《增值稅法實(shí)施條例》主要變化解析自2026年1月1日起施行2025年12月19日，《中華人民共和國(guó)增值稅法實(shí)施條例（草案）》經(jīng)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議審議通過(guò)；同年12月30日，《中華人民共和國(guó)增值稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《實(shí)施條例》”）正式發(fā)布，將與《中華人民共和國(guó)增值稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《增值稅法》”）同步于2026年1月1日起施行。相較于2025年8月11日公布的《中華人民共和國(guó)增值稅法實(shí)施條例（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《征求意見(jiàn)稿》”），《實(shí)施條例》整體變動(dòng)幅度不大，重點(diǎn)圍繞需轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)的非應(yīng)稅交易界定、無(wú)法劃分進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的匯總清算、出口退（免）稅等事項(xiàng)進(jìn)行完善，積極回應(yīng)了業(yè)界在征求意見(jiàn)階段的訴求。同時(shí)，新增自然人對(duì)單位發(fā)生應(yīng)稅交易（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“C2B交易”）的扣繳義務(wù)，并調(diào)整了按次納稅的申報(bào)時(shí)限。一、境外服務(wù)/無(wú)形資產(chǎn)銷(xiāo)售方部分“外對(duì)外交易”納入境內(nèi)應(yīng)稅范圍關(guān)于服務(wù)及無(wú)形資產(chǎn)銷(xiāo)售，現(xiàn)行增值稅政策與《增值稅法》總則保持一致，均明確“在境內(nèi)銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)屬于應(yīng)稅交易”。核心變化在于，《增值稅法》及《實(shí)施條例》對(duì)“在境內(nèi)銷(xiāo)售服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)”的界定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了修訂，首次引入“在境內(nèi)消費(fèi)”的核心判定概念。解析此次界定標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整，對(duì)多數(shù)境內(nèi)銷(xiāo)售方無(wú)實(shí)質(zhì)性影響，核心關(guān)注點(diǎn)集中在境外銷(xiāo)售方的應(yīng)稅交易判定，具體可分為兩類(lèi)情形：其一，《實(shí)施條例》第四條第（一）項(xiàng)關(guān)于“外對(duì)內(nèi)交易”的規(guī)定，與現(xiàn)行增值稅政策基本一致——境外銷(xiāo)售方向境內(nèi)購(gòu)買(mǎi)方銷(xiāo)售服務(wù)/無(wú)形資產(chǎn)，除境外現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)的服務(wù)外，均屬于應(yīng)稅交易。其中，“境外現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)的服務(wù)”可具象理解為境外旅游、醫(yī)療等生活服務(wù)，以及在境外發(fā)布的廣告服務(wù)等場(chǎng)景。其二，《實(shí)施條例》第四條第（二）項(xiàng)對(duì)“外對(duì)外交易”（境外銷(xiāo)售方向境外購(gòu)買(mǎi)方銷(xiāo)售）的規(guī)定，與現(xiàn)行政策存在顯著差異：明確境外銷(xiāo)售方銷(xiāo)售與境內(nèi)貨物、不動(dòng)產(chǎn)、自然資源直接相關(guān)的服務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)，需在中國(guó)繳納增值稅。需特別注意的是，“直接相關(guān)”的定義及判定標(biāo)準(zhǔn)尚未明確，可能導(dǎo)致征管實(shí)務(wù)中的不確定性。例如，境外單位向境外個(gè)人提供與中國(guó)房地產(chǎn)租賃相關(guān)的中介服務(wù)，是否屬于“與境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)直接相關(guān)”？若屬于，境外單位應(yīng)如何履行中國(guó)增值稅納稅義務(wù)？中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)又如何保障征稅權(quán)落地？這些問(wèn)題均需進(jìn)一步明確。建議境外銷(xiāo)售方需持續(xù)關(guān)注中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)“外對(duì)外交易”的后續(xù)政策解釋及實(shí)操口徑，必要時(shí)可結(jié)合業(yè)務(wù)實(shí)際優(yōu)化商業(yè)模式，降低稅務(wù)合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。二、境內(nèi)銷(xiāo)售方“內(nèi)對(duì)外交易”：“完全在境外消費(fèi)（使用）”判定標(biāo)準(zhǔn)待明確《增值稅法》及《實(shí)施條例》對(duì)境內(nèi)銷(xiāo)售方出口服務(wù)及無(wú)形資產(chǎn)適用零稅率的規(guī)定，基本沿用現(xiàn)行增值稅政策，即境內(nèi)單位和個(gè)人向境外單位銷(xiāo)售特定“完全在境外消費(fèi)”的服務(wù)、“完全在境外使用”的技術(shù)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“內(nèi)對(duì)外交易”），以及國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)等，可適用零稅率。解析《實(shí)施條例》未對(duì)境內(nèi)銷(xiāo)售方銷(xiāo)售服務(wù)/無(wú)形資產(chǎn)的“完全在境外消費(fèi)（使用）”概念作出界定，僅明確了境外銷(xiāo)售方服務(wù)/無(wú)形資產(chǎn)“在境內(nèi)消費(fèi)”的判定標(biāo)準(zhǔn)（詳見(jiàn)第一部分）?，F(xiàn)行政策中，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“36號(hào)文”）附件4明確，“完全在境外消費(fèi)”指“服務(wù)實(shí)際接受方在境外且與境內(nèi)貨物、不動(dòng)產(chǎn)無(wú)關(guān)，或無(wú)形資產(chǎn)完全在境外使用且與境內(nèi)貨物、不動(dòng)產(chǎn)無(wú)關(guān)”。目前尚不確定新規(guī)實(shí)施后，是否仍沿用36號(hào)文“與境內(nèi)貨物和不動(dòng)產(chǎn)無(wú)關(guān)”的判定口徑，還是以“在境內(nèi)消費(fèi)”的反向邏輯界定。此外，36號(hào)文還規(guī)定境內(nèi)銷(xiāo)售方部分“內(nèi)對(duì)外交易”可適用增值稅免稅政策，但《實(shí)施條例》未提及該類(lèi)情形的后續(xù)銜接安排。建議境內(nèi)企業(yè)開(kāi)展出口服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)“內(nèi)對(duì)外交易”時(shí)，需重點(diǎn)關(guān)注實(shí)操中“完全在境外消費(fèi)（使用）”的判定細(xì)則，以及原36號(hào)文規(guī)定的免稅政策是否延續(xù)，確保稅務(wù)處理合規(guī)。三、混合銷(xiāo)售：稅率適用標(biāo)準(zhǔn)從“企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)”調(diào)整為“交易主要業(yè)務(wù)”現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定，一項(xiàng)銷(xiāo)售行為既涉及服務(wù)又涉及貨物的，屬于混合銷(xiāo)售，需按企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)（生產(chǎn)/批發(fā)/零售或服務(wù)）確定適用稅率。《增值稅法》對(duì)混合銷(xiāo)售作出修訂，明確“納稅人發(fā)生一項(xiàng)應(yīng)稅交易涉及兩個(gè)以上稅率、征收率的，按照應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)適用稅率、征收率”?！秾?shí)施條例》第十條進(jìn)一步細(xì)化“主要業(yè)務(wù)”的定義，即“業(yè)務(wù)之間具有明顯主附關(guān)系，主要業(yè)務(wù)居于主體地位、體現(xiàn)交易實(shí)質(zhì)與目的，附屬業(yè)務(wù)為主要業(yè)務(wù)的必要補(bǔ)充，且以主要業(yè)務(wù)發(fā)生為前提”。解析實(shí)操中的核心難點(diǎn)的是如何判定“一項(xiàng)應(yīng)稅交易”，通常以交易各組成部分是否不可分割為核心依據(jù)：若交易內(nèi)容體現(xiàn)在同一份合同中，且各部分密不可分、缺一不可實(shí)現(xiàn)交易目的，大概率會(huì)被認(rèn)定為“一項(xiàng)應(yīng)稅交易”；若不滿足上述條件，則按“兼營(yíng)”處理，需分別核算不同應(yīng)稅交易的銷(xiāo)售額，未分別核算的從高適用稅率。需要注意的是，“一項(xiàng)應(yīng)稅交易”的判定不僅關(guān)注形式要件，更注重業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，需結(jié)合具體場(chǎng)景分析，無(wú)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。盡管《實(shí)施條例》明確按“主要業(yè)務(wù)”確定混合銷(xiāo)售稅率，但未提供“主附關(guān)系”的具體判定指引，例如是否需結(jié)合各業(yè)務(wù)部分的銷(xiāo)售額、公允價(jià)值（無(wú)單獨(dú)銷(xiāo)售額時(shí)）、成本投入等指標(biāo)綜合判斷。此外，“主附關(guān)系”的判定還直接影響稅收優(yōu)惠適用，以國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)為例，現(xiàn)行政策下該類(lèi)服務(wù)可適用免稅，但國(guó)際貨代服務(wù)涵蓋報(bào)關(guān)代理、碼頭服務(wù)、裝卸服務(wù)、倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)、運(yùn)輸服務(wù)等多元場(chǎng)景，若判定為一項(xiàng)混合銷(xiāo)售，納稅人能否就全部服務(wù)全額適用免稅政策，仍存不確定性。建議頻繁涉及混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的企業(yè)，應(yīng)盡快全面梳理現(xiàn)有交易模式，主動(dòng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通“主附關(guān)系”的判定口徑；同時(shí)更新財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)，對(duì)相關(guān)交易的主要業(yè)務(wù)進(jìn)行精準(zhǔn)標(biāo)注，確保稅率適用準(zhǔn)確，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。四、視同應(yīng)稅交易：范圍大幅精簡(jiǎn)《增值稅法》大幅壓縮了視同應(yīng)稅交易的范圍，僅保留三類(lèi)情形：一是單位（含個(gè)體工商戶）無(wú)償轉(zhuǎn)讓貨物；二是單位將自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；三是單位和個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)或金融商品?，F(xiàn)行增值稅政策下，視同銷(xiāo)售范圍更廣，除上述情形外，還包括無(wú)償提供服務(wù)（含無(wú)償貸款、無(wú)償租賃）、實(shí)行統(tǒng)一核算的總分支機(jī)構(gòu)間跨縣（市）移送貨物、代銷(xiāo)等情形。解析新規(guī)最顯著的變化是“無(wú)償提供服務(wù)”不再按視同銷(xiāo)售處理，但無(wú)償轉(zhuǎn)讓金融商品（如無(wú)償劃轉(zhuǎn)股票）仍需視同應(yīng)稅交易履行納稅義務(wù)。建議企業(yè)需關(guān)注無(wú)償提供服務(wù)增值稅處理的新老政策差異，梳理歷史期間無(wú)償服務(wù)業(yè)務(wù)的稅務(wù)合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)需注意，未來(lái)無(wú)償提供服務(wù)雖不視同銷(xiāo)售，但若該安排缺乏合理商業(yè)目的，可能觸發(fā)一般反避稅條款（詳見(jiàn)第十三部分）。企業(yè)應(yīng)從商業(yè)合理性角度留存相關(guān)證據(jù)，證明無(wú)償安排的實(shí)質(zhì)目的，避免被稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅調(diào)整。五、新增進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣項(xiàng)目：“不得抵扣非應(yīng)稅交易”現(xiàn)行增值稅政策中，“不征稅”銷(xiāo)售額對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可正常抵扣?！秾?shí)施條例》第二十二條新增“不得抵扣非應(yīng)稅交易”條款，明確納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，用于同時(shí)符合下列情形的非應(yīng)稅交易，對(duì)應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣：發(fā)生《增值稅法》第三條至第五條（即境內(nèi)應(yīng)稅交易、視同應(yīng)稅交易）以外的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并取得與之相關(guān)的貨幣或非貨幣形式經(jīng)濟(jì)利益；不屬于《增值稅法》第六條規(guī)定的四類(lèi)非應(yīng)稅交易情形。解析該條款需結(jié)合《實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定的“五類(lèi)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣項(xiàng)目”（詳見(jiàn)第八部分）綜合理解與適用。建議相較于《征求意見(jiàn)稿》，《實(shí)施條例》將“不得抵扣非應(yīng)稅交易”范圍限定為“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”，縮小了進(jìn)項(xiàng)稅額需轉(zhuǎn)出的非應(yīng)稅交易范疇。企業(yè)需重點(diǎn)關(guān)注股息紅利、不征稅政府補(bǔ)貼、投融資款項(xiàng)、無(wú)應(yīng)稅交易對(duì)應(yīng)的賠償款、保險(xiǎn)賠款等常見(jiàn)非應(yīng)稅交易，判斷其是否屬于“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”，進(jìn)而確定進(jìn)項(xiàng)稅額是否需轉(zhuǎn)出。從事相關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的納稅人，應(yīng)盡早梳理評(píng)估該條款對(duì)增值稅核算及利潤(rùn)表的影響，確保進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣合規(guī)。六、購(gòu)進(jìn)貸款服務(wù)：進(jìn)項(xiàng)稅額暫不抵扣政策延續(xù)《增值稅法》第二十二條列舉的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣范圍中，未包含貸款服務(wù)