稅收理論論文-加入WTO后我國金融企業(yè)稅收政策和制度選擇2001年上半年，國務(wù)院決定將金融企業(yè)8的營業(yè)稅稅率分三年每年降低1個百分點(diǎn)，降至5，這標(biāo)志著我國開始對金融企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行下調(diào)。但是，目前調(diào)整后的稅收政策和制度仍與國際上一些通行作法存在較大差異。從我國即將加入WTO、實行金融開放的大趨勢來看，上述稅收政策調(diào)整是否到位，如何考慮國際通行作法，并結(jié)合中國國情，從有利于中國金融業(yè)發(fā)展、提高國內(nèi)金融企業(yè)競爭力、防范金融風(fēng)險出發(fā)，重新審視和研究恰當(dāng)?shù)慕鹑谄髽I(yè)稅收政策和制度，還十分必要。一、OECD國家金融企業(yè)稅收政策和制度特點(diǎn)OECD的大多數(shù)國家對金融企業(yè)以征收直接稅為主。在所得稅（即直接稅）上基本采取與其他行業(yè)一致的稅制政策（個別規(guī)定上略有區(qū)別），在間接稅制（即我國的流轉(zhuǎn)稅）上，采取的是與其他行業(yè)不相同“從輕不從重”的特殊政策。這些國家的做法基本上可以看作國際通行做法?？偟膩碇v，OECD國家對金融企業(yè)總營業(yè)收入不征收間接稅（大致相當(dāng)于我國的營業(yè)稅），而是將金融服務(wù)項目細(xì)分為貨幣結(jié)算、存款業(yè)務(wù)、貸款、金融擔(dān)保、票據(jù)和股票交易、期貨、期權(quán)、人壽保險等27大類，針對不同的金融服務(wù)確定不同的征稅制度。OECD的多數(shù)國家實行增值稅（VAT）和商品勞務(wù)稅（GST）制度（美國除外），對金融企業(yè)的不同業(yè)務(wù)，征稅辦法分為四種情況：征稅；免稅，但是不能抵扣購進(jìn)固定資產(chǎn)所含的進(jìn)項增值稅；實行零稅率，即在免稅的同時，允許抵扣購進(jìn)固定資產(chǎn)所含的全部進(jìn)項增值稅；金融服務(wù)不作為增值稅的征稅對象，即不在增值稅范圍之內(nèi)。各國針對不同的金融服務(wù)項目實行的稅收政策是不相同的，但是各國的做法也有許多共同點(diǎn)。比較一致的做法是，大多數(shù)國家對貨幣結(jié)算、存貸款業(yè)務(wù)等多數(shù)金融服務(wù)實行不可抵扣的免稅政策，即不征收增值稅，同時對金融企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)也不能抵扣其所含的增值稅款。實行這種政策的主要理由是，金融企業(yè)的服務(wù)具有特殊性，難以確定它們的增值稅稅基，實行不能抵扣的免稅政策，其不能抵扣的購進(jìn)品的進(jìn)項稅接近對金融服務(wù)的“正確”征稅，所以可視同對金融企業(yè)的征稅。如果對金融業(yè)同樣實行發(fā)票抵免型增值稅的話，一方面難以操作，另一方面可能會重于對其他商品和服務(wù)的征稅。另一個比較一致的做法是，對金融服務(wù)中的保管、咨詢服務(wù)、基金管理等收費(fèi)業(yè)務(wù)都要征稅。美國比較特殊，目前國內(nèi)的間接稅主要是消費(fèi)稅和零售稅?？偟膩碚f，對金融服務(wù)是免稅的。但有資料反映，美國對外國保險公司提供的保險服務(wù)，以保險費(fèi)收入為稅基征收消費(fèi)稅。日本對金融服務(wù)業(yè)征稅的項目要明顯多于大多數(shù)國家，銀行業(yè)務(wù)收取的手續(xù)費(fèi)都要征收消費(fèi)稅，但對利息收入、保費(fèi)收入是不征收消費(fèi)稅的。韓國對商品和勞務(wù)征收增值稅，但對金融服務(wù)也實行大多數(shù)國家的免稅做法。有特色的是從1982年開始至今，對金融保險企業(yè)的總收入征收0.5的教育稅。二、我國金融企業(yè)稅收政策與制度特點(diǎn)自改革開放以來，隨著金融體制的改革，政府由原來與國有銀行、保險公司的利潤上繳、政府撥付信貸基金的關(guān)系，逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)榻鹑跈C(jī)構(gòu)繳納稅收、政府作為所有者向國有銀行和保險公司投資補(bǔ)充資本金的關(guān)系。對金融企業(yè)，尤其是對國有金融機(jī)構(gòu)的稅收基本上采取與其他行業(yè)企業(yè)“區(qū)別對待”的特殊政策。這種特殊政策的主要特點(diǎn)是：金融業(yè)的營業(yè)稅稅率比其他服務(wù)業(yè)偏高。1994年稅制改革，對國有商業(yè)銀行和保險公司實行55的企業(yè)所得稅稅率，比非國有金融企業(yè)和國內(nèi)其他行業(yè)企業(yè)33的企業(yè)所得稅稅率高出22個百分點(diǎn)。1997年在將國有金融機(jī)構(gòu)的企業(yè)所得稅稅率調(diào)至33的同時，將全部金融企業(yè)營業(yè)稅稅率由5提高到8。今年5月1日起分三年將金融企業(yè)的營業(yè)稅稅率降到5，仍高于國內(nèi)交通運(yùn)輸、郵電通信和建筑安裝業(yè)3的營業(yè)稅率，在服務(wù)業(yè)中處于較高水平。國內(nèi)金融企業(yè)比外資金融企業(yè)的稅負(fù)重，因為外資金融機(jī)構(gòu)在企業(yè)所得稅上享受稅收優(yōu)惠政策，在流轉(zhuǎn)稅上免征城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。之所以對國內(nèi)金融業(yè)采取這樣的稅收政策，是由多方面原因促成的。第一，到目前為止，國有金融機(jī)構(gòu)在金融業(yè)中仍然占主體地位，金融資產(chǎn)的60集中在國有金融機(jī)構(gòu)中。政府與國有金融機(jī)構(gòu)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，使政府自覺不自覺地把國有金融機(jī)構(gòu)尤其是國有銀行當(dāng)作“二財政”、國家的“錢匣子”對待，而沒有將其作為市場經(jīng)濟(jì)中的風(fēng)險產(chǎn)業(yè)看待。第二，金融業(yè)的稅收是財政收入的重要來源之一，幾次財稅體制的重大調(diào)整，事實上都是從短期財政利益考慮，為保持金融業(yè)總體稅收規(guī)模不變來設(shè)計金融業(yè)稅制。第三，與其他行業(yè)比較，國有金融企業(yè)改制相對滯后，這也是對金融業(yè)稅收政策沒有做重大調(diào)整的重要前提因素。第四，與我國目前的利率管理體制相關(guān)聯(lián)，在存貸款利差較大時，政府可以利用稅收杠桿對金融企業(yè)利潤進(jìn)行控制和調(diào)節(jié)。上述因素中前兩個因素是最主要的。三、現(xiàn)行稅制下我國金融企業(yè)的稅負(fù)偏重我國是實行增值稅的國家，由于各種原因，金融、交通、建筑等服務(wù)業(yè)目前還沒有實行增值稅制度，而另外實行營業(yè)稅制度。由于征收營業(yè)稅時，不允許金融企業(yè)抵扣購入固定資產(chǎn)所含的增值稅，所以金融企業(yè)事實上承擔(dān)了增值稅和營業(yè)稅兩種稅收負(fù)擔(dān)。在我國以流轉(zhuǎn)稅（即國際上所稱的間接稅）為主體的稅制框架下，金融企業(yè)的稅負(fù)中流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)大大高于企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。目前金融企業(yè)交納的流轉(zhuǎn)稅500多億元，企業(yè)所得稅不過百十億，前者是后者的5倍。交納營業(yè)稅及附加稅后的金融企業(yè)利潤就很少了，這是造成金融企業(yè)資本充足率不足的客觀原因之一。按照OECD多數(shù)國家做法和美國研究中國經(jīng)濟(jì)的著名專家尼古拉斯。R.拉迪的計算方法，分析金融企業(yè)的納稅占其總收益的比重，目前我國金融企業(yè)的總體稅負(fù)（流轉(zhuǎn)稅加所得稅，不包括金融企業(yè)購入固定資產(chǎn)中所含的增值稅）在6575左右。以國有獨(dú)資商業(yè)銀行和保險公司為例，1999年，工、農(nóng)、中、建四大國有獨(dú)資商業(yè)銀行平均的總體稅負(fù)為74.68（詳見表1），中國人保和中國人壽平均的總體稅負(fù)為68.37（詳見表2）。與OECD國家比較，我國金融企業(yè)的稅負(fù)明顯偏重。如果按照OECD多數(shù)國家對金融業(yè)采取的稅收政策和做法，對金融企業(yè)取消征收營業(yè)稅及其附加的話，我國金融企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)將降低一半以上。以四大國有獨(dú)資銀行為例，不征收營業(yè)稅及附加，這部分稅款（304.84億元）轉(zhuǎn)化為稅前利潤（參見表1），并對其征收33的企業(yè)所得稅，稅款為100.60億元，實際總體稅負(fù)降為30.24。在稅負(fù)降低的同時，金融企業(yè)稅后利潤將由116.38億元（154.78億38.40億）增加到320.62億元（116.38億204.24億），利潤增大1.5倍以上。這種計算只是建立在理論推算上，不是精確計算。按照三年后營業(yè)稅降為5測算，營業(yè)稅及附加的減稅幅度為37.5，所得稅增加，稅收合計為266.65億元，總體稅負(fù)為58.02。四、幾點(diǎn)建議面對我國金融即將開放的形勢，必須抓緊解決我國金融企業(yè)的市場競爭力問題。除了金融企業(yè)的產(chǎn)權(quán)制度、法人治理結(jié)構(gòu)等企業(yè)內(nèi)部問題外，我國長期形成的帶有計劃經(jīng)濟(jì)體制痕跡的金融業(yè)稅收政策和制度，也是影響我國金融企業(yè)市場競爭力的重要外部因素。過重的稅收負(fù)擔(dān)使金融企業(yè)的稅后利潤很低，難以持續(xù)地依靠企業(yè)自身積累滿足資本充足率的要求。亞洲金融危機(jī)以后，我們曾采取一次性撥付2700億元增加國有商業(yè)銀行資本金的辦法，提高國有商業(yè)銀行的資本率。但這只是權(quán)益之計，如果長期使用此種“輸血”性辦法，既不利于提高國有銀行自身的資本積累能力，又會給國家財政背上沉重的包袱。只有立足于解決金融企業(yè)的體制問題，同時