消將商譽(yù)攤銷的處理操作，將減值項(xiàng)目歸納入當(dāng)期損益的會(huì)計(jì)科目中。2.商譽(yù)減值準(zhǔn)則的國(guó)際比較在商譽(yù)減值確認(rèn)基礎(chǔ)的方面，國(guó)際間各準(zhǔn)則規(guī)定有所差異：美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。美國(guó)對(duì)上市公司無(wú)形資產(chǎn)以及商譽(yù)的部分在其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則142號(hào)中有詳細(xì)規(guī)定：以現(xiàn)金流產(chǎn)生單元的形式，而每個(gè)現(xiàn)金流產(chǎn)生單元指的是企業(yè)內(nèi)一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)分部，具體規(guī)定如下：需要對(duì)其經(jīng)營(yíng)指標(biāo)進(jìn)行考察，有獨(dú)立核算能力的經(jīng)濟(jì)獨(dú)立體。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。通過閱讀IAS36文件可以發(fā)現(xiàn)，若認(rèn)為資產(chǎn)未來(lái)有減值的跡象，要按照評(píng)估單一資產(chǎn)后的結(jié)果算出可回收金額，若無(wú)法進(jìn)行精確計(jì)算，應(yīng)該由資產(chǎn)的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行確認(rèn)。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中第8條指出：如果出現(xiàn)無(wú)法自主產(chǎn)生現(xiàn)金流的企業(yè)資產(chǎn)，需要以其所屬企業(yè)為根基，對(duì)減值資產(chǎn)進(jìn)行相關(guān)測(cè)試，從而確認(rèn)其損失程度。另外，各準(zhǔn)則在商譽(yù)減值測(cè)試方面的規(guī)定也各有不同：美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。FASB使用兩步法：首先第一步，是要把企業(yè)的賬目余額和報(bào)表單元進(jìn)行比較，若發(fā)現(xiàn)賬目余額大于單元中的公允價(jià)值，則可以得出資產(chǎn)已發(fā)生減值的結(jié)論，則接來(lái)下第二步，應(yīng)該采取減值測(cè)試以確定虧損的金額數(shù)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。IASC使用一步法。首先，開展由上到下的測(cè)試：明確目前的現(xiàn)金單元，分析商譽(yù)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，能否將其合理分?jǐn)偟浆F(xiàn)金單元中，其次明確規(guī)劃出可以回收金額的賬面部分，若剩余的賬面金額大于能夠回收的數(shù)額，則應(yīng)該將兩者的差額歸于資產(chǎn)減