大瑞商貿(mào)公司成本核算現(xiàn)狀及作業(yè)成本核算體系設(shè)計案例分析目錄TOC\o"1-3"\h\u24418大瑞商貿(mào)公司成本核算現(xiàn)狀及作業(yè)成本核算體系設(shè)計案例分析 180第1章大瑞商貿(mào)公司成本核算現(xiàn)狀分析 2147851.1大瑞商貿(mào)公司簡介和業(yè)務(wù)流程分析 217101.1.1公司簡介 226471.1.2業(yè)務(wù)流程概述 3321231.1.3公司價值鏈分析 4126451.2大瑞商貿(mào)公司成本核算體系現(xiàn)狀 557841.2.1成本核算體系的界定 5105921.2.2成本核算內(nèi)容及過程 567391.2.3現(xiàn)行成本核算體系的效果 6149171.3大瑞商貿(mào)公司成本核算體系存在的缺陷 7302031.1.1間接費用難以準(zhǔn)確分配 7216081.1.2無法滿足精細化成本管理需要 86117第2章大瑞商貿(mào)公司作業(yè)成本核算體系設(shè)計 10140302.1大瑞商貿(mào)公司作業(yè)成本核算體系的設(shè)計目標(biāo)和原則 10196852.1.1設(shè)計目標(biāo) 10259452.1.2設(shè)計原則 1012871盡管作業(yè)成本法的實施能夠為公司更為精確的成本管理提供解決方案，但該 10218342.2大瑞商貿(mào)公司作業(yè)成本核算體系設(shè)計的基本思路 12104402.2.1作業(yè)成本法在大瑞商貿(mào)公司的適應(yīng)性分析 12109862.2.2核算主體構(gòu)建 13225612.2.3核算對象范圍 15310612.2.4核算過程設(shè)立 1541292.2.5核算模型設(shè)計 17158012.3大瑞商貿(mào)公司作業(yè)成本核算體系構(gòu)建具體內(nèi)容 19315962.1.1主體部門和核算會計期間的選擇 19229282.1.2資源分析 19310642.1.3確立作業(yè)中心 20111612.1.4會計科目設(shè)置 21244422.1.5選擇成本動因 2296252.1.6資源費用歸集至作業(yè)成本庫 24104712.1.7作業(yè)成本分配至產(chǎn)品 27279492.4大瑞商貿(mào)公司實施作業(yè)成本核算前后的效果比較 2721032.2.1傳統(tǒng)成本核算方法與作業(yè)成本計算法的差異 28184902.2.2實施作業(yè)成本核算后成本數(shù)據(jù)與傳統(tǒng)成本核算時的比較 28第1章大瑞商貿(mào)公司成本核算現(xiàn)狀分析1.1大瑞商貿(mào)公司簡介和業(yè)務(wù)流程分析1.1.1公司簡介大瑞商貿(mào)公司創(chuàng)立于2013年，注冊資本3000萬元，是一家中型初級農(nóng)產(chǎn)品供銷企業(yè)，主要產(chǎn)品為豆粕飼料、膨化大豆和小麥麩等。自成立以來，公司立足蘭州，基于節(jié)約環(huán)保的可持續(xù)發(fā)展理念，通過對接益海嘉里、中儲糧等大型農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)加工企業(yè)，實現(xiàn)農(nóng)產(chǎn)品加工殘料的規(guī)?；厥?，將殘料再次利用推出豆粕飼料等產(chǎn)品進行銷售，逐步在全國建立起自身的銷售網(wǎng)絡(luò)，擁有穩(wěn)定的商品銷售對象500余家。2017年至2019年，公司的業(yè)務(wù)范圍逐年擴張，成長勢頭良好，銷售額呈倍增長，2019年銷售額突破10億元，也為當(dāng)?shù)刎暙I了大量稅款，樹立了良好的企業(yè)形象。公司主要的商品類別如圖3-1所示：圖3-1大瑞商貿(mào)公司商品類別大瑞商貿(mào)公司現(xiàn)有管理人員、銷售人員等30余人。公司主要設(shè)立了辦公室、采購部、銷售部、倉儲部、物流部和財務(wù)部六個部門。辦公室主要負責(zé)人事和后勤保障等日常工作；采購部主要對接上游農(nóng)產(chǎn)品銷售公司，進行商品采購；銷售部主要負責(zé)對接下游客戶，拓展銷售業(yè)務(wù)，銷售商品，同時對分布于全國各地區(qū)的銷售人員進行管理；倉儲部為采購部和銷售部的下設(shè)部門，倉儲部人員分布于公司在甘肅、新疆兩省各市設(shè)立的倉儲機構(gòu)，負責(zé)對庫存商品的進出庫進行管理，定期清點盤查貨物；物流部負責(zé)對接貨運公司，安排運輸車輛，輔助采購部及銷售部開展商品購銷工作；財務(wù)部主要負責(zé)日常財務(wù)報銷核算等?？偨?jīng)理由公司的控股股東擔(dān)任，主要聽取各部門的匯報，全面管理各項工作。公司的組織架構(gòu)圖3-2所示：圖3-2大瑞商貿(mào)公司組織架構(gòu)大瑞商貿(mào)公司立足飼料等初級農(nóng)產(chǎn)品購銷業(yè)務(wù)，務(wù)實發(fā)展，在區(qū)域內(nèi)農(nóng)業(yè)企業(yè)的激烈競爭中逐步實現(xiàn)利潤水平的突破式增長，也為諸多農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)解決了殘料處理方面的后顧之憂，推動當(dāng)?shù)亟?jīng)濟綠色協(xié)調(diào)發(fā)展。由于尚在成長階段，公司的業(yè)務(wù)模式較為單一，在產(chǎn)品供應(yīng)鏈中充當(dāng)著經(jīng)銷商的角色。公司的業(yè)務(wù)模式如圖3-3所示：圖3-3大瑞商貿(mào)公司業(yè)務(wù)模式1.1.2業(yè)務(wù)流程概述通過與大瑞商貿(mào)公司各部門管理人員的訪談，了解到在公司整體的運營過程中，與業(yè)務(wù)流程相關(guān)的環(huán)節(jié)主要包括以下六個方面：一是由銷售人員在全國范圍內(nèi)聯(lián)系零售商進而推廣商品，確定購買意愿后，訂立購買合同，公司內(nèi)部下達訂貨單；二是采購人員聯(lián)系供應(yīng)商，采購商品并抽驗貨物質(zhì)量，日常工作開展時，采購部門不但要維系現(xiàn)有的供應(yīng)商，還需積極擴展新的購貨渠道，以保證公司商品貨源充足、品質(zhì)優(yōu)良；三是將采購的貨物運輸至公司租賃的倉庫進行儲存，做好入庫清點工作，由于農(nóng)產(chǎn)品的價格會隨著市場供需關(guān)系隨時波動，公司在農(nóng)產(chǎn)品價格較低時，會購入較平時更多的貨物以保證進貨成本處于可控范圍內(nèi)，同時，足夠的存貨儲備也有利于公司對接更多新的購貨方，擴展銷售面；四是對庫存貨物進行特定規(guī)格的包裝分類，從而匹配不同需求量的客戶，便于長途運輸；五是在商品出庫時，再一次對貨物的質(zhì)量進行抽驗，確保銷售給顧客的商品質(zhì)量符合要求，品質(zhì)是公司在市場中最重要的口碑，大瑞商貿(mào)公司對這一環(huán)節(jié)高度重視、要求嚴(yán)格；六是依據(jù)訂單要求，在規(guī)定的時限內(nèi)，由銷售人員將商品運輸配送至下達訂單的客戶。上述環(huán)節(jié)能夠形成一個完整的業(yè)務(wù)閉環(huán)，因此，可將大瑞商貿(mào)公司的業(yè)務(wù)流程抽象概括為訂單處理、采購驗貨、倉儲管理、貨物包裝、質(zhì)量檢驗和銷售配送共六個步驟，具體如圖3-4所示：圖3-4大瑞商貿(mào)公司業(yè)務(wù)流程圖1.1.3公司價值鏈分析在企業(yè)內(nèi)部，價值鏈體現(xiàn)商品價值的積累和傳遞，公司降低成本的前提是甄別出企業(yè)內(nèi)部能夠創(chuàng)造價值的環(huán)節(jié)?；趯Υ笕鹕藤Q(mào)公司在業(yè)務(wù)流程各環(huán)節(jié)價值創(chuàng)造情況的分析，將公司日常的經(jīng)營活動劃分為主要活動和支持活動，具體來說，圖3-5大瑞商貿(mào)公司價值鏈分析模型主要活動涉及能直接為企業(yè)帶來效益的產(chǎn)品購產(chǎn)銷等內(nèi)容，包括訂單管理、采購、倉儲運輸、市場銷售和售后服務(wù)；支持活動則對上述主要活動起到職能性的支持輔助作用，包括基礎(chǔ)管理活動、人力資源、管理信息系統(tǒng)和財務(wù)管理與會計。根據(jù)上述分析，建立大瑞商貿(mào)公司的價值鏈分析模型，如圖3-5所示。結(jié)合財務(wù)成本管理，密切關(guān)注公司組織分配資源的狀態(tài)，使公司在價值鏈上的特定關(guān)鍵環(huán)節(jié)上獲得優(yōu)勢，能夠建立并鞏固公司在市場上和在諸多同行業(yè)競爭者之中的競爭優(yōu)勢。1.2大瑞商貿(mào)公司成本核算體系現(xiàn)狀1.2.1成本核算體系的界定成本核算，是指將企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種耗費按照一定的對象進行分配和歸集的過程。成本核算體系則是一個涵蓋成本核算的目標(biāo)及原則、核算主體、核算對象和核算步驟的有機整體，這一體系共同作用，最終產(chǎn)生成本核算結(jié)果。當(dāng)下，大瑞商貿(mào)公司的成本核算主要目標(biāo)是，明確各會計期間發(fā)生的成本費用，計算利潤并為信息使用者提供及時可靠的會計信息。成本核算主體是公司的財務(wù)部；核算對象是購貨成本、各部門產(chǎn)生的銷售費用和管理費用等。成本核算過程主要基于傳統(tǒng)的成本核算方法。1.2.2成本核算內(nèi)容及過程作為一家商品供銷公司，大瑞商貿(mào)不存在制造費用。在傳統(tǒng)的成本核算方法下，公司成本核算的內(nèi)容分為主營業(yè)務(wù)成本和期間費用兩大類，其中，期間費用具體包括銷售費用、管理費用和財務(wù)費用。公司日常業(yè)務(wù)產(chǎn)生的運雜費、倉儲費等間接費用在相應(yīng)的期間費用科目下進行歸集和明細核算。產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)成本僅由購貨成本構(gòu)成，各項間接費用歸集后，沒有分配到相應(yīng)的產(chǎn)品成本中，而是直接作為費用抵減當(dāng)期的營業(yè)利潤。大瑞商貿(mào)公司的各項成本費用具體如圖3-6所示。當(dāng)前，財務(wù)部是公司內(nèi)唯一負責(zé)成本管理的部門。基于業(yè)務(wù)活動的開展，各業(yè)務(wù)部門相關(guān)經(jīng)辦人在部門負責(zé)人審核后，將購貨、銷售及倉儲等環(huán)節(jié)收集的發(fā)票等原始憑證按月交至財務(wù)部進行核算。財務(wù)部嚴(yán)格遵守收支兩條線的原則，整理原始憑證并進行收入及費用的核算，依照會計準(zhǔn)則及時填寫記賬憑證和相關(guān)賬簿，于每個會計期間結(jié)束后出具財務(wù)報表，向管理者匯報財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況等。圖3-6大瑞商貿(mào)公司成本費用構(gòu)成1.2.3現(xiàn)行成本核算體系的效果現(xiàn)行的傳統(tǒng)成本法下，公司未將運輸費等間接費用與產(chǎn)品成本相關(guān)聯(lián)，間接費用僅實現(xiàn)了歸集而未進行分配，公司的成本核算主要是為了計算當(dāng)期的營業(yè)利潤等經(jīng)營成果。結(jié)合日常核算的數(shù)據(jù)，財務(wù)部門能夠以各期間費用的明細科目為劃分依據(jù)，簡要分析期間費用的構(gòu)成情況。2019年，大瑞商貿(mào)公司各項期間費用的分布情況如表3-1所示：表3-1大瑞商貿(mào)2019年各項期間費用分布情況單位：元期間費用類型金額占比運雜費34,270,751.0088.73%應(yīng)付職工薪酬2,596,586.346.72%租賃（倉儲）費451,649.901.17%差旅費307,537.950.80%其他期間費用998,329.322.58%根據(jù)表3-1，“運雜費”和“倉儲費”兩項費用在總期間費用中的占比分別為88.73%和1.17%，即由其構(gòu)成的間接費用占比高達89.9%，具體如圖3-7所示。圖3-7大瑞商貿(mào)2019年各項期間費用占比情況現(xiàn)行的成本核算體系對公司各部門工作人員來說，便于操作且工作量小，但在公司業(yè)務(wù)量快速增長的情況下，無法計算出更為精確的產(chǎn)品成本。同時，各業(yè)務(wù)部門僅需向財務(wù)部門報賬，而最終的核算結(jié)果僅以間接費用的類別為劃分依據(jù)，難以與具體部門相關(guān)聯(lián)，導(dǎo)致各部門缺乏節(jié)約資源耗費的壓力和動力。1.3大瑞商貿(mào)公司成本核算體系存在的缺陷1.1.1間接費用難以準(zhǔn)確分配初級農(nóng)產(chǎn)品的附加值較低，在經(jīng)營范圍不變的情況下，成本控制對公司利潤水平的保持起著關(guān)鍵性作用，而產(chǎn)品進價往往由供貨方主導(dǎo)，顯而易見，間接費用是能夠由公司自身掌握調(diào)節(jié)的重要因素。隨著大瑞商貿(mào)公司業(yè)務(wù)范圍不斷擴大，購貨商分布更廣且數(shù)量急劇增長，公司的運輸費等間接費用占比顯著提升。大瑞商貿(mào)公司的間接費用的控制情況，直接影響到公司的利潤水平和成本管理效果。2017-2019年，公司利潤率和間接費用/總利潤的變化情況依次如圖3-8、圖3-9所示：圖3-8大瑞商貿(mào)2017-2019年利潤率變化情況圖3-9大瑞商貿(mào)2017-2019年間接費用/總利潤變化情況當(dāng)下，大瑞商貿(mào)公司已在全國建立起銷售網(wǎng)絡(luò)，擁有穩(wěn)定的供應(yīng)商及客戶群體，而公司的銷售業(yè)務(wù)必須依靠遠距離的業(yè)務(wù)活動才能實現(xiàn)，除去商品進價，間接費用在總成本中占比最大。然而，在現(xiàn)行的傳統(tǒng)成本核算法下，大瑞商貿(mào)公司的成本核算只完成了間接費用的歸集，歸集之后全部計入期間費用，未做到進一步面向商品的細化分配，成本核算的準(zhǔn)確性較低，間接費用未能進入財務(wù)人員進行管理控制的視野，公司管理人員也無法了解真實的成本信息。間接費用核算信息失真，不利于管理者結(jié)合間接費用制定產(chǎn)品價格，也不利于對間接費用進行管控，甚至阻礙了公司利潤水平的有效提升。隨著公司業(yè)務(wù)在全國范圍逐步擴展，間接費用管理的重要性更是日益凸顯，當(dāng)前的成本核算方式無法測算出特定訂單中產(chǎn)品在某一具體路線下的真實成本，難以通過成本管理改善業(yè)務(wù)流程、提升公司效益。1.1.2無法滿足精細化成本管理需要精細化的成本管控有利于提升公司的利潤水平，考慮到商品進價受市場波動、供求關(guān)系等多方面外界因素的影響，難以進一步壓縮，只有使間接費用管控和公司管理協(xié)同并進，才能進一步提高成本核算的精確度，更加科學(xué)地控制成本并優(yōu)化管理者決策。傳統(tǒng)成本核算方法不能準(zhǔn)確測量特定商品在運輸及倉儲等過程中所消耗的資源，無法將某項銷售業(yè)務(wù)的成本分攤至具體的訂單，難以核算特定訂單的真實利潤水平。同時，各業(yè)務(wù)部門未能參與到成本管理中，公司對于銷售業(yè)務(wù)的考核僅依托于銷售量的多少，在該狀態(tài)下，公司沒有實現(xiàn)精細化管理的抓手，無法制定相關(guān)的考核標(biāo)準(zhǔn)，建立成本考核體系也無從談起?？梢姡?dāng)前的成本管理模式提供的產(chǎn)品成本信息不夠全面，難以規(guī)范員工在各環(huán)節(jié)的工作行為，更不利于企業(yè)長遠發(fā)展，產(chǎn)品銷售成本難以控制，將對管理者的決策行為產(chǎn)生干擾。長此以往，管理者可能難以鑒別盈利業(yè)務(wù)和虧損業(yè)務(wù)，甚至有可能使賬面長期虧損。第2章大瑞商貿(mào)公司作業(yè)成本核算體系設(shè)計大瑞商貿(mào)公司采用傳統(tǒng)成本核算方法存在著產(chǎn)生成本信息失真等不利影響。引入作業(yè)成本核算體系能夠有效改善成本信息質(zhì)量，進一步精細化核算，為管理者決策提供精確信息。本章通過確定作業(yè)成本核算體系的設(shè)計目標(biāo)、原則、基本思路和具體內(nèi)容等，選取業(yè)務(wù)流程中的重要環(huán)節(jié)，將作業(yè)成本核算體系嵌入原有核算體系中，建立核算模型并確定具體應(yīng)用步驟，最后簡要對比作業(yè)成本核算實施前后的效果差異情況。2.1大瑞商貿(mào)公司作業(yè)成本核算體系的設(shè)計目標(biāo)和原則2.1.1設(shè)計目標(biāo)成本核算體系最核心的價值是服務(wù)于公司管理，隨著公司不斷發(fā)展，成本管理無法僅依靠財務(wù)部門獨立完成，公司管理效能的提升離不開所有業(yè)務(wù)部門的積極參與和有效反饋。根據(jù)前文對大瑞商貿(mào)公司業(yè)務(wù)流程、價值鏈以及成本核算體系存在問題的深入分析，其作業(yè)成本核算體系的總體設(shè)計目標(biāo)是：準(zhǔn)確分配間接費用，推動實現(xiàn)精細化成本管理。為保證總體目標(biāo)落到實處，大瑞商貿(mào)公司作業(yè)成本核算體系構(gòu)建的目標(biāo)可以具體劃分為以下幾個方面：第一，在明確公司對作業(yè)成本法的實施具備適應(yīng)性的前提下，確定核算的主體和對象。為推動核算體系順利實施，核算主體應(yīng)當(dāng)同時包含公司的業(yè)務(wù)部門和財務(wù)部門，且最終對總經(jīng)理負責(zé)；核算對象則應(yīng)結(jié)合作業(yè)成本法的特點，確定為開展業(yè)務(wù)活動時，導(dǎo)致間接費用發(fā)生的各項活動。第二，確定核算過程并建立核算模型，主要圍繞建立作業(yè)中心、歸集資源、分析成本動因和分配作業(yè)成本幾個方面展開。第三，參照核算模型，結(jié)合大瑞商貿(mào)公司的業(yè)務(wù)和財務(wù)數(shù)據(jù)，具體構(gòu)建其作業(yè)成本核算體系。2.1.2設(shè)計原則為保障設(shè)計目標(biāo)落到實處，結(jié)合公司的發(fā)展階段、業(yè)務(wù)規(guī)模和成本管理訴求，確定以效益性、重要性、流程清晰、決策有用和適時改進五個方面作為大瑞商貿(mào)公司作業(yè)成本核算體系的設(shè)計原則，如圖4-1所示。（1）效益性原則盡管作業(yè)成本法的實施能夠為公司更為精確的成本管理提供解決方案，但該圖4-1大瑞商貿(mào)公司作業(yè)成本核算體系設(shè)計原則核算體系自身的運轉(zhuǎn)也會消耗更多資源，對于一些制造業(yè)企業(yè)來說，增值與非增值作業(yè)的識別、作業(yè)中心的確立需要有一支專業(yè)團隊，耗時數(shù)月甚至更久，去全方位地追蹤流水線工作人員的操作方式，觀察不同業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)如何銜接，從而結(jié)合調(diào)查結(jié)果建立作業(yè)成本核算模型，很多企業(yè)沒有使用作業(yè)成本法核算的原因便是推行成本過高。大瑞商貿(mào)公司作為一家商貿(mào)企業(yè)，工作人員極為精簡，商品運輸?shù)然顒硬捎猛獍绞介_展，業(yè)務(wù)流程本身并不復(fù)雜，對經(jīng)營效益影響最關(guān)鍵的便是其農(nóng)產(chǎn)品業(yè)務(wù)活動費用，經(jīng)調(diào)查研究，公司業(yè)務(wù)活動的環(huán)節(jié)明晰，能夠較為明確地進行識別，因此作業(yè)成本核算體系的建立不會產(chǎn)生過高的成本。但在核算體系的設(shè)計上，仍應(yīng)堅持成本效益原則，以保證該體系的實施成本低于其所能增加的經(jīng)濟效益，一方面，應(yīng)當(dāng)確保作業(yè)中心的劃分、各類成本動因的確立以及核算會計科目的設(shè)置不能過于繁瑣，避免各部門在原有系統(tǒng)改進和新核算方式實施的過程中增加過多不必要的開支；另一方面，可以將員工日常培訓(xùn)與作業(yè)成本核算體系實施的相關(guān)培訓(xùn)結(jié)合起來，控制培訓(xùn)方面的支出，提升實施效率，最終確保該體系的運行帶來增量收益。（2）重要性原則業(yè)務(wù)活動并非大瑞商貿(mào)公司業(yè)務(wù)流程的全部，戰(zhàn)略管理、人力資源管理和日常行政工作等也是保證公司高效運營及長遠發(fā)展的重要方面。作業(yè)成本核算體系的實施需要公司全員參與，在初期引入時不能操之過急，避免員工感到難以適應(yīng)甚至產(chǎn)生抵觸心理，因此可以先選擇業(yè)務(wù)流程中的重要環(huán)節(jié)試運行。大瑞商貿(mào)公司的業(yè)務(wù)活動涵蓋了公司訂單管理、采購、倉儲和銷售等諸多環(huán)節(jié)，因此，基于業(yè)務(wù)活動對于公司運營成本控制的重要性，同時考慮到上文所提及的效益性原則，本文作業(yè)成本核算體系的設(shè)計僅圍繞業(yè)務(wù)活動這一環(huán)節(jié)展開。如果對于業(yè)務(wù)活動采用作業(yè)成本法核算后，為公司成本管理帶來積極影響，可以循序漸進，在已有經(jīng)驗的基礎(chǔ)上全面推行。（3）流程清晰原則明晰的操作步驟對于新核算體系來說至關(guān)重要，決定著該體系是否具備可操作性，也會影響體系落地運行的效果。與傳統(tǒng)會計核算系統(tǒng)相比，作業(yè)成本法核算體系需要處理更多數(shù)據(jù)，在體系設(shè)計時，應(yīng)當(dāng)在每一個環(huán)節(jié)詳細說明各類財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)具體是如何歸集、計算并納入體系中的，便于工作人員理解和操作。此外，清晰的流程展示，對于大瑞商貿(mào)公司各部門參與到業(yè)務(wù)活動中的工作人員來說，便于參照流程說明掌握自己所從事的工作對于公司利潤的貢獻程度，進而改進工作方式，提升崗位績效，也有助于員工結(jié)合自己的工作實際，對后續(xù)完善作業(yè)成本核算體系提出更多可行性的建議，積極參與公司治理，為改善公司成本管理模式出謀劃策。（4）決策有用原則決策有用觀是財務(wù)會計信息生產(chǎn)和報告的核心，大瑞商貿(mào)公司作業(yè)成本核算體系的設(shè)計，也以該項原則為最終立足點。作業(yè)成本核算體系致力于消除成本會計信息反映失真等問題，最終都是為了向管理者提供更為真實全面的信息，便于管理者在決策時有更為可靠的數(shù)據(jù)素材作為依據(jù)，通過更加科學(xué)化的經(jīng)營提升公司競爭力。近年來，大瑞商貿(mào)公司業(yè)務(wù)面不斷擴寬，遍布全國的購貨方數(shù)量激增，要從中篩選出高凈值的客戶群體進行維護，將有限的資源配置到更容易產(chǎn)生價值的地方，對于管理者來說是新的考驗。作業(yè)成本核算體系的設(shè)計，能夠為管理者提供一種思路，從精細化成本管理的角度考察客戶的價值，進而在合同簽訂、價格議定等環(huán)節(jié)有更全面的決策依據(jù)。（5）適時改進原則每一種系統(tǒng)都需要隨著時間推移不斷進行迭代更新，作業(yè)成本核算體系也不例外。在該體系初次投入使用以后，還需及時收集管理者和員工的反饋，進一步完善改進，以使其適應(yīng)公司業(yè)務(wù)流程優(yōu)化的需要。但這并不意味著體系最初的設(shè)計可以敷衍了事，在初次設(shè)計階段，應(yīng)當(dāng)做好充分細致的調(diào)研，最大限度地使作業(yè)成本核算體系契合公司各業(yè)務(wù)流程管理，保證體系框架的科學(xué)性和穩(wěn)定性，以使部分細節(jié)方面的更新改善不會影響到體系整體架構(gòu)的設(shè)定，也確保管理者和員工能夠及時適應(yīng)體系的微小改進，同時，還需要充分預(yù)判后期實施中可能發(fā)生的問題，設(shè)置配套保障措施，保證體系平穩(wěn)落地見效。2.2大瑞商貿(mào)公司作業(yè)成本核算體系設(shè)計的基本思路2.2.1作業(yè)成本法在大瑞商貿(mào)公司的適應(yīng)性分析大瑞商貿(mào)公司當(dāng)下采用的成本核算方式是傳統(tǒng)成本法。因為公司屬于商貿(mào)型企業(yè)，不存在制造加工環(huán)節(jié)，所以在采用傳統(tǒng)成本法核算時，商品的直接成本即為購進貨物的價格，為簡化核算，未將間接成本分配到產(chǎn)品，而是直接記入銷售費用等期間費用。隨著公司業(yè)務(wù)范圍逐步擴大，供應(yīng)商和客戶在全國范圍內(nèi)的分布越來越廣，在傳統(tǒng)成本法中納入間接成本核算的業(yè)務(wù)活動成本已不容忽視。作業(yè)成本法是作業(yè)成本管理的核心和基礎(chǔ)，該方法在間接成本進一步精確核算方面具備獨特優(yōu)勢。實施作業(yè)成本法，能夠?qū)F(xiàn)在的間接成本庫分解成與特定業(yè)務(wù)有關(guān)的更優(yōu)的作業(yè)成本庫，從而幫助管理人員分析當(dāng)前被納入間接成本的那些成本是如何發(fā)生的，最終達到控制成本、提升企業(yè)整體效益并加強績效管理的目的。具體來看，作業(yè)成本法在大瑞商貿(mào)公司的適應(yīng)性體現(xiàn)在三個方面：第一，間接費用占比高。不同于制造型企業(yè)，大瑞商貿(mào)公司所從事的商品購銷活動，產(chǎn)品成本清晰可見，即為商品采購成本，不需要把成本進一步劃分為直接材料、直接人工等，而在本區(qū)域的農(nóng)業(yè)企業(yè)中，上游供應(yīng)商的商品售價較為透明，盡管大批量采購使得產(chǎn)品進價存在優(yōu)惠空間，但公司議價能力不強，還是難以通過壓縮進貨價格從而控制成本。相較之下，公司的間接費用在總成本中的重要性凸顯出來。大瑞商貿(mào)公司的間接費用主要是物流成本，由于公司的銷售網(wǎng)絡(luò)不斷擴大，客戶遍布全國，銷售活動產(chǎn)生的間接費用在成本中的比重急劇攀升，間接費用的管理水平直接決定利潤水平的高低。作業(yè)成本法的優(yōu)勢是能夠厘清產(chǎn)生間接費用的作業(yè)，通過逐項作業(yè)的管控進一步壓縮間接成本。第二，成本驅(qū)動因素明確。大瑞商貿(mào)公司的業(yè)務(wù)流程清晰，易于劃分為不同的作業(yè)中心。商品從購入、儲存到銷售，每一環(huán)節(jié)都有特定部門負責(zé)，同時，公司各部門分工明確，在日常管理中已具備一定的經(jīng)驗，部門職責(zé)與作業(yè)中心的職能高度相關(guān)。在與各部門管理人員及員工密切溝通后，能夠明確各作業(yè)中心特定作業(yè)的成本驅(qū)動因素，且各部門工作內(nèi)容相對單一，作業(yè)內(nèi)容界限明確，環(huán)環(huán)相扣，不存在交叉，作業(yè)成本法實施后，便于通過成本動因控制各項作業(yè)，從而優(yōu)化公司整體的管理。第三，成本信息匯總處理能力較高。大瑞商貿(mào)公司在數(shù)年的經(jīng)營中，逐步建立起完整的業(yè)務(wù)信息匯總報告制度。各部門分工明確，能夠及時梳理與購銷相關(guān)的業(yè)務(wù)信息，統(tǒng)籌規(guī)劃安排相應(yīng)的業(yè)務(wù)活動。采用作業(yè)成本法后，基于各部門原有的運作模式，各作業(yè)中心的作業(yè)數(shù)據(jù)易于歸集，且有利于打破部門間的信息壁壘，加強部門間溝通合作，促進財務(wù)與業(yè)務(wù)有效融合。盡管與傳統(tǒng)成本法相比，作業(yè)成本法具備諸多優(yōu)點，但該項管理會計工具的導(dǎo)入，也需要企業(yè)管理層明確采用這一工具的最終目標(biāo)，同時對目前成本管理方面的問題進行深入認識和甄別，才能促進作業(yè)成本核算體系盡快落地、輔助管理人員的各項管理活動和決策。因此，在實際實施作業(yè)成本法時，應(yīng)當(dāng)做到以下幾點：一是管理人員的全力支持和各部門基層員工的主動參與，為保證各環(huán)節(jié)順利開展和有效銜接，管理者需要充分調(diào)動起員工參與作業(yè)成本核算體系落實的工作積極性；二是成本管理核心人員具備全面、扎實的成本管理基礎(chǔ)，確保工作人員采集的基礎(chǔ)成本信息真實準(zhǔn)確，以便有效地為管理層決策提供支撐；三是在作業(yè)成本核算體系的設(shè)計環(huán)節(jié)準(zhǔn)確識別作業(yè)、合理劃分作業(yè)中心，深入分析各項作業(yè)的資源耗費和產(chǎn)生的價值，便于不斷地優(yōu)化公司的成本管理。2.2.2核算主體構(gòu)建成本核算體系的主體，指公司內(nèi)部具體負責(zé)推行該項管理活動的部門或組織。大瑞商貿(mào)公司的成本管理環(huán)境要求其成本核算體系盡可能的簡潔高效，為達到這一目標(biāo)，實施主體應(yīng)當(dāng)在公司中具備較強的分析能力和執(zhí)行力，與此同時，業(yè)務(wù)活動涉及公司內(nèi)多個部門，實施主體的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)能力也至關(guān)重要，建立成本管理領(lǐng)導(dǎo)小組并由其推進各項任務(wù)的落實，能夠保證作業(yè)成本核算體系在公司中順利應(yīng)用，并為后期績效考核工作打好基礎(chǔ)。公司作業(yè)成本核算體系主體架構(gòu)如圖4-2所示：圖4-2大瑞商貿(mào)公司作業(yè)成本核算體系主體架構(gòu)成本管理領(lǐng)導(dǎo)小組的建立及運轉(zhuǎn)由財務(wù)部門核心骨干全面負責(zé)落實，各部門負責(zé)人擔(dān)任成本管理領(lǐng)導(dǎo)小組成員，協(xié)調(diào)推進工作開展；領(lǐng)導(dǎo)小組也可聘請學(xué)者、教授或業(yè)內(nèi)知名人士等專業(yè)人員擔(dān)任業(yè)務(wù)顧問，為其決策提供更具專業(yè)性和前瞻性的指導(dǎo)建議。根據(jù)工作需要，成本管理領(lǐng)導(dǎo)小組有權(quán)圍繞精簡高效這一重要原則，自行確定實施人員，定期召開成本管理工作推進會，討論匯報工作進展情況并下達具體工作要求。資源耗費的主體是作業(yè)中心，各作業(yè)中心獨立對成本管理領(lǐng)導(dǎo)小組負責(zé)。作業(yè)中心的劃分與原有業(yè)務(wù)科室的區(qū)分相似，涉及采購驗貨、倉儲管理、銷售配送等環(huán)節(jié)，但更側(cè)重于對資源耗費的歸集和呈現(xiàn)，因此，作業(yè)中心負責(zé)人由相應(yīng)的業(yè)務(wù)科室負責(zé)人擔(dān)任，負責(zé)人應(yīng)當(dāng)層層動員，使整個作業(yè)鏈上的工作人員了解作業(yè)成本核算要求，認識到成本管理和考核的重要性，同時，不同的作業(yè)中心明確設(shè)置成本核算專員，確保信息溝通順暢。核算專員向成本管理領(lǐng)導(dǎo)小組反饋作業(yè)成本核算所需的數(shù)據(jù)，并將最新的成本管理要求傳達至作業(yè)中心。2.2.3核算對象范圍成本核算體系的對象，指導(dǎo)致費用或間接成本發(fā)生的活動。作業(yè)成本法下，成本核算的對象不是具體的產(chǎn)成品，而是因某種特定目的發(fā)生的產(chǎn)生資源消耗工作的作業(yè)動作。大瑞商貿(mào)公司從事農(nóng)產(chǎn)品購銷活動，并無正真意義上的產(chǎn)成品，其成本消耗主要在物流環(huán)節(jié)，間接成本占絕大部分比重，作業(yè)成本法能夠很好地契合公司的經(jīng)營特征，有助于提高對傳統(tǒng)核算方法下間接成本分派的精確性，從而建立起更為科學(xué)的成本核算體系，最大限度地通過管理為企業(yè)創(chuàng)造價值。作業(yè)成本核算體系在價值鏈分析的基礎(chǔ)上，把單項作業(yè)確認為最基礎(chǔ)的成本核算對象，從而實現(xiàn)對傳統(tǒng)成本核算模式的改良。作業(yè)體現(xiàn)出企業(yè)為獲取利潤而正在做的事情，一項作業(yè)作為最小的工作單元，可能是一個具體的事件或者任務(wù)，如訂單處理、采購驗貨及銷售配送等。簡要來說，大瑞商貿(mào)公司作業(yè)成本核算體系的構(gòu)建，就是首先計量單項作業(yè)的成本，然后根據(jù)業(yè)務(wù)活動中每一筆訂單所需的作業(yè)集合進行分配，最終以新的方式歸集計算產(chǎn)品成本。大瑞商貿(mào)公司的業(yè)務(wù)活動可以劃分為訂單處理、采購驗貨、倉儲管理、貨物包裝、質(zhì)量檢驗和銷售配送共六項作業(yè)，其具體內(nèi)容將在下文展開詳細分析，這六項作業(yè)即為其作業(yè)成本核算的具體對象。2.2.4核算過程設(shè)立大瑞商貿(mào)公司作業(yè)成本法核算過程設(shè)立的目標(biāo)是，構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)化的作業(yè)成本歸集思路，為建立規(guī)范有效、具備針對性的核算體系打下基礎(chǔ)。主要包括建立作業(yè)中心、歸集資源、分析成本動因和分配作業(yè)成本幾個步驟，如圖4-3所示。（1）建立作業(yè)中心根據(jù)大瑞商貿(mào)公司目前的業(yè)務(wù)流程分析，構(gòu)成其整個業(yè)務(wù)活動的流程包括六個環(huán)節(jié)，可據(jù)此一一對應(yīng)地建立作業(yè)中心，在此基礎(chǔ)上，借助具備邏輯關(guān)聯(lián)或因果相關(guān)性的資源成本動因，把各類成本歸集至作業(yè)中心。將這六個中心所消耗的資源進行匯總，形成大瑞商貿(mào)公司業(yè)務(wù)活動的作業(yè)成本庫。（2）歸集資源，計算作業(yè)中心成本作業(yè)消耗資源，要建立作業(yè)成本庫，必須對業(yè)務(wù)活動耗費的各類資源全面歸集。大瑞商貿(mào)公司業(yè)務(wù)活動消耗的資源包括運輸費、倉庫租賃費、人工費、差旅費、裝卸搬運費等。在傳統(tǒng)成本核算體系中，這些資源耗費被視為是銷售費用等圖4-3大瑞商貿(mào)公司作業(yè)成本法核算過程設(shè)立流程圖期間費用，管理者難以直觀地認識到它們對于產(chǎn)品成本的影響。作業(yè)成本核算體系對間接費用重新進行梳理歸集，展現(xiàn)出更為真實的產(chǎn)品成本構(gòu)成，也能幫助管理者找到間接成本控制的切入點。（3）分析成本動因不同企業(yè)的業(yè)務(wù)流程不同，因此作業(yè)中心的建立需要基于對流程的深入分析，而導(dǎo)致資源被消耗的成本動因則具有很大的相似性。對作業(yè)成本進行分析的過程，往往是從針對的性企業(yè)個性化流程分析入手，繼而通過成本動因這一因果關(guān)聯(lián)樞紐追溯到作業(yè)中心產(chǎn)生的共性資源耗費，可見，成本動因確定的恰當(dāng)與否直接影響到作業(yè)成本核算體系對成本產(chǎn)品反映的準(zhǔn)確性。同時，我們也能夠看到，作業(yè)成本核算體系從個性到共性的流程分析符合人們對事物認知的思維路徑，有助于管理者更為清晰地看到業(yè)務(wù)活動各個環(huán)節(jié)對產(chǎn)品成本的影響，并通過對業(yè)務(wù)流程關(guān)鍵環(huán)節(jié)進行控制而提升成本管理水平。（4）分配作業(yè)成本作業(yè)成本分配環(huán)節(jié)包含成本分配率、產(chǎn)品作業(yè)成本、產(chǎn)品總成本和單位成本等多項內(nèi)容的計算，是后續(xù)作業(yè)成本法核算模型設(shè)計的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。針對大瑞商貿(mào)公司的六個作業(yè)中心，分別匯總歸集相對應(yīng)的資源消耗后，可以算出各自的成本分配率，進而計算出產(chǎn)品的作業(yè)成本。應(yīng)當(dāng)注意的是，在作業(yè)成本核算體系的構(gòu)建過程中，僅僅計算出作業(yè)成本不是終極目的，單獨討論某產(chǎn)品的作業(yè)成本并沒有意義。該體系最終應(yīng)當(dāng)以更為科學(xué)精準(zhǔn)的方式展示出真實的產(chǎn)品總成本，為精細化成本核算提供優(yōu)化方案；同時，加入作業(yè)成本之后，特定會計期間內(nèi)產(chǎn)品的單位成本可能會與傳統(tǒng)成本核算方式計算下有較大幅度的差異，這也有助于提醒管理者關(guān)注業(yè)務(wù)活動某一環(huán)節(jié)對于產(chǎn)品單位成本的影響，從而做出更優(yōu)的定價、購銷等決策，優(yōu)化企業(yè)資源配置。2.2.5核算模型設(shè)計結(jié)合上文設(shè)立的核算過程，設(shè)計出抽象化的核算模型，進一步理清構(gòu)建大瑞商貿(mào)公司作業(yè)成本法核算體系的思路。（1）確定作業(yè)，建立作業(yè)中心建立作業(yè)中心是作業(yè)成本核算的基礎(chǔ)。假定大瑞商貿(mào)公司的業(yè)務(wù)活動可細分為m項作業(yè)，進一步分析認定作業(yè)所消耗資源并進行整合，最終可建立n個作業(yè)中心，從而構(gòu)成作業(yè)成本庫，一般來說，m大于等于n。作業(yè)中心的建立關(guān)系到整個作業(yè)成本核算體系的正常運行，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依照三個原則進行：第一，單個作業(yè)中心目的明確且與其他作業(yè)不存在交叉；第二，作業(yè)所對應(yīng)的作業(yè)成本動因容易確定且便于統(tǒng)計；第三，作業(yè)中心不宜設(shè)置過多，應(yīng)兼具代表性和效益性。例如，倉儲管理作業(yè)和貨物包裝作業(yè)，分別處于整個業(yè)務(wù)活動流程的不同環(huán)節(jié)，其內(nèi)容明確，不會產(chǎn)生重疊。（2）歸集資源，建立資源庫資源耗費通過資源成本動因被歸集到各項作業(yè)上。假定大瑞商貿(mào)公司在特定會計期間進行的業(yè)務(wù)活動消耗了p類資源，構(gòu)成資源庫q。根據(jù)各項費用的性質(zhì)，大瑞商貿(mào)公司業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的費用可分為直接費用和間接費用。直接費用的劃分標(biāo)準(zhǔn)與傳統(tǒng)成本核算方法保持一致，即購入貨物的價格；間接費用如運輸費、倉庫租賃費和人工費等作為作業(yè)成本法的資源項目，構(gòu)成資源庫。明確資源成本動因后，便可將資源耗費歸入作業(yè)成本庫，如通過運輸里程這一資源成本動因，運輸費被歸集到采購驗貨和銷售配送兩個不同的作業(yè)中心，進而分配至相應(yīng)的訂單或產(chǎn)品。把資源庫中全部的資源耗費進行分配，最后匯總計算出各類產(chǎn)品的作業(yè)成本。（3）計算作業(yè)中心成本將各類資源耗費逐一按照相應(yīng)的資源成本動因歸集后，根據(jù)每個作業(yè)中心消耗的資源量，匯總計算出歸集至各作業(yè)中心的資源費用。計算方法如公式2.1所示：（s=1，2，3……n）（2.1）公式2.1中，代表歸集至各作業(yè)中心的資源費用；代表特定作業(yè)中心的某一類資源耗費。（4）分析成本動因成本動因是導(dǎo)致成本產(chǎn)生的事項，或活動包括資源成本動因和作業(yè)成本動因兩類。假定大瑞商貿(mào)公司業(yè)務(wù)活動的成本動因共有g(shù)個，其中，資源成本動因個數(shù)為e，作業(yè)成本動因個數(shù)為f，則e、f、g三者的關(guān)系為：g=e+f成本動因作為關(guān)鍵紐帶，將資源、作業(yè)和產(chǎn)品這三者銜接起來。確定成本動因時，需要深入分析大瑞商貿(mào)公司的業(yè)務(wù)活動流程和以前會計期間作業(yè)資料，同時征求成本管理領(lǐng)導(dǎo)小組專業(yè)工作人員的意見，確保最終產(chǎn)品的作業(yè)成本被真實準(zhǔn)確反映。（5）計算作業(yè)成本分配率資源耗費歸集至各作業(yè)中心后，基于作業(yè)與產(chǎn)品的關(guān)系，計算出各作業(yè)中心耗費的資源費用總額與該中心作業(yè)成本動因總量的比值，就是相應(yīng)作業(yè)中心的成本動因分配率。計算方法如公式2.2所示：（i=1，2，3……n）（2.2）公式2.2中，代表各作業(yè)中心的成本動因分配率；代表歸集至各作業(yè)中心的資源費用；代表各作業(yè)中心的成本動因總量。（6）計算產(chǎn)品的總作業(yè)成本第一步，計算各項作業(yè)消耗的資源費用。計算方法如公式2.3所示：（j=1，2，3……n）（2.3）公式2.3中，代表單項作業(yè)成本；代表單個作業(yè)中心的成本動因分配率；代表單項作業(yè)成本動因量。第二步，計算產(chǎn)品的總作業(yè)成本。產(chǎn)品所對應(yīng)的業(yè)務(wù)活動包括多個不同的環(huán)節(jié)，因此在計算出產(chǎn)品的單項作業(yè)成本后，應(yīng)當(dāng)對各項作業(yè)成本進行求和，便可得出產(chǎn)品的總作業(yè)成本。計算方法如公式2.4所示：（j=1，2，3……n）（2.4）公式2.4中，代表產(chǎn)品的總作業(yè)成本；代表單項作業(yè)成本。（7）計算產(chǎn)品的總成本和單位成本通過以上環(huán)節(jié)，我們可以計算出大瑞商貿(mào)公司在業(yè)務(wù)活動中產(chǎn)生的作業(yè)成本，由于公司不存在加工成本，所以將各類產(chǎn)品的采購成本（對應(yīng)的會計科目為主營業(yè)務(wù)成本）與作業(yè)成本加總，可以得出產(chǎn)品的總成本；總成本與產(chǎn)品數(shù)量的比值為產(chǎn)品的單位成本。計算方法如公式2.5和公式2.6所示：（x=1，2，3……n）（2.5）公式2.5中，代表某產(chǎn)品的總成本；代表某產(chǎn)品的采購成本；代表產(chǎn)品的總作業(yè)成本。（x=1，2，3……n）（2.6）公式2.6中，代表某產(chǎn)品的單位成本；代表某產(chǎn)品的總成本；代表某產(chǎn)品的在特定會計期間的銷售量。2.3大瑞商貿(mào)公司作業(yè)成本核算體系構(gòu)建具體內(nèi)容2.1.1主體部門和核算會計期間的選擇大瑞商貿(mào)公司的業(yè)務(wù)活動貫穿從最初供貨到最終銷貨的整個流程，作業(yè)成本核算體系通過對業(yè)務(wù)活動的深入細分，建立作業(yè)中心以反映各環(huán)節(jié)的資源耗費情況。為保證作業(yè)成本核算體系順利實施，業(yè)務(wù)層各部門應(yīng)當(dāng)積極參與配合，樹立精細化成本管理的理念。公司各部門均會涉及業(yè)務(wù)活動，因此在核算體系中都需要被設(shè)置為主體部門，共同協(xié)調(diào)推進作業(yè)成本核算工作的落實。上述主體部門應(yīng)當(dāng)在成本管理領(lǐng)導(dǎo)小組的指導(dǎo)下，逐層動員，使整個作業(yè)鏈條上的工作人員了解到，自身所從事的工作將如何被匯總到整個成本核算體系中并影響公司的總成本和總利潤，進而達成一致共識，深入貫徹落實節(jié)約型成本管理理念，優(yōu)化各作業(yè)中心的業(yè)務(wù)活動。更為重要的是，成本管理領(lǐng)導(dǎo)小組還應(yīng)切實組織對各部門員工的成本核算體系專業(yè)培訓(xùn)工作，以便及時接收來自基層的反饋和意見，保證員工真正掌握作業(yè)成本法的基本知識和具體操作流程，夯實業(yè)務(wù)技能基礎(chǔ)。作業(yè)成本核算體系的會計期間應(yīng)當(dāng)符合公司財務(wù)部門長期沿用的核算期間劃分習(xí)慣，以便順利地在整個財務(wù)核算體系中嵌入新的作業(yè)成本核算方法。新構(gòu)建的成本核算體系，仍舊以月、季度和年度為標(biāo)準(zhǔn)劃分會計期間；作業(yè)成本核算體系新設(shè)置的會計科目，也將以明細科目的形式嵌入到各會計期間出具的財務(wù)報表中，從而在標(biāo)準(zhǔn)報表的基礎(chǔ)上形成作業(yè)成本信息反映更為全面的詳細版報表，供信息使用者查閱參考?？紤]到2019年6月是大瑞商貿(mào)公司飼料銷售業(yè)務(wù)的旺季，該期間的成本信息在全年各月份里最具代表性，故而在此次作業(yè)成本核算系統(tǒng)的建立過程中，以6月的成本費用數(shù)據(jù)為素材進行研究。2.1.2資源分析簡要來說，“資源-作業(yè)-產(chǎn)品”這一流動過程是作業(yè)成本法的核心，依據(jù)該理念，資源被消耗投入到各項作業(yè)，繼而各項作業(yè)被消耗用于產(chǎn)出具體的產(chǎn)品。資源是作業(yè)成本法核算的起點，可以看作公司為了銷售商品而投入的各項費用。大瑞商貿(mào)公司的業(yè)務(wù)模式較為簡單，通過詳細梳理公司2019年度會計賬目中與成本費用有關(guān)的科目，保留確定與業(yè)務(wù)活動有關(guān)的資源，對其業(yè)務(wù)活動所消耗的資源進行簡要分類，具體內(nèi)容如表4-1所示：表4-1大瑞商貿(mào)公司業(yè)務(wù)活動消耗的資源明細資源具體內(nèi)容運輸費包括將農(nóng)產(chǎn)品從供應(yīng)商運輸至倉庫，以及從倉庫調(diào)配運輸給各零售商的費用倉庫租賃費為儲存大批量購入的農(nóng)產(chǎn)品，保證貨源充足，支付的倉庫租金人工費主要為參與業(yè)務(wù)活動的采購部和銷售部工作人員的應(yīng)付職工薪酬、福利費、保險費等差旅費包括采購和銷售活動中，員工為洽談業(yè)務(wù)、考察商品、簽訂訂單等而發(fā)生的差旅支出修理費主要是長途運輸過程中，因車輛臨時故障等產(chǎn)生的維修費用裝卸搬運費在農(nóng)產(chǎn)品入庫、出庫、配送等環(huán)節(jié)，支付給臨時雇用工作人員的報酬檢驗費主要是為保障商品質(zhì)量，在購入及銷售農(nóng)產(chǎn)品時，對產(chǎn)品質(zhì)量、成色等做專業(yè)抽樣檢測所發(fā)生的相關(guān)費用折舊攤銷費主要是業(yè)務(wù)活動中采購部、銷售部等工作人員所使用辦公設(shè)備的折舊費等以上述分析為基礎(chǔ)，將運輸費、倉庫租賃費、人工費、差旅費、修理費、裝卸搬運費、檢驗費和折舊攤銷費共8類資源，確立為大瑞商貿(mào)公司作業(yè)成本法核算模型的資源庫。2.1.3確立作業(yè)中心作業(yè)是連接資源和產(chǎn)品的樞紐環(huán)節(jié)，確定作業(yè)中心是作業(yè)成本法核算最關(guān)鍵的步驟。根據(jù)大瑞商貿(mào)公司的業(yè)務(wù)流程分析結(jié)果，可以確定六項作業(yè)，以此為基礎(chǔ)，將其確定為業(yè)務(wù)流程中的增值作業(yè)，建立六個作業(yè)中心，并逐一確定各作業(yè)中心所需耗費的資源。具體內(nèi)容如表4-2所示：表4-2大瑞商貿(mào)公司作業(yè)中心劃分及所耗費的資源作業(yè)中心內(nèi)容簡述耗費的資源訂單處理作業(yè)中心接收客戶訂單，訂立購買合同人工費、差旅費、折舊費采購驗貨作業(yè)中心購進貨物的運輸及抽驗運輸費、人工費、差旅費、修理費、裝卸搬運費、檢驗費、折舊費倉儲管理作業(yè)中心貨物入庫儲存和管理倉庫租賃費貨物包裝作業(yè)中心按規(guī)格包裝分類人工費質(zhì)量檢驗作業(yè)中心對出庫商品進行質(zhì)量查驗檢驗費銷售配送作業(yè)中心將存貨運輸配送至購貨方運輸費、人工費、差旅費、修理費、裝卸搬運費、折舊費2.1.4會計科目設(shè)置作為一種管理會計工具，作業(yè)成本法和現(xiàn)行的財務(wù)會計賬務(wù)系統(tǒng)如何融合尚無統(tǒng)一模式，一種方式是單獨設(shè)置一套作業(yè)成本賬務(wù)體系，與財務(wù)會計并行核算；另一種方式是在改進當(dāng)前賬務(wù)系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，將作業(yè)成本核算方法嵌入。不同企業(yè)需結(jié)合自身的財務(wù)管理水平、當(dāng)前賬務(wù)處理特點進行設(shè)置。大瑞商貿(mào)公司的業(yè)務(wù)較為單一，財務(wù)部門人員有限，為最大限度簡化作業(yè)成本核算流程，我們采用上述第二種核算方式，即將作業(yè)成本核算方法嵌入當(dāng)前的賬務(wù)系統(tǒng)，對當(dāng)前使用的會計科目做進一步細化。以各作業(yè)中心所需消耗的資源分析為基礎(chǔ)，首先，保留大部分原有與成本費用核算相關(guān)的一級科目，確定一級科目為“主營業(yè)務(wù)成本”、“業(yè)務(wù)活動成本”、“管理費用”、“財務(wù)費用”；其次，對“業(yè)務(wù)活動成本”下設(shè)的二級明細科目進行細化，以業(yè)務(wù)活動所需消耗的資源進行命名，需要關(guān)注的是，由于在原有財務(wù)核算體系下，業(yè)務(wù)活動相關(guān)的費用支出主要在“銷售費用”下核算，修改后的“業(yè)務(wù)活動成本”范圍更廣，實際上涵蓋了業(yè)務(wù)活動的訂單處理和銷售配送等六項活動；最后，根據(jù)各項作業(yè)消耗的資源，在“業(yè)務(wù)活動成本”的各二級明細科目之下，設(shè)立三級明細科目，以不同的作業(yè)中心進行命名；原有的一級科目“主營業(yè)務(wù)成本”、“管理費用”、“財務(wù)費用”及其下屬的明細科目保持不變。將作業(yè)成本核算體系嵌入后，通過一系列核算流程最終形成的作業(yè)成本報表數(shù)據(jù)，大瑞商貿(mào)公司管理人員將能夠深入了解各類資源的消耗方式，并掌握各個環(huán)節(jié)的支出流向，精確分析各項作業(yè)支出的占比，最終鎖定降低公司業(yè)務(wù)活動成本的關(guān)鍵切入點，進一步明確各部門、各關(guān)鍵節(jié)點負責(zé)人的職責(zé)并以此為基礎(chǔ)進行考核激勵。具體會計科目設(shè)置如表4-3所示：表4-3大瑞商貿(mào)公司作業(yè)成本核算體系會計科目設(shè)置一級科目二級明細科目三級明細科目主營業(yè)務(wù)成本業(yè)務(wù)活動成本運輸費采購驗貨作業(yè)中心銷售配送作業(yè)中心倉庫租賃費倉儲管理作業(yè)中心人工費訂單處理作業(yè)中心采購驗貨作業(yè)中心貨物包裝作業(yè)中心銷售配送作業(yè)中心差旅費訂單處理作業(yè)中心采購驗貨作業(yè)中心銷售配送作業(yè)中心修理費采購驗貨作業(yè)中心銷售配送作業(yè)中心裝卸搬運費采購驗貨作業(yè)中心銷售配送作業(yè)中心檢驗費采購驗貨作業(yè)中心質(zhì)量檢驗作業(yè)中心折舊費訂單處理作業(yè)中心采購驗貨作業(yè)中心銷售配送作業(yè)中心管理費用辦公費業(yè)務(wù)招待費累計折舊應(yīng)付職工薪酬財務(wù)費用利息收入金融機構(gòu)手續(xù)費2.1.5選擇成本動因成本動因的選擇與作業(yè)成本法的可操作性密切相關(guān)。成本動因包括資源成本動因和作業(yè)成本動因，“資源-作業(yè)-產(chǎn)品”的流動過程中，資源和作業(yè)之間通過資源成本動因相聯(lián)系，作業(yè)和產(chǎn)品之間通過作業(yè)成本動因相聯(lián)系。根據(jù)大瑞商貿(mào)公司業(yè)務(wù)活動特點，確定的成本動因具體如表4-4、表4-5所示：表4-4大瑞商貿(mào)公司資源成本動因資源資源成本動因運輸費運輸里程倉庫租賃費倉庫租賃個數(shù)人工費人員工作天數(shù)差旅費出差天數(shù)修理費修理次數(shù)裝卸搬運費裝卸搬運工時檢驗費檢驗次數(shù)折舊費使用人數(shù)表4-5大瑞商貿(mào)公司作業(yè)成本動因作業(yè)作業(yè)成本動因訂單處理訂單個數(shù)采購驗貨采購數(shù)量倉儲管理倉儲占地面積貨物包裝貨物數(shù)量質(zhì)量檢驗檢驗次數(shù)銷售配送銷售數(shù)量對于資源成本動因的認定主要出于以下考慮：一是關(guān)于運輸費，由于大瑞商貿(mào)公司開展購銷業(yè)務(wù)時，合作的貨運公司有多家，貨物的始發(fā)地和目的地不盡相同，使用的車輛個數(shù)或運輸次數(shù)與運輸費總額不成正比例關(guān)系，不能全面反映運輸費支出情況，而運輸里程可以作為最小的成本單元，因此確定為成本動因；二是關(guān)于倉庫租賃費，因為大瑞商貿(mào)公司選用的倉庫儲存量標(biāo)準(zhǔn)基本上一致，且財務(wù)部門支付租賃費時，常以倉庫個數(shù)為依據(jù)計算，為簡化核算，選用倉庫租賃個數(shù)作為成本動因；三是關(guān)于人工費和差旅費，根據(jù)日常的工資支付和報銷流程，分別將工作天數(shù)和出差天數(shù)確定為成本動因；四是關(guān)于修理費，因為修理活動不屬于日常業(yè)務(wù)，故可把修理次數(shù)作為成本動因；五是關(guān)于裝卸搬運費，由于裝卸活動通常由臨時工作人員完成，其勞務(wù)費以工時為依據(jù)確定，所以將裝卸搬運工時作為成本動因；六是關(guān)于檢驗費，因為部分供貨商銷售貨物時，會同時提供農(nóng)產(chǎn)品的檢驗報告，并非每批貨物都會產(chǎn)生檢驗支出，因此，直接采用由公司自行開展的檢驗次數(shù)作為成本動因；七是關(guān)于折舊費，由于公司并不是資產(chǎn)密集型企業(yè)，其固定資產(chǎn)主要是辦公場所的電腦、桌椅等，而這些物品的數(shù)量實質(zhì)上是和員工人數(shù)正相關(guān)的，且基本上為人均配備一套，因而其分攤到每一會計期間的折舊也和員工人數(shù)正相關(guān)，所以，將辦公設(shè)備的使用人數(shù)作為折舊費的成本動因。對于作業(yè)成本動因的認定主要出于以下考慮：因為訂單處理、采購驗貨等六項作業(yè)，分別直接與訂單個數(shù)、采購數(shù)量等變動因素直接相關(guān)，故直接將這些因素確定為相應(yīng)的作業(yè)成本動因。2.1.6資源費用歸集至作業(yè)成本庫根據(jù)已確定的資源成本動因，分別歸集2019年6月的各類資源耗費，在此基礎(chǔ)上，依次將各項資源消耗匯總計入相應(yīng)的作業(yè)成本庫。（1）運輸費的歸集大瑞商貿(mào)公司通過購買服務(wù)的方式，從貨運公司租賃大型貨運車輛開展采購和配送工作，運輸費會隨著油價有所波動，不同型號的車型收費也有差別，公司當(dāng)月的平均運費約為5元/公里。長途貨運司機的勞務(wù)費包含在運輸費中一并支付給貨運公司，不再單獨結(jié)算。表4-6-1資源費用歸集—運輸費作業(yè)運輸里程（公里）運輸費（元）采購驗貨400,2832,001,415銷售配送933,9944,669,970（2）倉庫租賃費的歸集根據(jù)公司簽署的租賃協(xié)議，倉庫租賃期長達3年，租金每年上漲5%。經(jīng)計算，當(dāng)月平均每間倉庫的租賃費為3065元。表4-6-2資源費用歸集—倉庫租賃費作業(yè)倉庫租賃個數(shù)（個）倉庫租賃費（元）倉儲管理40122,600（3）人工費的歸集此處計算的人工費，僅為與公司業(yè)務(wù)活動相關(guān)的人員支出，不包括辦公室、財務(wù)部門等管理人員的薪酬。在與業(yè)務(wù)活動各項作業(yè)有關(guān)的人員中，從事訂單處理、采購驗貨和銷售配送的為公司正式職工，每人每月基本工資、五險一金和福利費支出等共計4600元；從事貨物包裝的為臨時聘用人員，每人每月勞務(wù)費約2200元。當(dāng)月大瑞商貿(mào)公司所有工作人員都是全勤，每人出勤天數(shù)均為20天。表4-6-3資源費用歸集—人工費作業(yè)人員個數(shù)（人）工作天數(shù)合計（天）人工費（元）訂單處理52023,000采購驗貨122055,200貨物包裝82017,600銷售配送182082,800（4）差旅費的歸集大瑞商貿(mào)公司的差旅費包括業(yè)務(wù)人員的交通和住宿費等。在不同城市出差的費用需視情況而定，每個員工報銷差旅費的多少一般與其出差天數(shù)正相關(guān)。表4-6-4資源費用歸集—差旅費作業(yè)出差人數(shù)（人）出差天數(shù)合計（天）差旅費（元）訂單處理3156,000采購驗貨94618,400銷售配送146927,600（5）修理費的歸集大瑞商貿(mào)公司的修理費主要用于車輛修理，包括兩個方面：一類是管理人員和業(yè)務(wù)部門工作人員為辦理業(yè)務(wù)，在使用公司自有車輛過程中，因車輛故障或突發(fā)事故而產(chǎn)生的支出；另一類是針對公司租用貨運公司的貨車，長途運輸途中，有時貨車會遇到不可控因素而出現(xiàn)故障而產(chǎn)生修理費。該項支出的多少沒有定額標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)每個月實際的發(fā)生額統(tǒng)計結(jié)算，納入作業(yè)成本核算體系反映。表4-6-5資源費用歸集—修理費作業(yè)修理次數(shù)（次）修理費（元）采購驗貨21,600銷售配送54,010（6）裝卸搬運費的歸集從事裝卸搬運工作的為臨時聘用人員，勞動報酬按照搬運工時結(jié)算，其報酬標(biāo)準(zhǔn)為20元/人/小時。表4-6-6資源費用歸集—裝卸搬運費作業(yè)裝卸搬運工時合計（小時）裝卸搬運費（元）采購驗貨2905,800銷售配送4208,400（7）檢驗費的歸集在采購和銷售出庫環(huán)節(jié)，公司均會對農(nóng)產(chǎn)品進行專業(yè)抽驗，以確保商品質(zhì)量過關(guān)。檢驗費主要包括所使用的檢驗試劑費等，次均檢驗費約為10元。此外，部分大規(guī)模的產(chǎn)品供應(yīng)商交貨時，會自行提供專業(yè)的檢驗報告，這部分購入產(chǎn)品在采購驗貨環(huán)節(jié)不產(chǎn)生檢驗費支出。表4-6-7資源費用歸集—檢驗費作業(yè)檢驗次數(shù)（次）檢驗費（元）采購驗貨4304,300質(zhì)量檢驗6706,700（8）折舊費的歸集公司的房屋、設(shè)備大多數(shù)為租用。此處主要歸集與業(yè)務(wù)活動相關(guān)工作人員所使用辦公設(shè)備的折舊費等。公司為每名工作人員配備的辦公設(shè)備基本上是相同的，具體包括電腦和桌椅等，因此每人所分攤的折舊費可以標(biāo)準(zhǔn)化。每臺設(shè)備的折舊金額還需考慮其原值、使用年限及殘值等因素，經(jīng)綜合分析計算，每人所應(yīng)分擔(dān)的折舊費約為60元。表4-6-8資源費用歸集—折舊費作業(yè)使用人數(shù)（人）折舊費（元）訂單處理5300采購驗貨12720銷售配送181,080通過上述分析，將各類資源耗費全部進行歸集后，以六個作業(yè)中心為核心，重新整理數(shù)據(jù)素材，把表4-6-1至表4-6-8的數(shù)據(jù)代入大瑞商貿(mào)公司作業(yè)成本法核算模型的公式2.1，匯總計算出歸集至各作業(yè)中心的資源費用，最后整理得到業(yè)務(wù)活動各環(huán)節(jié)作業(yè)中心的資源歸集匯總表，如表4-7所示：表4-7大瑞商貿(mào)公司業(yè)務(wù)活動作業(yè)中心成本歸集匯總表單位：元項目訂單處理作業(yè)中心采購驗貨作業(yè)中心倉儲管理作業(yè)中心貨物包裝作業(yè)中心質(zhì)量檢驗作業(yè)中心銷售配送作業(yè)中心合計運輸費02,001,4150004,669,9706,671,385倉庫租賃費00122,600000122,600人工費23,00055,200017,600082,800178,600差旅費6,00018,40000027,60052,000修理費01,6000004,0105,610裝卸搬運費05,8000008,40014,200檢驗費04,300006,700011,000折舊攤銷費3007200001,0802,100合計29,3002,087,435122,60017,6006,7004,793,8607,057,495依據(jù)表4-7，能夠?qū)Υ笕鹕藤Q(mào)公司2019年6月各作業(yè)中心歸集到的費用有直觀的了解，其業(yè)務(wù)活動作業(yè)總成本是7,057,495元。2.1.7作業(yè)成本分配至產(chǎn)品結(jié)合已確定的作業(yè)成本動因和由各作業(yè)中心統(tǒng)計出的作業(yè)成本動因總量，根據(jù)作業(yè)成本法核算模型的公式2.2，依次計算各項業(yè)務(wù)活動作業(yè)的成本動因分配率，作為下一步將作業(yè)成本分配至具體訂單或產(chǎn)品的參數(shù)，具體如表4-8所示：表4-8大瑞商貿(mào)公司作業(yè)成本動因分配率作業(yè)中心資源費用（元）作業(yè)成本動因總量作業(yè)成本動因分配率訂單處理29,300訂單個數(shù):10個2930元/個采購驗貨2,087,435采購數(shù)量：27600噸75.63元/噸倉儲管理122,600倉儲占地面積：4000平方米30.65元/平方米貨物包裝17,600貨物數(shù)量：31300噸0.56元/噸質(zhì)量檢驗6,700檢驗次數(shù)：670次10元/次銷售配送4,793,860銷售數(shù)量：31300噸151.16元/噸基于上述分配率，結(jié)合作業(yè)成本法核算模型的公式2.3和公式2.4，可以計算得出大瑞商貿(mào)公司每一類產(chǎn)品業(yè)務(wù)活動過程中的總作業(yè)成本。為簡化分析，此處列舉A產(chǎn)品、B產(chǎn)品和C產(chǎn)品三種商品的作業(yè)成本，其他商品以此類推。具體如表4-9所示：表4-9大瑞商貿(mào)公司各類產(chǎn)品作業(yè)成本表作業(yè)中心商品對象的作業(yè)成本動因數(shù)作業(yè)動因分配率作業(yè)成本（元）A產(chǎn)品B產(chǎn)品C產(chǎn)品A產(chǎn)品B產(chǎn)品C產(chǎn)品訂單處理7個1個1個2930元/個20,5102,9302,930采購驗貨26000噸500噸1300噸75.63元/噸1,966,38037,81598,319倉儲管理3700平方米50平方米90平方米30.65元/平方米113,4051,532.52,758.5貨物包裝29000噸600噸1400噸0.56元/噸16,240336784質(zhì)量檢驗610次9次7次10元/次6,1009070銷售配送29000噸600噸1400噸151.16元/噸4,441,64091,896214,424合計6,564,275134,599.5319,285.52.4大瑞商貿(mào)公司實施作業(yè)成本核算前后的效果比較2.2.1傳統(tǒng)成本核算方法與作業(yè)成本計算法的差異大瑞商貿(mào)公司采用傳統(tǒng)成本核算方法進行核算時，將業(yè)務(wù)活動成本作為間接費用全部計入期間費用，未能真實反映各類產(chǎn)品的實際成本，也忽略了業(yè)務(wù)活動對企業(yè)利潤的影響。通過上述計算分析過程可以明顯看到，相較于傳統(tǒng)成本核算方法，作業(yè)成本核算體系能夠更精確地穿透到公司業(yè)務(wù)活動的各個環(huán)節(jié)，為管理人員提供了一種了解業(yè)務(wù)活動作業(yè)流程的新途徑，從而幫助各部門更準(zhǔn)確地獲得產(chǎn)品成本，使信息使用者明確間接費用中占比極高的業(yè)務(wù)活動成本是如何發(fā)生的，重新審視各項決策和日常管理，逐步推動實現(xiàn)精細化成本管理。以A產(chǎn)品為例，其作業(yè)成本構(gòu)成概況如圖4-4所示。更有價值的是，在傳統(tǒng)成本核算方式下，農(nóng)產(chǎn)品價格受市場供需情況的影響，產(chǎn)品采購成本往往由大規(guī)模的供應(yīng)商決定，大瑞商貿(mào)公司作為中小規(guī)模的經(jīng)銷商議價能力較弱，因此難以主動地影響或控制產(chǎn)品采購成本，與此同時，公司的間接成本盡管與日俱增卻常常被忽視，管理人員很難找到控制企業(yè)成本的切入點。在作業(yè)成本核算體系中，作業(yè)成本被納入產(chǎn)品成本，成本動因便可以作為一個有效的切入點，統(tǒng)計并控制成本動因的數(shù)量就可以達到控制成本、增加利潤的目的，為管理者決策提供了可靠依據(jù)。圖4-4大瑞商貿(mào)公司A產(chǎn)品作業(yè)成本概覽圖當(dāng)前，業(yè)務(wù)活動成本占據(jù)大瑞商貿(mào)公司間接成本的絕大部分，在經(jīng)濟形勢并不樂觀的情況下，精細化的成本控制有助于為企業(yè)找到內(nèi)在的利潤源泉，也可促使各部門員工建立以作業(yè)中心