企業(yè)研究論文-試論公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)資產(chǎn)核算的特殊性關(guān)鍵詞公路；企業(yè)；會(huì)計(jì)摘要公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)與一般工商企業(yè)相比，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程、產(chǎn)品以及公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)、成本核算與價(jià)值轉(zhuǎn)移過(guò)程等方面在會(huì)計(jì)核算上都具有明顯的特殊性。本文討論了公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的固定資產(chǎn)及折舊、無(wú)形資產(chǎn)及攤銷，以及需要在公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法中進(jìn)一步明確的一些主要內(nèi)容。2000年12月財(cái)政部頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)制度打破了行業(yè)與企業(yè)所有制性質(zhì)的界線，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系建設(shè)進(jìn)入到由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)制度并行的新階段。但是無(wú)論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則）還是企業(yè)會(huì)計(jì)制度都不可能覆蓋所有的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，一些特殊行業(yè)的特殊會(huì)計(jì)事項(xiàng)還需要通過(guò)制定特殊的行業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法加以補(bǔ)充規(guī)范。交通運(yùn)輸行業(yè)包含的子行業(yè)較多，各子行業(yè)之間的差異較大，且各子行業(yè)的產(chǎn)品、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程與一般工商企業(yè)又明顯不同，由此決定的交通運(yùn)輸行業(yè)及其各子行業(yè)會(huì)計(jì)核算的特殊性非常突出。為此，討論制定（修訂）公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)等交通運(yùn)輸各子行業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法非常必要。一、公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的產(chǎn)生隨著我國(guó)公路投融資體制改革不斷深入，我國(guó)公路事業(yè)發(fā)展迅速。截止2002年底，我國(guó)公路通車?yán)锍踢_(dá)176.5萬(wàn)公里，高速公路里程為25130公里，高速公路里程居世界第二位。公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)是在我國(guó)允許依法設(shè)立收費(fèi)公路的情況下出現(xiàn)的新興企業(yè)。根據(jù)中華人民共和國(guó)公路法有關(guān)規(guī)定，收費(fèi)公路是指：（1）由縣級(jí)以上地方人民政府交通主管部門利用貸款或者向企業(yè)、個(gè)人集資建成的公路；（2）由國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織依法受讓前項(xiàng)收費(fèi)公路收費(fèi)權(quán)的公路；（3）由國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織依法投資建成的公路。目前，收費(fèi)公路按收費(fèi)用途可以分為“還貸型”與“經(jīng)營(yíng)型”兩大類。所謂“還貸型”收費(fèi)公路是指縣級(jí)以上地方人民政府交通主管部門利用貸款或者向企業(yè)、個(gè)人集資建成的公路；取得通行費(fèi)收入用于償還貸款、集資款；“經(jīng)營(yíng)型”收費(fèi)公路是指國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織投資建設(shè)或者依法受讓政府還貸公路收費(fèi)權(quán)的公路，取得通行費(fèi)收入是為了進(jìn)行經(jīng)營(yíng)并獲得一定的利潤(rùn)。近年來(lái)，公路收費(fèi)企業(yè)作為一項(xiàng)新興產(chǎn)業(yè)在我國(guó)迅速發(fā)展成長(zhǎng)起來(lái)。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)：自1984年收費(fèi)公路在我國(guó)誕生以來(lái)，到2002年底收費(fèi)公路里程已達(dá)到12.46萬(wàn)公里，占等級(jí)路網(wǎng)的7.7%，占高等級(jí)路網(wǎng)比重的67%。年收費(fèi)額約500億元。其中，還貸型收費(fèi)公路9.79萬(wàn)公里，占78.57%；經(jīng)營(yíng)型收費(fèi)公路2.67萬(wàn)公里，占21.43%。從80年代末我國(guó)開(kāi)始組建公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)以來(lái)，到2003年8月底為止，我國(guó)公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)中A股上市公司16家，B股上市公司1家（兼有A股），H股上市公司5家（其中3家兼有A股），公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)中獨(dú)資企業(yè)還有10多家。公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)與一般工商企業(yè)相比，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程、產(chǎn)品以及公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)、成本核算與價(jià)值轉(zhuǎn)移過(guò)程等方面在會(huì)計(jì)核算上都具有明顯的特殊性。二、公路資產(chǎn)的屬性公路的屬性較為復(fù)雜。一般來(lái)說(shuō)，公路是國(guó)家重要的基礎(chǔ)設(shè)施，主要由國(guó)家投資，所有權(quán)也屬于國(guó)家，因此按經(jīng)濟(jì)學(xué)來(lái)判別公路被認(rèn)為是一種公共產(chǎn)品。公共產(chǎn)品由政府提供，一般也不收費(fèi)。我國(guó)絕大部分普通公路都是不收費(fèi)的公共產(chǎn)品。收費(fèi)公路的出現(xiàn)使人們對(duì)公路的屬性有了新的認(rèn)識(shí)。收費(fèi)公路不同于一般的公共產(chǎn)品：首先，公路部門提供的產(chǎn)品為道路通行服務(wù)，而收費(fèi)公路與其它公路相比其特點(diǎn)是提供道路級(jí)差服務(wù)。我國(guó)公路按技術(shù)等級(jí)標(biāo)準(zhǔn)可以分為高速公路、一至四級(jí)公路以及等外公路共六類。目前收費(fèi)公路只包括高速公路以及一至二級(jí)高等級(jí)公路。收費(fèi)公路為客戶帶來(lái)時(shí)間的節(jié)約，因此，理應(yīng)收取一定的費(fèi)用。其次，有的收費(fèi)公路之間或收費(fèi)公路與非收費(fèi)公路之間還存在一定程度的競(jìng)爭(zhēng)性。例如，在美國(guó)等國(guó)家專門有法律規(guī)定在收費(fèi)公路的一定范圍內(nèi)必須有一條同向，可供消費(fèi)者選擇使用的免費(fèi)公路。我國(guó)的部分收費(fèi)公路也存在同向的免費(fèi)公路。因此，收費(fèi)公路被認(rèn)為是一種“準(zhǔn)公共物品”。1997年3月財(cái)政部、交通部頒布的高速公路公司財(cái)務(wù)管理辦法明確規(guī)定公路及構(gòu)筑物屬于固定資產(chǎn)，并可以采用工作量法計(jì)提折舊。1998年6月財(cái)政部、交通部頒布的公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定企業(yè)有償轉(zhuǎn)讓取得的公路收費(fèi)權(quán)的公路作為無(wú)形資產(chǎn)入賬，有償轉(zhuǎn)讓無(wú)償取得的公路經(jīng)營(yíng)權(quán)時(shí)需要減少相應(yīng)的公路固定資產(chǎn)。這樣的會(huì)計(jì)規(guī)定在實(shí)際操作過(guò)程中起到了較好統(tǒng)一規(guī)范的作用。但是，也存在一些問(wèn)題：（一）公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)通過(guò)無(wú)償劃撥方式或通過(guò)投資建設(shè)依法申請(qǐng)取得的公路收費(fèi)權(quán)的公路可以作為“固定資產(chǎn)”入賬并通過(guò)折舊方式更新；而通過(guò)有償轉(zhuǎn)讓取得的公路收費(fèi)權(quán)的公路作為無(wú)形資產(chǎn)入賬并通過(guò)攤銷方式補(bǔ)償。公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)取得的公路收費(fèi)權(quán)分別按“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”兩種不同的資產(chǎn)類別入賬，同樣的資產(chǎn)僅僅因?yàn)槿〉梅绞讲煌鴮?dǎo)致會(huì)計(jì)處理不同的做法，與會(huì)計(jì)的“一致性”假設(shè)相矛盾。（二）公路法第六十五條規(guī)定：“由國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織依照本法規(guī)定投資建成并經(jīng)營(yíng)的收費(fèi)公路，約定的經(jīng)營(yíng)期滿，該公路由國(guó)家無(wú)償收回，由有關(guān)交通主管部門管理”。因此，不論是收費(fèi)還貸公路還是經(jīng)營(yíng)性收費(fèi)公路，在貸款償還完畢之后或經(jīng)營(yíng)期滿之后，都應(yīng)該自動(dòng)轉(zhuǎn)為自由通行的公路。即使是經(jīng)營(yíng)性收費(fèi)公路，在收費(fèi)權(quán)轉(zhuǎn)讓后，公路本身仍然不可置疑地歸國(guó)家所有。那么公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)無(wú)論是通過(guò)自建或受讓方式取得的只是收費(fèi)公路的收費(fèi)權(quán)，而不是公路資產(chǎn)的所有權(quán)，公路資產(chǎn)的所有權(quán)屬于國(guó)家。公路收費(fèi)權(quán)在會(huì)計(jì)上屬于無(wú)形資產(chǎn)的范疇。因此，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)取得的沒(méi)有所有權(quán)的公路及其附屬設(shè)施作為固定資產(chǎn)核算還存在一定的理論問(wèn)題。三、公路收費(fèi)權(quán)是特殊的無(wú)形資產(chǎn)公路收費(fèi)經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓是結(jié)合我國(guó)國(guó)情的一種公路建設(shè)融資方式。1996年交通部9號(hào)令正式出臺(tái)了公路經(jīng)營(yíng)權(quán)有償轉(zhuǎn)讓管理辦法(以下簡(jiǎn)稱辦法)，使這項(xiàng)工作被納入了規(guī)范化管理、運(yùn)作的體系。很多省份根據(jù)本省的實(shí)際情況，制定了一些指導(dǎo)性政策和意見(jiàn)，積極、穩(wěn)妥地推進(jìn)公路收費(fèi)經(jīng)營(yíng)權(quán)的轉(zhuǎn)讓工作。截止1999年底，全國(guó)共發(fā)生公路轉(zhuǎn)讓經(jīng)營(yíng)權(quán)項(xiàng)目85個(gè)，分布在25個(gè)?。ㄊ校瑓f(xié)議轉(zhuǎn)讓金260億元。其中公路收費(fèi)權(quán)轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目獨(dú)資有7個(gè)，合資4個(gè)，合作經(jīng)營(yíng)的有74個(gè)。轉(zhuǎn)讓公路收費(fèi)權(quán)的項(xiàng)目中，高速公路有22項(xiàng)，占全部項(xiàng)目的25.9%；一級(jí)公路有28項(xiàng)，占28.2%；橋梁隧道有11個(gè)，占12.95%。對(duì)公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)來(lái)說(shuō)，它提供道路通行服務(wù)，經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)取得公路收費(fèi)權(quán)并收取通行費(fèi)用。公路收費(fèi)權(quán)是指經(jīng)省市級(jí)以上人民政府批準(zhǔn)，由交通部門對(duì)投資建成的公路規(guī)定區(qū)域內(nèi)服務(wù)設(shè)施的經(jīng)營(yíng)權(quán)和對(duì)已建成通車公路設(shè)施允許收取車輛通行費(fèi)的收費(fèi)權(quán)。特許權(quán)也稱為專營(yíng)權(quán)，是指在某一地區(qū)經(jīng)營(yíng)或銷售某種特定商品的權(quán)利或是一家企業(yè)接受另一家企業(yè)使用其商標(biāo)、商號(hào)、技術(shù)秘密等的權(quán)利。在會(huì)計(jì)上，只有支付了費(fèi)用取得的特許權(quán)才能作為無(wú)形資產(chǎn)入賬。公路收費(fèi)權(quán)在會(huì)計(jì)上符合無(wú)形資產(chǎn)特許權(quán)的定義。與其它特許權(quán)相比，公路收費(fèi)權(quán)又有自身的特點(diǎn)：（一）公路收費(fèi)權(quán)是依托在公路實(shí)物資產(chǎn)上的特許權(quán)，與公路實(shí)物資產(chǎn)、土地使用權(quán)的關(guān)系十分密切，公路經(jīng)營(yíng)權(quán)不能脫離實(shí)物資產(chǎn)單獨(dú)存在；（二）為了保持公路收費(fèi)權(quán)這一無(wú)形資產(chǎn)的正常狀態(tài)，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)每年還要支出大量保養(yǎng)與維護(hù)費(fèi)用或成本；（三）公路特許經(jīng)營(yíng)權(quán)必須由縣交通主管部門申請(qǐng)，由省級(jí)人民政府批準(zhǔn)才能獲準(zhǔn)。四、公路收費(fèi)權(quán)會(huì)計(jì)核算的特殊性由于公路收費(fèi)權(quán)自身的特點(diǎn)，如果將公路收費(fèi)權(quán)統(tǒng)一為無(wú)形資產(chǎn)核算，同樣存在與現(xiàn)行“無(wú)形資產(chǎn)”準(zhǔn)則不一致的地方，公路收費(fèi)權(quán)與特許權(quán)相比，在會(huì)計(jì)核算上同樣具有特殊性。（一）企業(yè)自行建造完成并依法取得的公路收費(fèi)權(quán)入賬價(jià)值如何確定？公路收費(fèi)權(quán)按取得方式可以分