石油天然氣會計準則應用和改進方法建設 石油天然氣工業(yè)是一個關系到國計民生的資源性重要產(chǎn)業(yè)，石油天然氣 會計 是一門針對石油天然氣行業(yè)的專門 會計 ，具有許多和一般行業(yè)不同的石油天然氣的行業(yè)特點，隨著我國 2006年企業(yè) 會計 準則第 27 號 石油天然氣開采準則的發(fā)布，我國石油天然氣行業(yè)也有了自己的第一個專門 會計 準則。 中國 財政 部于 2005 年 7 月出臺了企業(yè) 會計 準則 石油天然氣開采（征求意見稿），2006 年 2 月， 財政 部發(fā)布了企業(yè) 會計 準則第 27 號 石油天然氣開采，該準則規(guī)范了礦區(qū)權益取得、勘探、開發(fā)和油氣生產(chǎn)（即 “上游活動 ”）階段，因為油氣的儲運、煉制和銷售等業(yè)務的 會計 處理與一般企業(yè)相同，由其他相關準則規(guī)范。 下面將從我國油氣企業(yè)的角度去具體分析一下油氣準則實施后，給我國石油天然氣企業(yè)（主要是中國石油天然氣集團公司）的石油天然氣開采 會計 核算工作帶來的變化和影響，并對如何改進和完 善我國石油天然氣 會計 準則提出一些建議。 一、油氣 會計 準則的特點 （一）規(guī)范了油氣開采各階段特殊業(yè)務的 會計 處理。油氣開采是高風險高 投入的生產(chǎn)活動，油氣資產(chǎn)本身又是不可再生資源，故而油氣開采活動的 會計 處理必然有其鮮明的自身特點。油氣生產(chǎn)企業(yè)除了從事開采這種上游活動，往往還同時從事煉制、銷售等下游活動。因此，該準則只涵蓋了完整的油氣開采各階段的 會計 處理，對于油氣的儲運、煉制、銷售等下游活動等業(yè)務 處理與一般企業(yè)基本相同，由其他相關準則進行規(guī)范。該準則的制定主要參考了國際慣例和我國三大石油公司（中石油、中石化和中海油）的實際情況，針對油氣開采業(yè)務（上游活動）進行了規(guī)范。 （二）要求采用成果法對勘探支出進行資本化。對于油氣勘探支出的 會計 處理，存在成果法和完全成本法兩種方法。目前主要國際石油公司都采用成果法。油氣準則在我國油氣開采 會計 中正式引入了成果法，只確認發(fā)現(xiàn)了探明 經(jīng)濟 可采儲量的鉆井勘探活動的支出。 在成果法下，只有發(fā)現(xiàn)探明 經(jīng)濟 可采儲量的勘探支出才能予以資本化，其他勘探支出要作為當期費用處理。而在完全成本 法下，全部勘探支出都應當予以資本化。該準則規(guī)定，發(fā)現(xiàn)油氣探明 經(jīng)濟 可采儲量的礦區(qū)權益取得支出和探井支出予以資本化，其他的取得成本和勘探支出予以費用化。 針對一些屬于期間費用的礦區(qū)權益取得后發(fā)生的探礦權使用費、采礦權使用費和租金等維持礦區(qū)權益的支出以及地質調查、地球物理勘探費用計入當期損益。 另外將一年作為是否探明礦區(qū)權益的一個標準，在完井一年后仍未能確定是否發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟 可采儲量的，應當將探井支出計入當期損益。在完井一年后確定發(fā)現(xiàn)探明 經(jīng)濟 可采儲量的，已經(jīng)費用化的探井支出不做追溯調整，重新鉆探和完井發(fā)生的支出予以資本化。另未探明礦區(qū)因最終未能發(fā)現(xiàn) 經(jīng)濟 可采儲量而放棄時，應按照放棄時的賬面價值轉銷未探明礦區(qū)權益并確認為當期損失。上述安排既兼顧了實際的可操作性又考慮了 會計 的審慎性原則，有效地避免了依據(jù)無限期資本化來操縱報表盈利的不良企圖。 （三）引入產(chǎn)量法計提油氣資產(chǎn)的折耗。油氣 會計 準則規(guī)定，探明礦區(qū)權益和井及相關設施等油氣資產(chǎn)應當計提折耗，計提折耗的方法可以采用平均年限法也可以采用產(chǎn)量法。美國 會計 準則要求只能采用產(chǎn)量法計提油氣資產(chǎn)的折耗，對企業(yè)其他長期資產(chǎn)可以采用平均年限法計提折耗。 產(chǎn)量法的原理是成本中心發(fā)生的資本化成本和勘探開發(fā)該成本中心的開采儲量密切相關。因此每一個產(chǎn)量單位應承擔相同數(shù)量的成本。產(chǎn)量法更能反映消耗資產(chǎn)的方式，實際上是一種特殊的 工作量法。 與平均年限法相比，產(chǎn)量法具有更多的優(yōu)點：首先，采用產(chǎn)量法更能體現(xiàn)配比原則的要求。依據(jù)每期產(chǎn)量對資本化的成本進行攤銷，更好的反映了為了獲得石油天然氣儲量所付出的代價，能更好的實現(xiàn)收入與費用的配比。而平均年限法每期攤銷的金額相等，并不能準確反映每一個 會計 區(qū)間應負擔的成本，不能實現(xiàn)收入與費用的正確配比。其次，產(chǎn)量法更符合國際慣例。我國石油天然氣企業(yè)采用產(chǎn)量法來計提油氣資產(chǎn)折 耗，更有利于增強我國油氣企業(yè)與國際油氣公司財務報告的可比性。第三，盡管平均年限法有計算簡單的優(yōu)點，但是產(chǎn)量法所需的數(shù)據(jù)也并不是難于得到，計算方法也并不復雜。在產(chǎn)量法下所需要的數(shù)據(jù)主要是探明已開發(fā)儲量、探明儲量及當期生產(chǎn)量，盡管探明已開發(fā)儲量和探明儲量是估計數(shù)，但在技術水平下，這些數(shù)據(jù)也是相對比較準確的，即使不是那么精確，對當期損益的影響也絕不會大于平均年限法的影響。 我國石油天然氣企業(yè)一直以來通行的做法是采用平均年限法計提油氣資產(chǎn)折舊。油氣 會計 準則引入了產(chǎn)量法，同時仍舊保留了平均年限法，該準則允許石油天然氣企業(yè)在產(chǎn)量法和平均年限法中選定一種方法。 油氣 會計 準則除了在上述三個方面的新特點之外，還在計提棄置費用、計提礦區(qū)權益減值準備、披露等方面都與我國石油天然氣企業(yè)現(xiàn)行油氣 會計 核算辦法相比有了很大變化。 油氣準則實施后，中國石油天然氣集團公司為了統(tǒng)一集團公司 會計 政策，規(guī)范所屬企業(yè)的 會計 核算，保證 會計 信息的真實完整，規(guī)范 會計 業(yè)務處理流程于 2007 年 12 月發(fā)布了中國石油天然氣集團公司 會計 手冊（ 2007）于 2008 年 1 月 1 日起執(zhí)行。其中對于石油天然氣開采的 會計 核算內容是以第 27 號企業(yè) 會計 準則為基礎，結合中石油生產(chǎn)實際制定的。 二、油氣 會計 準則對中國石油天然氣行業(yè) 會計 核算影響的評價 油氣準則的頒布和實施對中國石油天然氣行業(yè)來說具有重大的意義。油氣 會計 準則引入了國際準則下的油氣 會計 核算方法，統(tǒng)一和規(guī)范了我國石油天然氣行業(yè)的油氣 會計 核算，使得我國石油天然氣企業(yè)有了一個指導性的可以遵循的行業(yè) 會計 準則，并且增強了油氣企業(yè) 會計 報表的可比性，一定程度上實現(xiàn)了國際趨同。 在很多人的理解中，認為我國油氣 會計 準則的頒布和實施對于中國石油天然氣企業(yè)來說，是一個翻天覆地的變化，帶來了巨大的變革。然而在實際應用中，油氣 會計 準則給中國石油天然氣企業(yè)帶來的變化不是如人們所想象的那樣巨大，影響并非那么顯著，歸咎其原因在于： （一）中國石油天然氣行業(yè)在實施油氣 會計 準則前，就已經(jīng)形成了一套自己的油氣 會計 核算辦法。這套辦法的形成是隨著我國 經(jīng)濟 的發(fā)展， 經(jīng)濟 體制的改革，經(jīng)歷了一個循序漸進的變化發(fā)展過程。在其變化過程中，也已經(jīng)吸取了國際 會計 準則的基本原則和方法，在油氣 會計 準則出臺和實施之前，我國石油天然氣企業(yè)的油氣 會計 核算方法已經(jīng)在一定程度上實現(xiàn)了和國際 會計 準則的接軌。 （二）我國石油天然氣企業(yè)較早在海外上市，已經(jīng)較早的遵循國際油氣 會計 準則和慣例進行 會計 核算。中國石油天然氣股份有限公司（ CNPC） 2000 年 4 月在香港掛牌上市，中國石油化工股份公司分別于 2000 年 10 月 18 日在紐約、 17 日在香港和倫敦掛牌上市。中國油氣企業(yè)在海外的上市使得我國這兩大石油天然氣集團很早就已經(jīng)開始按照國際油氣 會計 準則的要求來進行財務報告的對外報送。因此，我國 2006 年油氣 會計 準則中對于國際油氣 會計 核算方法的借鑒和采用，實際上對我國油氣企業(yè)來說并不感到陌生。相反的，油氣 會計 準則的規(guī)定使得這些油氣企業(yè)在 會計 核算上有了更強的一致性，并且使得它們對國內和對國外報送的財務報告有了更強的一致性。 通過以上分析我們可以看出，中國石油天然氣行業(yè)在本行業(yè) 會計 核算領域，一直持續(xù)進行著 會計 核算方法的改 革和發(fā)展，在吸取國內外先進辦法和經(jīng)驗的基礎上，不斷調整改進行業(yè) 會計 核算方法，適應新的時代要求，為我國 經(jīng)濟 的發(fā)展做出貢獻。油氣 會計 準則的頒布和實施，在一定程度上，是對我國大型油氣企業(yè)集團 會計 核算方法的總結，并對我國油氣開采行業(yè)的 會計 核算提出了統(tǒng)一的要求。 三、對完善我國油氣 會計 準則的幾點建議 我們知道，一個全新的 會計 準則不可能在一出現(xiàn)時就是完美的，在它的運用過程中必定會出現(xiàn)一些這樣或那樣的問題，這都需要在準則的實施過程中進行研究和探討，為進一步完善準則打下基礎。筆者也發(fā)現(xiàn)了一些油氣開采準則在實施中出現(xiàn)的問題，這些問題還需要準則的制定者在對我國油氣 會計 準則進一步完善時加以考慮和改進。 （一）關于石油天然氣資產(chǎn)的折舊方法問題。目前國際上石油天然氣公司通用的油氣資產(chǎn)的折舊方法是產(chǎn)量法，而在我國情況比較特殊。在油氣準則發(fā)布之前，我國的石油天然氣企業(yè)一直以來都是采用平均年限法計提油氣資產(chǎn)的折耗和折舊。新準則發(fā)布后，我國的石油天然氣企業(yè)在油氣資產(chǎn)折耗和折舊計提方法的選擇上有了更大的靈活性，新準則允許我國石油天然氣企業(yè)在計提油氣資產(chǎn)的折耗和折舊時，可以根據(jù)企業(yè)的實際情況選擇平均年限法，也可以選擇產(chǎn)量法。 但是，油氣 會計 準則允許油氣企業(yè)自由選擇這兩種折舊方法也具有很大弊病。在實際 會計 核算中，油氣企業(yè)對這兩種不同的油氣資產(chǎn)折耗和折舊計提方法的選擇，對企業(yè)當年的損益影響是不同的，而且具有相當大的差異。我們以中石油 2006 年到 2007 年的財務報告數(shù)據(jù)計算和比較一下，可以得到如下結果（見表 1）： 表 1 平均年限法及產(chǎn)量法下中石油 2006-2007 年累計折耗差異比較 *數(shù)據(jù)來源于中石油 2007 年財務報告。 *按照平均年限法計算的累計折耗，由于油氣井折舊年限 10 年，集輸設施折舊年限 14 年，所以平均為 12 年進行計算。殘值率為 0。 通過以上的比較可以看到，在平均年限法下的累計折耗和產(chǎn)量法下的累計折耗有很大的差異。 2006 年和 2007 年的平均年限法下的累計折耗都要小于產(chǎn)量法下的累計折耗，平均要小 20.34 億元。因此，中石油在其它條件不變的情況下，僅僅是由于改變油氣資產(chǎn)累計折耗的計提 方法，就可以使 2006 年和 2007 年當期損益平均變化 20 億元。若使用平均年限法，油氣資產(chǎn)的賬面價值比使用產(chǎn)量法大；同時，若使用平均年限法，凈利潤會比使用產(chǎn)量法的凈利潤更大。 因此筆者認為，允許石油天然氣企業(yè)有兩種備選的計提油氣資產(chǎn)折耗的方法有很多弊端。 首先，不同的折舊方法會影響企業(yè)財務報告的可比性。我國石油天然氣企業(yè)所處的 經(jīng)濟環(huán)境相同，業(yè)務也具有相似性，對相同的 經(jīng)濟 業(yè)務如果允許采用不同的 會計 處理方法，則會給企業(yè) 管理 層操縱利潤的空間，同時降低了財務報告的可比性和財務信息的有用性。 同時，沒有強制的要求執(zhí)行產(chǎn)量法 ，就可能不會達到推行產(chǎn)量法的目的。在中國石油天然氣集團公司 2007 年的 會計 手冊中規(guī)定：在中國準則下，采用平均年限法計提油氣資產(chǎn)折耗，在國際準則下，采用產(chǎn)量法計提油氣資產(chǎn)折耗。在實際工作中，中石油集團公司所屬各國內企業(yè)仍然沿用過去一直采用的平均年限法計提油氣資產(chǎn)折舊。準則提出的油氣資產(chǎn)的折耗計提方法其實沒有了實際意義，產(chǎn)量法在實務中仍然沒有得到很好的運用，只是在理論上對其科學性和更高的合 理性給予了肯定。 鑒于產(chǎn)量法可以更科學的反映資產(chǎn)消耗，為了使油氣資產(chǎn)計提折耗的 會計 業(yè)務處理更加合理，同時也能和國際準則相一致，建議我國油氣 會計 準則應強制要求中國油氣企業(yè)采用產(chǎn)量法計提油氣資產(chǎn)累計折耗。 （二）減值準備的問題。油氣準則要求我國石油天然氣企 業(yè)對礦區(qū)權益、井及相關設施、輔助設備及相關設施進行減值測試和評價。對于未探明礦區(qū)權益，以未探明礦區(qū)權益公允價值低于賬面價值的差額，確認為當期損失，計入當期損益。未探明礦區(qū)權益減值損失一經(jīng)確認，不得轉回；對于探明礦區(qū)權益，可以根據(jù)企業(yè) 會計 準則第 8 號 -資產(chǎn)減值的相關規(guī)定處理，即如果探明礦區(qū)權益的可收回金額低于其賬面價值，確認減值損失，計入當期損益，并且在以后 會計 期間不得轉回。 在這里筆者有三個問題：首先，對于未探明礦區(qū)權益的減值，雖然規(guī)定了計提的標準，即 “以未探明礦區(qū)權益公允價值低于賬面價值的差額，確認為當期損失 ”，但是，究竟 “未探明礦區(qū)權益公允價值 ”如何計量和確定呢？在美國的 會計 準則中有明確的標準，而油氣準則并沒有進行要求，這樣就欠 缺操作性，也使得各油氣企業(yè)的未探明礦區(qū)權益減值準備沒有可比性，具有很大操縱空間。 其次，油氣準則對石油天然氣資產(chǎn)判斷減值的標準采取了嚴格的規(guī)定，即以公允價值或可收回金額是否低于賬面價值作為判斷油氣資產(chǎn)是否發(fā)生減值的標準，而美國是以未來的石油天然氣價格及成本所確認的未折現(xiàn)的未來凈收益是否低于資產(chǎn)賬面價值作為判斷減值的標準。顯然，我國 會計 準則規(guī)定的減值判斷標準要比美國嚴格，目的是為了 防止企業(yè)利用減值來操縱利潤，但同時卻使得資產(chǎn)減值的情況不能被真實地反映，反而背離了計提減值準備的初衷。特別是對石油天然氣資產(chǎn)而言，與一般實體資產(chǎn)相比，它們具有特殊性，主要體現(xiàn)在：石油天然氣資產(chǎn)的風險與收益之間相關性較低，其獲取未來收益的能力比一般實體資產(chǎn)更確定。 由于石油天然氣是一種不可再生的能源，其價格受供求關系、國際政治環(huán)境、企業(yè)間競爭行為、期貨市場上的投機性行為等多方面因素的影響，在一個較長的時間段里，價格波動的頻率較一般商品更為明顯。而且從長遠來看，隨著世界石油天然氣儲量的減少，可替代石油天然氣 資源的研究進展緩慢，石油天然氣價格的上漲是一個必然趨勢。對石油天然氣資源的減值評價應更多的考慮其價格波動的影響，不但在石油天然氣資產(chǎn)可能發(fā)生減值時予以確認，也要避免確認由于石油天然氣價格波動造成的暫時性減值。目前我國的第 8 號企業(yè) 會計準則并不適用于石油天然氣資產(chǎn)減值的確認問題，難以反映石油天然氣行業(yè)的特性。而美國對于成果法公司，采用的是可能性標準來測試和確認減值，以未折現(xiàn)的未來價格計算的 探明儲量的未來收益作為判斷減值的界限，以該資產(chǎn)的公允價值與該資產(chǎn)的賬面價值之間的差額確認減值。這種方法避免了確認由于石油天然氣價格頻繁波動所帶來的石油天然氣資產(chǎn)的暫時減值，能夠體現(xiàn)石油天然氣資產(chǎn)的特性。 另外，我國油氣準則要求，石油天然氣資產(chǎn)的減值一經(jīng)確認，不得轉回，這種規(guī)定雖然能夠避免石油天然氣公司任意的通過資產(chǎn)減值和轉回來人為調整公司當期損益，體現(xiàn)了準則的謹慎性原則，但是實際上卻造成了石油天然氣資產(chǎn)價值的失真。因為，資產(chǎn)在發(fā)生減值時，并不一定該資產(chǎn)發(fā)生了永久性減值，對于永久性減值是不能夠再以后期間 再進行轉回的?？墒菍τ诜怯谰眯詼p值，是不能夠永久性注銷資產(chǎn)的。在石油天然氣資產(chǎn)沒有發(fā)生永久性減值就進行永久性注銷，可能導致其賬面價值長期低于實際價值。特別是在石油天然氣資產(chǎn)于較低價格水平確認了減值損失后，即使以后石油天然氣價格大幅上升，也不允許恢復其價值，這將造成石油天然氣資產(chǎn)賬面價值與實際價值更大程度上的背離。確認減值是 會計 人員的主觀判斷，不能認為就是資產(chǎn)發(fā)生了永久性減值。既然在石油 天然氣價格下降時被認為是發(fā)生了重大減值，那么在價格上漲時就應該允許減值進行轉回，使其賬面價值恢復到現(xiàn)