稅收理論論文-稅式支出優(yōu)化理論研究加拿大著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家DE基爾恩斯把稅式支出說成是“稅收與財(cái)政上的主要發(fā)明”。的確如此，稅式支出是政府通過稅制體系把一部分稅收收入讓渡給納稅人而形成的一種間接性政府支出。對納稅人而言，它是稅收負(fù)擔(dān)的減輕；對政府而言，它是政府對稅制基本結(jié)構(gòu)中所囊括的稅收收入加以法定地放棄或讓與。一直以來，中國的稅式支出無論從規(guī)模上還是從支出方向上都被政府充分地運(yùn)用于各項(xiàng)稅收法律、法規(guī)之中。然而，由于在理論上缺乏系統(tǒng)的論證，以至于在實(shí)踐上不能科學(xué)量化，進(jìn)而規(guī)模上無法時(shí)效監(jiān)控；在方向上過多局限于地區(qū)性的傾斜而不能有效實(shí)施產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠?；诖?，稅式支出必須從理論上予以優(yōu)化。一、稅式支出優(yōu)化的理念選擇（一）優(yōu)化稅式支出的理論依據(jù)稅式支出的提出在過去互不聯(lián)系的稅收優(yōu)惠和公共財(cái)政之間建立起了一座互相溝通的橋梁。稅收優(yōu)惠是站在納稅人的角度來講的，是從孤立的、分散的、個(gè)別的角度去認(rèn)識稅式支出的，沒有與公共財(cái)政收支安排有機(jī)地聯(lián)系起來；而稅式支出則是站在公共財(cái)政的角度來講的，是從總量控制、結(jié)構(gòu)調(diào)整和效益分析等方面認(rèn)識稅收優(yōu)惠的，并將其納入到政府預(yù)算安排的總體框架之內(nèi)。同時(shí)，可作為對稅收優(yōu)惠效果進(jìn)行評價(jià)的可靠尺度，防止和克服稅收優(yōu)惠的盲目性和失控性，力爭以最可能小的稅式支出成本換取最大的社會經(jīng)濟(jì)效益。由于稅式支出與政府預(yù)算直接支出之間可以建立起對照比較關(guān)系，使政府在實(shí)施一定的社會經(jīng)濟(jì)政策時(shí)能夠擇優(yōu)而定、擇善而從。這一點(diǎn)充分體現(xiàn)在稅式支出自身的優(yōu)勢上：（1）“合二為一”的比較優(yōu)勢。稅式支出以一次凈支付完成兩個(gè)資金轉(zhuǎn)移過程，即完成稅款的繳納和政府的資金撥付。與直接的預(yù)算支出相比，縮短了支出過程，加速了資金使用的時(shí)效性，符合效率原則。（2）“一石三鳥”的倍增優(yōu)勢。稅法規(guī)定，允許將捐贈(zèng)額從應(yīng)納稅所得額中扣除（為防止納稅人之間互相捐贈(zèng)以規(guī)避政府稅收，稅法中通常附有限定性條款），有這樣三個(gè)方面的好處：第一，對捐贈(zèng)者來說具有稅收利誘性。捐贈(zèng)使其稅負(fù)降低，說明政府鼓勵(lì)捐贈(zèng)行為，并使捐贈(zèng)者受到社會稱譽(yù)，提高其社會地位。第二，對于受贈(zèng)者來說，既有社會各界的贊助，又有政府以稅式支出形式參與的間接投入，有助于減少其對政府的依賴。第三，對政府來說，以較小的代價(jià)為社會帶來了更大的效益，因?yàn)樵诰栀?zèng)額中政府稅收所占的比重較小。既然上述稅式支出的優(yōu)勢不能為財(cái)政直接支出所替代，那么，在研究稅式支出優(yōu)化的問題上必須更新現(xiàn)有的支出理念，再造稅式支出優(yōu)化的平臺。（二）稅式支出優(yōu)化的理念更新1.稅式支出不是“救世主”，不能作為體現(xiàn)政府“父愛主義”的工具。就宏觀層面而言，稅式支出必須在總體框架內(nèi)確立適度的支出層次、結(jié)構(gòu)與規(guī)模。據(jù)估算，美國聯(lián)邦政府直接財(cái)政支出預(yù)算只占聯(lián)邦實(shí)際支出（直接財(cái)政支出稅式支出）的75%，也就是說，有相當(dāng)于1/4的聯(lián)邦政府支出處于國會控制之外。因此，提出稅式支出概念的目的，在于規(guī)范政府各種特殊政策所造成的損失稅收收入的行為，界定稅式支出的數(shù)量界限和額度，控制稅式支出的規(guī)模，考核它的使用效益。長期以來，我國許多稅收優(yōu)惠措施是以扶持“困難戶”為己任，稅式支出成為體現(xiàn)政府“父愛主義”的一種工具。所以必須進(jìn)行有效地控制，也就是說，控制政府支出不僅要考慮財(cái)政支出，而且還要考慮稅式支出。2.稅式支出是政府實(shí)現(xiàn)其公共政策目標(biāo)的重要手段。將稅式支出提升到對預(yù)算政策和稅收政策有影響的高度是因?yàn)椋憾愂街С鍪钦畬?shí)現(xiàn)其公共政策目標(biāo)的一種方法，是稅收調(diào)控的重要組成部分，這與稅法缺陷或稅收漏洞以及偷稅、逃稅和避稅而導(dǎo)致的稅收流失是截然不同的。因此，實(shí)施稅式支出政策，必須明確：避免納稅人實(shí)現(xiàn)避稅最大化目標(biāo)，不應(yīng)該使稅式支出成為避稅的溫床；稅式支出不是稅收稽征過程中給予納稅人的便利，也不是可以進(jìn)行談判、磋商的事項(xiàng)。二、最優(yōu)稅式支出前景規(guī)劃（一）最優(yōu)稅式支出標(biāo)準(zhǔn)自從尼庫拉卡爾多提出消費(fèi)支出稅以來，消費(fèi)支出稅雖然先后在斯里蘭卡和印度遭到實(shí)踐上的挫敗，但其稅收理念確有其獨(dú)到之處?；诂F(xiàn)行稅制的種種弊端，因此未來整個(gè)稅制體系中應(yīng)以消費(fèi)支出稅作為主體稅種，確立直接稅中心主義。其中，以消費(fèi)支出額作為稅基，稅率為比例稅率和累進(jìn)稅率。在低消費(fèi)起點(diǎn)采用比例稅率，以體現(xiàn)效率原則；在高消費(fèi)起點(diǎn)采用累進(jìn)稅率，以體現(xiàn)公平原則。這種把公平與效率原則完美結(jié)合的稅種將是稅制改革的總方向。消費(fèi)支出稅下，免征額的確立水準(zhǔn)是最優(yōu)稅式支出的關(guān)鍵所在，免征額的高低可視經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展?fàn)顩r適時(shí)調(diào)整，做到與時(shí)俱進(jìn)。在免征額的確定方向上應(yīng)借鑒個(gè)人所得稅中的“因素法”。因?yàn)檫@一方法在征收消費(fèi)支出稅時(shí)，將影響個(gè)人負(fù)稅能力的各種因素，如基本生活費(fèi)用、贍養(yǎng)家屬費(fèi)用、慈善捐贈(zèng)等考慮進(jìn)去。納稅人每增加一項(xiàng)稅法規(guī)定的列支和扣除因素就作為非應(yīng)稅部分在消費(fèi)額中剔除。而“統(tǒng)一的扣除限額或比例法”不是考慮影響納稅人負(fù)稅能力的各種具體因素，而是按一定限額或一定比例扣除一定消費(fèi)額而就其余額征稅。這種做法雖然簡便易行，但也存在明顯的缺陷，因?yàn)樗豢紤]納稅人的具體情況，如贍養(yǎng)人口的多寡等，會引起實(shí)際的橫向不公。因此，稅基式稅式支出可作為最優(yōu)稅式支出的理性選擇。稅式支出在原則方面強(qiáng)調(diào)公平與效率兼顧。公平是指社會在為低收入者提供更多的可獲得的機(jī)會、可受益的程度、可進(jìn)入的領(lǐng)域、可具有的能力等諸多方面給予相應(yīng)的稅收方面的支出政策，使低收入者通過更多的機(jī)會平等來獲得最終收入的提高。效率是指在可用資源的利用中重視個(gè)體偏好的最大滿足，為此就要減少稅收征收過程中及稅式支出實(shí)施中的額外負(fù)擔(dān)，從而使資源有效配置。從相容性來看，稅收的效率與公平是密切相關(guān)的，甚至可以認(rèn)為它們是互為前提、互相促進(jìn)的。一方面，效率是公平的前提。因?yàn)楣椒峙涫且越?jīng)濟(jì)活動(dòng)的高效益和社會產(chǎn)品的豐裕為對象和基礎(chǔ)的。所以，沒有效率，公平只是淺層次的公平，即使形式上留有公平的痕跡，也不過是無本之木。另一方面，公平也是效率的前提。因?yàn)槭チ硕愂盏墓骄筒豢赡軐?shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的高增長，效率的標(biāo)志就無法反映。試想，如果沒有公平的競爭環(huán)境，或壟斷、或傾斜，必然會挫傷勞動(dòng)者的積極性，傷害人們對公平的向往，使社會經(jīng)濟(jì)活動(dòng)缺乏動(dòng)力和活力，甚至有可能導(dǎo)致社會的騷亂。在這種情況下，何言高效率?？梢姡逝c公平的選擇不能顧此失彼，應(yīng)該將其相容性發(fā)揮得淋漓盡致。（二）最優(yōu)稅式支出條件及目標(biāo)選擇稅式支出是實(shí)現(xiàn)政府宏觀政策目標(biāo)的重要手段，是政府從調(diào)控整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的角度出發(fā)而制定的，任何一項(xiàng)脫離宏觀政策要求的稅收優(yōu)惠，都不能視為稅式支出。運(yùn)用稅收調(diào)控經(jīng)濟(jì)運(yùn)行最主要的手段就是采用稅式支出，即通過規(guī)范化、系統(tǒng)化的稅收優(yōu)惠安排，以犧牲政府一定的稅收利益為代價(jià)，給特定納稅人提供財(cái)政援助，從而實(shí)現(xiàn)政府特定的政策目標(biāo)。因此，稅式支出要求既對政府稅收收入不產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響，又可同時(shí)保障國民生活的最低需要量及在此基礎(chǔ)上提高國民的生活品質(zhì)。為此，最優(yōu)稅式支出的建立至少有兩個(gè)必備的條件：其一，消費(fèi)支出稅的實(shí)施是最優(yōu)稅式支出的前提條件；其二，課稅技術(shù)成熟，課稅能力不受限制。最優(yōu)稅式支出應(yīng)以提高國民生活品質(zhì)為最高目標(biāo)或終極目標(biāo)。國民生活品質(zhì)的提升一是取決于其擁有的財(cái)富的品質(zhì)，其中無論是所得的增加抑或是財(cái)產(chǎn)的累積，都意味著現(xiàn)實(shí)的和未來的消費(fèi)支出的提高，亦即財(cái)富的擁有量增加，但只有在市場經(jīng)濟(jì)下通過正常的渠道所擁有的或取得的才是財(cái)富品質(zhì)的真正提升。其二是精神財(cái)富品質(zhì)的提高，但在此只作為約束條件而