1、第五章 國際避稅的防范,第一節(jié) 國際避稅防范的一般措施,一、防止逃避稅收管轄權(quán)的措施 1、限制個人移居的措施 有條件地延續(xù)本國向外移居者的無限納稅義務(wù) 2、限制法人移居的措施 同時采用注冊地標準和管理機構(gòu)所在地標準 本國居民公司改在他國注冊或總機構(gòu)、有效管理機構(gòu)移到國外，從而不再屬于本國居民公司時，該公司視同清算。,二、防止濫用國際稅收協(xié)定的措施 1、制定防止稅收協(xié)定濫用的國內(nèi)法規(guī) 如：瑞士防止稅收協(xié)定濫用法規(guī)定： 除非下列條件得到滿足，否則瑞士與他國簽訂的稅收協(xié)定中的稅收優(yōu)惠不適用于股息、利息和特許權(quán)使用費。 （1）瑞士公司的債務(wù)不能超過股本金的6倍，利息率不能超過正常利息率（市場利率的最高

2、限） （2）向居住在瑞士以外的納稅人以利息、使用費、廣告費等形式支付的款項不能超過享受協(xié)定優(yōu)惠的所得的50%； （3）如果非居民在瑞士公司中擁有控制權(quán)益，則享受協(xié)定給予稅收優(yōu)惠的所得至少應有25%作為股息分配，繳納瑞士的預提稅。,2、在雙邊稅收協(xié)定中加進反濫用條款（P164167） 各國一般都選擇多種方法同時使用，很少只局限于某種方法。 （1）透視法； （2）排除法； （3）征稅法； （4）途徑（渠道）法； （5）選擇性優(yōu)惠條款。 3、嚴格對協(xié)定受益人資格的審查程序,三、防止資本弱化措施（P169174） 四、建立受控外國公司特別征稅規(guī)則（P174181） 五、限制利用改變公司組織形式避稅 一

3、些國家在法律上采取了一些防范性措施： 如美國稅法規(guī)定，外國分公司改為子公司以后，分公司過去的虧損所沖減的總公司利潤必須重新計算，并就這部分被國外分公司虧損沖減的利潤進行補稅。 英國稅法規(guī)定，除非經(jīng)財政部同意，否則一個英國公司將自己一部分貿(mào)易或經(jīng)營業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓給國外的非居民公司就是違法。,第二節(jié) 關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整,調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價立法歷程 調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價的基本原則 正常交易原則：關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易，應當按照獨立企業(yè)之間的交易原則行事，也就是要按照公開公平的市場交易原則進行關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易，其定價應當與非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在相同情況下交易定價一致，不受關(guān)聯(lián)關(guān)系而導致的價格的人為確定。 最優(yōu)法原則：必須依照根

4、據(jù)實際情況，對正常交易結(jié)果能夠進行最可靠衡量的方法，來確定一項受控交易的正常交易結(jié)果 可比性原則：以非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的方法，其可靠性程度取決于受控交易與非受控交易之間的可比程度，可比性越高可靠性越強 應用可比性原則需注意的因素：選為參照的非受控交易的原始資料的完整性和準確性、設(shè)定前提的可靠性、評估結(jié)果對數(shù)據(jù)和設(shè)定前提中的敏感性,可比性分析 功能分析 功能：企業(yè)在生產(chǎn)或經(jīng)營被作為轉(zhuǎn)讓定價審查的產(chǎn)品或勞務(wù)時做了什么樣的事情或采用什么樣的資源。 包括：（1）研究和發(fā)展； （2）產(chǎn)品設(shè)計； （3）制造、生產(chǎn)和工序的設(shè)計； （4）產(chǎn)品的織造、提取和裝配； （5）原材料購買及管理 ； （6）市

5、場營銷與發(fā)送功能，包括存貨管理、產(chǎn) 品保證實施和廣告活動； （7）運輸和倉儲； （8）經(jīng)營管理、法律、會計和資金融通、信用 和收款、培訓及人事管理服務(wù),合同條款分析 （1）索取或支付報酬的形式 （2）銷售量或購買量 （3）提供保證的范圍和條件 （4）更改、修訂或修改的權(quán)利 （5）相關(guān)的許可證、合同或其他協(xié)議的持續(xù)時 間，以及終止或重新協(xié)商的權(quán)利 （6）買方和賣方之間的附屬交易或關(guān)系，包括 提供輔助或附屬勞務(wù)的安排 （7）信貸提供和付款條件 （8）合同條款與實際交易結(jié)果是否一致。,風險分析（1）市場風險，包括費用、需求、價格和存 貨水平的波動 （2）與研究和開發(fā)活動的成敗相聯(lián)系的風險 （3）金融

6、風險，包括外幣匯率和利率的波動 （4）貸款和收款風險 （5）產(chǎn)品責任風險 （6）與財產(chǎn)、機器和設(shè)備所有權(quán)相關(guān)的一般 經(jīng)營風險,經(jīng)濟環(huán)境分析 重要經(jīng)濟環(huán)境就是影響交易價格或利潤的外部狀況，特別是交易所處的市場情況 （1）地區(qū)性市場的相似性 （2）每一市場的相對規(guī)模和綜合經(jīng)濟發(fā)展程度 （3）市場層次（如批發(fā)、零售等） （4）轉(zhuǎn)讓或提供產(chǎn)品、財產(chǎn)或勞務(wù)的相關(guān)市場占有率 （5）生產(chǎn)和經(jīng)銷要素處在特定地點所發(fā)生的費用 （6）作為考察對象的財產(chǎn)或勞務(wù)在每一市場上的競爭 程度 （7）特定行業(yè)的經(jīng)濟情況，包括市場是收縮的還是擴 張的 （8）買方和賣方實際可得到的替代產(chǎn)品,財產(chǎn)或勞務(wù)特性分析 在轉(zhuǎn)讓有形財產(chǎn)和勞

7、務(wù)場合：包括功能作用、品質(zhì)、質(zhì)量、可靠性、包裝、體積重量等等會影響價格的各種內(nèi)在物理、化學和生物特征 在轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)場合：包括交易的方式（如授予許可證還是銷售）、資產(chǎn)的類型（是專利、商標、專有技術(shù)還是其它）、有效期和保護程度、對該資產(chǎn)使用的預計利潤等,商務(wù)策略分析 企業(yè)的商務(wù)策略：包括新產(chǎn)品開發(fā)、市場拓展 、風險避免等。 商務(wù)策略與避稅或逃稅的區(qū)別：商務(wù)策略下轉(zhuǎn) 讓定價雖然也會引起利潤額的改變或轉(zhuǎn)移 ，但納稅人不會從中獲得減少稅收的好處 規(guī)則：（1）不能把為了實施商務(wù)策略而采取 的轉(zhuǎn)讓定價的交易結(jié)果作為評價或調(diào)整受控 交易的依據(jù)； （2）通過可比性分析能認定受控交易 的定價基于商務(wù)策略，就應當

8、認為是合理 的、不受調(diào)整的,商務(wù)策略界定: 美國：（A）實施市場份額策略所發(fā)生的成本由未來將從這一策略中獲得利潤的受控納稅人承擔，并且存在一種合理的可能性，即這個策略會產(chǎn)生未來的利潤，該利潤反映實施策略的成本與相對應的合理收益； （B）對審查中的產(chǎn)業(yè)和產(chǎn)品，市場份額策略僅在一段合理的時期內(nèi)使用； （C）市場份額策略，相關(guān)成本和預期收益及受控納稅人之間分攤相關(guān)成本的任何協(xié)議，都要在策略實施之前建立 OECD：（A）在關(guān)聯(lián)企業(yè)集團內(nèi)，任何一方降低價格是否在其它方同樣降低價格或以市場營銷成本的增大加以反映； （B）從商業(yè)慣例看誰負擔了商務(wù)策略的成本 （C）納稅人是否有足以彌補商務(wù)策略成本的未來收益預

9、期,轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的具體方法 可比非受控價格法：通過參考非受控交易的價格，來評價受控交易中的價格，是否正常交易。 著重比較下列因素 ： (1)產(chǎn)品的相似性、產(chǎn)品的質(zhì)量； (2)合同條款(例如，所提供保證的范圍和條件，銷售或購買的數(shù)量，信用條款，運輸條款)； (3)市場級次(例如，批發(fā)，零售，等)； (4)交易所處的地域性市場； (5)交易的時間； (6)與銷售相關(guān)的無形資產(chǎn)； (7)外幣風險； (8)買賣雙方實際擁有的其他進貨和銷貨的對象。,轉(zhuǎn)售價格法：從可比的非受控的轉(zhuǎn)售價格中減除合理的毛利，來衡量受控交易價格是否符合正常交易價格的方法。這一方法通常用在涉及購買與轉(zhuǎn)售有形資產(chǎn)，且轉(zhuǎn)售者不通過對

10、轉(zhuǎn)售貨物實質(zhì)性改變而增值的轉(zhuǎn)售情況。 轉(zhuǎn)售價格法算式： 正常交易價格再轉(zhuǎn)售價格合理毛利 合理毛利可比毛利率再轉(zhuǎn)售價格 可比毛利率（可比的銷售價可比的購買價）/可比的銷售價,可適用的轉(zhuǎn)售價格（1）正要進行估價的財產(chǎn)的某一特定部分或全部轉(zhuǎn)售給非受控方的價格（2）可比的相同財產(chǎn)在相同時間轉(zhuǎn)售給非受控方的價格。 合理毛利率的確定：A.應從受控交易中的轉(zhuǎn)售者從事非受控的購買與轉(zhuǎn)售所獲的毛利率中取得 B.如果沒有同一轉(zhuǎn)售者的非受控可比價格，則合理的毛利率應從其他轉(zhuǎn)售者的可比非受控交易中獲得。 C.如果受控納稅人與銷售代理人可比，銷售代理人的報酬率也是重要的參考指標 可比性分析：(1)功能存貨水平與存貨周轉(zhuǎn)

11、率，以及相應的風險，包括制造商提供的任何價格保護計劃； (2)合同條款(例如，提供保證的范圍和條件，銷售和購買的數(shù)量，信用條款，運輸條款)； (3)銷售、營銷、廣告計劃和服務(wù)，包括促銷計劃、折扣、聯(lián)合廣告； (4)市場級次(如批發(fā)、零售等)； (5)外幣風險。,-成本加成法:使用受控交易產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，加上合理的毛利，來衡量正常交易價格的方法。通常用于涉及制造、裝配向關(guān)聯(lián)方銷售的產(chǎn)品的情況。 成本加成法算式： 正常交易價格成本成本利潤率成本 成本利潤率（可比銷售收入可比成本）/可比成本 合理成本利潤率的確定：A.應當以被評估的受控納稅人與非受控方交易的可比成本利潤率為準 B.如果沒有這種可比對

12、象，則合理的成本利潤率應從其他交易主體的可比非受控交易中獲得。 C.銷售代理人的報酬率也是重要的參考指標。,可比性因素： (1)制造或裝配的復雜性程度； (2)制造生產(chǎn)和工序設(shè)計； (3)采購和存貨控制活動； (4)試驗功能； (5)銷售費用，一般費用和管理費用； (6)外幣風險； (7)合同條款(所提供保證的范圍和條件，銷售或購買的數(shù)量，信用條款，運輸條款)。,可比利潤法和交易凈利法 （一）可比利潤法（comparable profits method），是利用可比的非受控納稅人的利潤水平指標，對受控交易的價格進行評價或調(diào)整的方法。 利潤水平指標： (1)資本回報率：營業(yè)利潤與營運資產(chǎn)的比率

13、。使用注意：A.營運資產(chǎn)在產(chǎn)生營業(yè)利潤方面有較大的作用;B.被試驗方的資產(chǎn)與非受控可比方資產(chǎn)的相似程度達到最大，相似性越大可靠性也越高;C.營運資產(chǎn)的評估要有可行性，否則將降低該利潤水平指標的可靠性。 (2)財務(wù)比率: (A)銷售利潤率，就是營業(yè)利潤對銷售的比率； (B)費用毛利率，即毛利對營業(yè)費用的比率。 (3)其他利潤水平指標,可比性程度的判定，依賴于所有的相關(guān)事實和情況，包括相關(guān)的商業(yè)組成、所涉及的產(chǎn)品和勞務(wù)市場、所用資產(chǎn)的構(gòu)成(包括有形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)，資本的數(shù)量和特點)、營運的規(guī)模和范圍，以及商業(yè)或生產(chǎn)周期的階段。特別依賴于所用的資源和承擔的風險。 注意：當受控方和非受控交易方從事多種

14、經(jīng)營時，就會出現(xiàn)成本、收入和資產(chǎn)的分配問題。如何在作為調(diào)查對象的相關(guān)營業(yè)活動與其它活動之間分配成本、收入和資產(chǎn)，會影響利潤水平指標的可比性。應當按實際的經(jīng)營情況進行分配，如果無法直接按成本、收入和資產(chǎn)的實際關(guān)系進行分配，則應使用合理的分配公式。若無法進行這樣的分配，使用可比利潤法的可靠性就降低。,（二）交易凈利法（transactional net margin method，縮寫為TNMM）：采用可比非受控納稅人的營業(yè)利潤即凈利指標，如成本利潤率、銷售利潤率、資產(chǎn)利潤率等，對受控交易的價格進行評價和調(diào)整。 與可比利潤法差別：可比利潤法不僅可以利用營業(yè)利潤（即凈利）指標，而且如果符合最優(yōu)法原則

15、，也可以利用毛利指標。 交易凈利法的優(yōu)點：對比可比非受控價格法，較少地受交易類別、性質(zhì)差異的影響；對比營業(yè)費用毛利率等毛利指標，凈利指標較少地受功能差異的影響?？捎糜趯ι婕盁o形資產(chǎn)交易等交易對象的性質(zhì)、功能存在較大特殊性的受控交易結(jié)果的評價和調(diào)整。 交易凈利法的不足：由于營業(yè)利潤不僅受價格因素的影響，還通常受到其他因素的連環(huán)影響，對這些因素進行差異分析并決定調(diào)整通常有較大的困難。,利潤分割法：先計算關(guān)聯(lián)企業(yè)集團一項或幾項受控交易的利潤總額，然后通過考察每個受控納稅人對這一項或幾項受控交易的合并營業(yè)利潤（或虧損）的貢獻值，從而決定每一個受控納稅人可分配到的利潤額（或虧損額），并據(jù)以判斷受控交易是

16、否符合正常交易價格原則 。 （一）可比利潤分割法：使用從事與受控納稅人相似交易的非受控納稅人的利潤或損失占合并利潤或損失的百分比，來分攤關(guān)聯(lián)企業(yè)相關(guān)營業(yè)活動的合并利潤或損失 可比性分析特別依賴于所用的資源和承擔的風險因素，及合同條款上的相似程度。,（二）剩余利潤分割法：對受控交易的合并營業(yè)利潤或虧損，在各受控納稅人之間首先根據(jù)一般性貢獻進行分攤，然后對剩余利潤再根據(jù)每一個納稅人的特殊貢獻進行分攤。也就是對合并利潤或虧損分兩步在受控納稅人之間進行分攤。 第一步，一般性貢獻分攤。根據(jù)每一個受控納稅人在其所進行的受控交易中所作一般性貢獻所能得到的回報，將營業(yè)利潤分配給受控交易的每一方。 第二步，剩余

17、利潤的分攤?；谑芸丶{稅人對受控交易所做的無形資產(chǎn)價值貢獻(特殊貢獻)，在受控納稅人之間分配剩余利潤。,應用以上方法均需注意： (1)數(shù)據(jù)的可比性和可靠性； (2)會計處理上的一致性； (3) 所做設(shè)定前提的可靠性。,正常交易價格范圍和附屬調(diào)整 （一）正常交易價格范圍的界定 能進入正常交易價格范圍的數(shù)據(jù)，只能是那些按照可比性分析原則，具有一定可比性、數(shù)據(jù)也具有可靠性的非受控可比交易的數(shù)據(jù)。在存在多個可比交易結(jié)果情況下，通?？刹捎盟姆治粩?shù)間距法來確定正常交易價格或利潤水平范圍。 四分位數(shù)間距是非受控可比交易所得結(jié)果中位于25%的點至75%的點所構(gòu)成的區(qū)間。如果一項受控交易結(jié)果落在正常交易價格范圍

18、之外，稅務(wù)局可以對其進行調(diào)整。調(diào)整的依據(jù)通常取為所有結(jié)果的中值，即位于50%位置的點。,（二）附屬調(diào)整 對應調(diào)整：當稅務(wù)局依據(jù)正常交易原則對關(guān)聯(lián)企業(yè)一方進行調(diào)整（稱為初始調(diào)整）時，對受該調(diào)整影響的關(guān)聯(lián)企業(yè)集團中其他任何一個成員也要進行適當?shù)南嚓P(guān)調(diào)整即對應調(diào)整。 帳戶的一致性調(diào)整和債務(wù)的抵消 賬戶的一致性調(diào)整，就是當納稅人因轉(zhuǎn)讓定價問題有關(guān)賬戶被調(diào)整以后，為了使賬戶重新平衡而進行的相應調(diào)整。 關(guān)聯(lián)納稅人之間交易，如果違反了正常交易作價原則，需要進行調(diào)整，但實際上該項目的少付或多付部分是通過其它項目的支付進行抵消的，就是債務(wù)抵消。在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整時，要考慮這樣的債務(wù)抵消。,預約定價協(xié)議：可以采用事先

19、裁定的辦法，在關(guān)聯(lián)企業(yè)進行跨國經(jīng)營前，就內(nèi)部作價的方法作出安排，并在稅務(wù)當局和納稅人之間達成協(xié)議。簡稱為APA或APAs 。 目的：讓納稅人和稅務(wù)局根據(jù)有關(guān)國家轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的法規(guī)，就關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部交易轉(zhuǎn)讓定價方法的使用達成一致意見，從而避免因為看法不一致導致爭議和糾紛，進而既達到維護稅收公平和國家權(quán)益的目的，又降低管理費用、消除納稅人對稅收的不確定性、減少稅收對企業(yè)經(jīng)營過程的干擾。 指導原則：合作原則、一致原則、轉(zhuǎn)回原則、方便納稅人原則。,程序： 納稅人申請預備會議成立APA小組舉行首次會議談判并達成協(xié)議 APA的實行與管理 （1）年度報告。在APA覆蓋的各個年度，納稅人都必須提出年度報告。 （2）補償調(diào)整