第六章 所得稅會計 本章主要內(nèi)容 所得稅會計概述 資產(chǎn)與負債的計稅基礎(chǔ)和暫時性差異 遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債的會計處理 所得稅費用的會計處理 所得稅其他會計處理 所得稅的披露 2 學習目標 本章將介紹所得稅會計的特點 所得稅會計核算的一般程序 資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的確認 所得稅費用的確認和計量等 使讀者能掌握所得稅會計的相關(guān)會計核算 3 所得稅會計概述 所得稅會計是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差額分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)應采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅。 4 資產(chǎn)負債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差額分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)。 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認體現(xiàn)了交易或事項發(fā)生以后，對未來期間計稅的影響，即會增加未來期間的應交所得稅或是減少未來期間應交所得稅的情況，在所得稅會計核算方面貫徹了資產(chǎn)、負債等基本會計要素的界定。 5 （ 1）按照相關(guān)會計準則規(guī)定確定資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外的其他資產(chǎn)和負債項目的賬面價值。 （ 2）確定資產(chǎn)負債表中有關(guān)資產(chǎn)、負債項目的計稅基礎(chǔ)。 （ 3）確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額或應予轉(zhuǎn)銷的金額，作為構(gòu)成利潤表中所得稅費用的其中一個組成部分遞延所得稅。 （ 4）按照適用的稅法規(guī)定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結(jié)果確認為當期應交所得稅，作為利潤表中應予確認的所得稅費用的另外一個組成部分當期所得稅。 （ 5）確定利潤表中的所得稅費用。 應納稅暫時性差異，指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時性差異的轉(zhuǎn)回，會進一步增加轉(zhuǎn)回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額。在該暫時性差異產(chǎn)生當期應當確認相關(guān)的遞延所得稅負債。 應納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況： (1)資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。 (2)負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。 可抵扣暫時性差異一般產(chǎn)生于以下情況： （ 1） 資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ) ，從經(jīng)濟含義來看，資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，則企業(yè)在未來期間可以減少應納稅所得額并減少應交所得稅，形成可抵扣暫時性差異。 （ 2） 負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ) ，負債產(chǎn)生的暫時性差異實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負債可以在未來期間稅前扣除的金額。一項負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，意味著未來期間按照稅法規(guī)定構(gòu)成負債相關(guān)的全部或部分金額可以自未來應稅經(jīng)濟利益中扣除，減少未來期間的應納稅所得額和 應交所得稅，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。從稅收的角度考慮，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是假定企業(yè)按照稅法規(guī)定進行核算所提供的資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)的應有金額。 資產(chǎn)在初始確認時，其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本。 資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時 ，產(chǎn)生應納稅暫時性差異，即在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致應稅金額的暫時性差異。 資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時 ，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，即在確定未來期間收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。 企業(yè)應當按照適用的稅收法規(guī)規(guī)定計算確定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。現(xiàn)就有關(guān)資產(chǎn)項目計稅基礎(chǔ)的確定舉例說明如下。 以各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認時入賬價值基本上是被稅法認可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎(chǔ)。 （ 1）折舊方法、折舊年限產(chǎn)生的差異。 （ 2）因計提固定資產(chǎn)減值準備產(chǎn)生的差異 。 除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認時其入賬價值與稅法規(guī)定的成本之間一般不存在差異。 對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，會計準則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件的支出應當計入所形成無形資產(chǎn)的成本；稅法規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。 無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準備的提取。 按照企業(yè)會計準則第 22號 金融工具確認和計量的規(guī)定，對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，其于某一會計期末的賬面價值為公允價值，如果稅法規(guī)定按照企業(yè)會計準則確認的公允價值變動損益在計稅時不予考慮，即有關(guān)金融資產(chǎn)在某 會計期末的計稅基礎(chǔ)為其取得成本，會造成該類金融資產(chǎn)賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異。 因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差異。 （ 1）投資性房地產(chǎn) 對于采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，其期末賬面價值為公允價值，而如果稅法規(guī)定不認可該類資產(chǎn)在持有期間因公允價值變動產(chǎn)生的利得或損失，則其計稅基礎(chǔ)應以取得時支付的歷史成本為基礎(chǔ)計算確定，從而會造成賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。 （ 2）其他計提了資產(chǎn)減值準備的各項資產(chǎn) 有關(guān)資產(chǎn)計提了減值準備以后，其賬面價值會隨之下降，而按照稅法規(guī)定，資產(chǎn)的減值在轉(zhuǎn)化為實質(zhì)性損失之前，不允許稅前扣除，即其計稅基礎(chǔ)不會因減值準備的提取而發(fā)生的變化，從而造成資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異。 負債的計稅基礎(chǔ)、指負債的賬面價值減去末來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。 負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。負債產(chǎn)生的暫時性差異實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負債可以在末來期間稅前扣除的金額。 負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時，產(chǎn)生應納稅暫時性差異。一項負債的賬面價值為企業(yè)預計在未來期間清償該項負債時的經(jīng)濟利益流出，而其計稅基礎(chǔ)代表的是賬面價值在扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。 一般情況下，負債的確認與償還不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，計稅基礎(chǔ)即為賬面價值如企業(yè)的短期借款、應付賬款等。但是，某些情況下，負債的確認可能會影響企業(yè)的損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使得其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額，如按照會計規(guī)定確認的某些預計負債。 現(xiàn)就有關(guān)負債計稅基礎(chǔ)的確定舉例說明如下。 按照 企業(yè)會計準則第 13號 或有事項 的規(guī)定，企業(yè)應將預計提供售后服務(wù)發(fā)生的支出在銷售當期確認為費用，同時確認預計負債。如果稅法規(guī)定，有關(guān)的支出應于發(fā)生時稅前扣除，由于該類事項產(chǎn)生的預計負債在期末的計稅基礎(chǔ)為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，有關(guān)的支出實際發(fā)生時可全部稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為零。因其他事項確認的預計負債，應按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎(chǔ)。某些情況下，因有些事項確認的預計負債，如果稅法規(guī)定其支出無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同。 企業(yè)在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法中對于收入的確認原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計人應納稅所得額，該部分經(jīng)濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為零，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。 如果不符合企業(yè)會計準則規(guī)定的收入確認條件，但按照稅法規(guī)定應計入當期應納稅所得額時，有關(guān)預收賬款的計稅基礎(chǔ)為零，即因其產(chǎn)生時已經(jīng)計算交納所得稅，未來期間可全額稅前扣除，計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去在未來期間可全額稅前扣除的金額，即其計稅基礎(chǔ)為零。 企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)所給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法規(guī)定，企業(yè)支付給職工的工資薪金性質(zhì)的支出可稅前列支（外資企業(yè)）或按照一定的標準計算的金額準予稅前扣除（內(nèi)資企業(yè)）。一般情況下，對于應付職工薪酬，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去在未來期間可予稅前扣除的金額零之間的差額，即賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。 如企業(yè)應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不能稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額零之間的差額，即計稅基礎(chǔ)等于賬面價值，不產(chǎn)生暫時性差異。 （ 1）某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值零與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。 （ 2）對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應納稅所得額進而減少未來期間的應交所得稅，在會計處理上，與可抵扣暫時性差異的處理相同，符合條件的情況下，應確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 （ 3）企業(yè)合并中取得有關(guān)資產(chǎn)、負債產(chǎn)生的暫時性差異。因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，可能使得對于企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債的入賬價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)不同。 （ 1）企業(yè)應在損益類科目中設(shè)置“所得稅費用”科目。 （ 2）企業(yè)應在負債類科目中設(shè)置“應交稅費 應交所得稅”科目。 （ 3）企業(yè)應在資產(chǎn)類科目中設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。 （ 4）企業(yè)應在負債類科目中設(shè)置“遞延所得稅負債”科目。 （ 5）企業(yè)應設(shè)置“遞延稅款備查登記簿”詳細記錄發(fā)生的暫時性差異的原因、金額、預計轉(zhuǎn)銷期限、已轉(zhuǎn)銷數(shù)額等。 （ 6）企業(yè)應在損益類科目中增設(shè)“營業(yè)外支出 遞延所得稅資產(chǎn)減值”科目。 資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 (1)遞延所得稅資產(chǎn)的確認應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限。 (2)按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。 (3)與可抵扣虧損和稅款抵減相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，其確認條件與可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)相同。 (4)與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的可抵扣暫時性差異，相應的遞延所得稅資產(chǎn)應計入所有者權(quán)益。 某些倩況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，企業(yè)會計準則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。 原因是在該種情況下，如果確認遞延所得稅資產(chǎn)，則需調(diào)整資產(chǎn)、負債的入賬價值，對實際成本進行調(diào)整將有違會計核算中的歷史成本原則，影響會計信息的可靠性，因此，企業(yè)會計準中規(guī)定不確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。 （ 1）適用稅率的確定 確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應估計相關(guān)可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回期間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。 （ 2）遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值的復核 資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核。如果未來期間可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應相應恢復遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。 企業(yè)在確認因應納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債時，應遵循以下原則： （ 1）除企業(yè)會計準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關(guān)的遞延所得稅負債； （ 2）除直接計入所有者權(quán)益的交易或事項以及企業(yè)合并外，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用； （ 3）確認應納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債時，交易或事項發(fā)生時影響到會計利潤或應納稅所得額的，相關(guān)的所得稅影響應作為利潤表中所得稅費用的組成部分，即遞延所得稅負債的確認應導致利潤表中所得稅費用的增加； （ 4）與直接計人所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的，其所得稅影響應增加或減少所有者權(quán)益； （ 5）企業(yè)合并產(chǎn)生的，相關(guān)的遞延所得稅影響，應調(diào)整購買日應確認的商譽或是計入當期損益的金額。 有些情況下，雖然資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應納稅暫時性差異，但出于各方面的考慮，企業(yè)會計準則中規(guī)定不確認相應的遞延所得稅負債。 （ 1）商譽的初始確認。 （ 2）與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應納稅暫時性差異一般應確認相應的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。 （ 3）除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎(chǔ)不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅負債。 遞延所得稅負債應以相關(guān)應納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計量。在我國，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發(fā)生變化，企業(yè)在確認遞延所得稅負債時，可以現(xiàn)行稅率為基礎(chǔ)計算確定，遞延所得稅負債的確認不要求折現(xiàn)。 當期所得稅，指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當期發(fā)生的交易和事項，應繳納給稅務(wù)部門的所得稅金額，即應交所得稅，應以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)計算確定。即： 當期所得稅當期應交所得稅 企業(yè)在確定當期所得稅時，對于當期發(fā)生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應當在會計利潤的基礎(chǔ)上，按照適用稅收法規(guī)的要求進行調(diào)整，計算出當期應納稅所得額，再按照應納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當期應交所得稅。 遞延所得稅，指按照企業(yè)會計準則規(guī)定應予以確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債在期末應有的金額相對于原已確認金額之間的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的當期發(fā)生額，但不包括直接計人所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并的所得稅影響。用公式表示即為： 遞延所得稅當期遞延所得稅負債的增加當期遞延所得稅資產(chǎn)的減少當期遞延所得稅負債的減少當期遞延所得稅資產(chǎn)的增加 值得注意的是，如果某向交易或事項按照企業(yè)會計準則規(guī)定應計入所有者權(quán)益由該交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債及其變化亦應計入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費用或收益。 利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成：當期所得稅和遞延所得稅。即： 所得稅費用當期所得稅遞延所得稅 計入當期損益的所得稅費用或收益不包括企業(yè)合并和直接在所有者權(quán)益中確認的交易或事項產(chǎn)生的所得稅影響。與直接計入所有者權(quán)益的交易或者事項相關(guān)的當期所得稅和遞延所得稅，應當計入所有者權(quán)益。 所得稅其他會計處理 我國現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損時向后遞延彌補 5年。所得稅準則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期尚可抵扣的虧損，