1、淺析注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)模式變遷基于審計(jì)供求矛盾運(yùn)動(dòng)的思考摘要：本文以審計(jì)供求矛盾運(yùn)動(dòng)為切入點(diǎn)，初步探究審計(jì)模式及其變遷問題。推導(dǎo)出每 一次審計(jì)模式的變遷都是在新的社會(huì)環(huán)境下，由社會(huì)對(duì)審計(jì)需求變化，從而推動(dòng)審計(jì)師 審計(jì)供給的矛盾運(yùn)動(dòng)，進(jìn)而達(dá)到供求均衡的過程。關(guān)鍵字：審計(jì)模式，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，審計(jì)特性，審計(jì)供求矛盾運(yùn)動(dòng)1、審計(jì)模式的概念及類型關(guān)于審計(jì)模式，胡春元（2003）是這樣描述的：它是審計(jì)的導(dǎo)向性目標(biāo)、范圍和方法等 要素的組合，它規(guī)定了審計(jì)應(yīng)從何處下手，如何著手，何時(shí)著手等問題。他指出了審計(jì) 模式與審計(jì)目標(biāo)、范圍和方法等要素的關(guān)系。但是，這樣的概括仍存在著不足，它沒有 很確切地表述審計(jì)模式的定位，

2、因而不能使人意識(shí)到研究審計(jì)模式的重要性。為了認(rèn)識(shí) 審計(jì)模式的定義，我們先來了解關(guān)于 模式”的定義。在辭海當(dāng)中，模式有三種表述：（1）模式是事物的標(biāo)準(zhǔn)形式或者可以照著做的標(biāo)準(zhǔn)形式；（2）模式是在特定環(huán)境下對(duì)客觀存在的實(shí)踐的描述與概括；（3）模式是用定量表現(xiàn)和定性表述的方法，將某項(xiàng)事物一 系列基本特征有機(jī)地結(jié)合起來，構(gòu)成一個(gè)相互聯(lián)系的整體。我們認(rèn)為，可以從這三種表 述中找到認(rèn)識(shí)論關(guān)聯(lián)，從而將它們?nèi)蠟橐弧Ｒ虼耍瑢徲?jì)模式可以定義為：是對(duì)審計(jì)實(shí) 踐的基本特征進(jìn)行高度概括和升華，而形成的指導(dǎo)整體審計(jì)工作的基本思路和方式，是 審計(jì)工作的總規(guī)則，或者說是規(guī)則的規(guī)則。歷史地看，迄今為止，學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為審計(jì)模式

3、經(jīng)歷了由賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)到制度基礎(chǔ)審 計(jì)，再到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)（其中包括傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)）的發(fā)展歷程。 通過對(duì)不同時(shí)期審計(jì)模式的考察，我們可以推導(dǎo)出審計(jì)模式發(fā)展的動(dòng)力所在。2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)模式確定和變遷機(jī)理2.1受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任：注冊(cè)會(huì)計(jì)師需求的根源林鐘高等（2002）在所著的獨(dú)立審計(jì)理論研究中提出，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論認(rèn)為， 審計(jì)是在“兩權(quán)”分離所形成的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系下，基于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的客觀需要而產(chǎn)生 的。特定歷史條件下的生產(chǎn)力水平和經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)及上層建筑決定了社會(huì)權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)的變動(dòng)， 進(jìn)而形成了社會(huì)經(jīng)濟(jì)職能的分化和制約，產(chǎn)生了對(duì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要。隨著人類社會(huì)經(jīng)濟(jì) 的發(fā)展，會(huì)計(jì)監(jiān)督逐步建立起來，而審

4、計(jì)監(jiān)督便是從會(huì)計(jì)監(jiān)督中分離出來的一種有效的監(jiān)督形式。具體到企業(yè)的發(fā)展歷程，伴隨著企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，產(chǎn)生了所有者 與經(jīng)營者職能分化，所有者擁有企業(yè)剩余索取權(quán)，經(jīng)營者負(fù)責(zé)企業(yè)日常經(jīng)營管理活動(dòng)， 并直接對(duì)所有者承擔(dān)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。為防止經(jīng)營者機(jī)會(huì)主義傾向，社會(huì)公眾需要對(duì)企業(yè) 進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。隨著社會(huì)環(huán)境的變化，兩權(quán)分離程度的加深，所有者與經(jīng)營者之間的委 托代理關(guān)系、理性經(jīng)濟(jì)人、信息不對(duì)稱等問題日益嚴(yán)重。審計(jì)監(jiān)督找尋到了自己的行業(yè) 定位，并為社會(huì)公眾所需求，而這種需要又推動(dòng)了審計(jì)服務(wù)的供給，也正是這種審計(jì)需 求與供給之間的矛盾運(yùn)動(dòng)決定了審計(jì)目標(biāo)以及模式的演變。2.2審計(jì)特性體現(xiàn)了審計(jì)供求的矛盾運(yùn)動(dòng)

5、審計(jì)具有社會(huì)活動(dòng)特性、服務(wù)特性，審計(jì)產(chǎn)品具有公共產(chǎn)品特性、質(zhì)量評(píng)價(jià)的非直 接性。從這些特性當(dāng)中都能體會(huì)到審計(jì)供求運(yùn)動(dòng)對(duì)審計(jì)的內(nèi)在影響力。（1）審計(jì)的社會(huì)活動(dòng)特性。審計(jì)從本質(zhì)上講是一種社會(huì)活動(dòng)，根據(jù)社會(huì)學(xué)和經(jīng)濟(jì)管理學(xué)的原理，一般的社 會(huì)系統(tǒng)具有三大基本特性，即目的性、環(huán)境適應(yīng)性和環(huán)境改造性。可見審計(jì)不能超脫這 三大特性，而且審計(jì)供求的要素始終受制于這些特性。從目的性來看，審計(jì)作為監(jiān)督和 鑒證性質(zhì)的社會(huì)活動(dòng)，其直接目的是發(fā)表監(jiān)督和鑒證的審計(jì)意見。從理論上說，這種審 計(jì)意見必須是審計(jì)供求雙方的均衡點(diǎn)，或者說是符合審計(jì)需求者要求的意見。從環(huán)境適應(yīng)性來看，審計(jì)活動(dòng)必須適應(yīng)審計(jì)需求者的要求。在此，審計(jì)需要

6、是主動(dòng)要素，審計(jì)供 應(yīng)是被動(dòng)要素。從環(huán)境改造性來看，表現(xiàn)為審計(jì)供應(yīng)對(duì)審計(jì)需要的反作用影響，在實(shí)務(wù) 中表現(xiàn)為審計(jì)職業(yè)（供應(yīng)）對(duì)社會(huì)需求的引導(dǎo)和推進(jìn)。（2）審計(jì)的服務(wù)特性。很顯然，審計(jì)是一種特殊的服務(wù)行業(yè)。服務(wù)業(yè)的一條金律就是“顧客是上帝”，可見審計(jì)需求者就是審計(jì)服務(wù)的上帝，因而審計(jì)需求是決定性的要素，審計(jì)供應(yīng)是服從性的要素。（3 ）審計(jì)產(chǎn)品的公共產(chǎn)品特性。審計(jì)產(chǎn)品固然是一種公共產(chǎn)品，而公共產(chǎn)品因其固有的外部性， 必然會(huì)出現(xiàn)“公共地悲劇”或“公地悲劇”。所以在審計(jì)市場中存在明顯的“搭便車”現(xiàn) 象，同時(shí)也造成審計(jì)需求內(nèi)在的差異性，表現(xiàn)為不同需求者的要求不一致。（4）審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量評(píng)價(jià)的非直觀性（高難度

7、測評(píng)性）。商品市場的產(chǎn)品質(zhì)量具有一定的直觀性、可比 性和可監(jiān)測性，故而產(chǎn)品質(zhì)量在供求雙方呈現(xiàn)出一定的透明性。而審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量則具有 非直觀性、不可比性和高難度測評(píng)性，這樣審計(jì)需求方很難及時(shí)直接評(píng)價(jià)和判斷其需求 的滿足程度，難以把握供求的均衡點(diǎn)以及審計(jì)期望差距。2.3注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)供求矛盾運(yùn)動(dòng)推動(dòng)審計(jì)模式變遷任何一種事物的發(fā)展都是由需求和供給兩方面因素共同決定的。其中，需求起著根 本性的導(dǎo)向作用，供給則主要是為滿足需求而存在的，審計(jì)需求與供給之間往往是存在 矛盾和差距的。早在1979年，英國貿(mào)易監(jiān)察局便注意到了審計(jì)期望差距問題。1988年加拿大的麥克唐納委員會(huì)對(duì)期望差距的構(gòu)成要素進(jìn)行了詳細(xì)地描述，

8、指出公眾對(duì)審計(jì)需求與目前審計(jì)職業(yè)在公眾心目中實(shí)際水平之間存在差距，他們提出造成這種差距的四項(xiàng)影響要素。包括（1）由于社會(huì)公眾需求的不斷變化、對(duì)需求了解的時(shí)滯性、以及審計(jì)理論 固有的局限性，決定了社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)需求與可能的審計(jì)準(zhǔn)則所提供的審計(jì)服務(wù)之間存 在差距。（2）由于準(zhǔn)則自身的缺陷，需要同時(shí)兼顧供需雙方利益，因此現(xiàn)有的準(zhǔn)則與準(zhǔn) 則應(yīng)有的水平存在一定差距。（3）出于審計(jì)師自身能力的局限性，使當(dāng)前審計(jì)準(zhǔn)則的要 求與審計(jì)工作的實(shí)施情況間存在差距。（4）因?yàn)樯鐣?huì)公眾對(duì)審計(jì)缺乏了解，使審計(jì)實(shí)際 質(zhì)量與公眾對(duì)服務(wù)質(zhì)量的評(píng)價(jià)之間有差距。有了對(duì)審計(jì)供求矛盾的理解和認(rèn)識(shí)，我們能夠得出決定審計(jì)目標(biāo)的理論依據(jù)，那

9、就 是社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的需求以及審計(jì)師對(duì)審計(jì)的供給之間博弈而形成的均衡結(jié)果。其中最 應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)的因素是社會(huì)公眾的需求和審計(jì)師自身能力二者對(duì)審計(jì)目標(biāo)的確定所起到的作 用。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)的變化是審計(jì)模式演變的原因2。至此，我們可以認(rèn)為審計(jì)供 求運(yùn)動(dòng)是決定審計(jì)模式的最終原因。這在審計(jì)模式的變遷過程當(dāng)中得到了充分的證實(shí)。3、審計(jì)模式確定和變遷3.1賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式在16世紀(jì)的英國，已產(chǎn)生了早期的審計(jì)。19世紀(jì)初，英國股份經(jīng)濟(jì)開始興起，產(chǎn)生 了股份有限公司。隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)兩權(quán)分離，行使企業(yè)所有權(quán) 的股東不直接參與企業(yè)管理，而將經(jīng)營管理權(quán)委托給經(jīng)理層，這使股東對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生 了強(qiáng)烈

10、的需求。由于委托代理關(guān)系固有的代理成本，因而對(duì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督特別是審計(jì)監(jiān)督產(chǎn) 生了需要。更進(jìn)一步，公司因素同其他影響因素一起，促成了會(huì)計(jì)史上簿記向會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變 的歷史性轉(zhuǎn)折3。這一轉(zhuǎn)折促使審計(jì)活動(dòng)范圍大大擴(kuò)張， 并成為一項(xiàng)職業(yè)。但由于受到當(dāng) 時(shí)生產(chǎn)力水平的限制，企業(yè)規(guī)模較小，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較為簡單，所有者與經(jīng)營者之間信息不 對(duì)稱不太嚴(yán)重，經(jīng)營者利用信息優(yōu)勢(shì)舞弊的行為不很普遍。企業(yè)所有者只要求審計(jì)人員 對(duì)經(jīng)營者是否存在錯(cuò)弊以及技術(shù)錯(cuò)誤等賬項(xiàng)層次的詳細(xì)審計(jì)。與此同時(shí)，由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù) 較為簡單，審計(jì)師只要通過對(duì)賬項(xiàng)的詳細(xì)審查，就能找到相關(guān)會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)弊，而無需 通過復(fù)雜的職業(yè)判斷過程。審計(jì)師通過努力能夠迎合審計(jì)需求。

11、因此，社會(huì)需求與自身 能力兩者之間達(dá)到均衡，審計(jì)確立了以查錯(cuò)糾弊為主的審計(jì)目標(biāo)。蒙哥馬利在審計(jì)理 論與實(shí)務(wù)1912年、1916年和1932年的版本中都將查錯(cuò)防弊作為審計(jì)主要目標(biāo)，由于審 計(jì)目標(biāo)決定審計(jì)模式2，進(jìn)而形成了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式。3.2制度基礎(chǔ)審計(jì)模式制度基礎(chǔ)審計(jì)模式的形成，不是一蹴而就，而是經(jīng)歷了一個(gè)以審計(jì)需求的轉(zhuǎn)變，到 審計(jì)活動(dòng)適應(yīng)審計(jì)需求的反復(fù)過程。從審計(jì)需求者來看。首先，從社會(huì)經(jīng)濟(jì)需求效益考慮，20世紀(jì)40年代，隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益復(fù)雜，導(dǎo)致審計(jì)工作量加大，依據(jù)成本效益原則，仍然采用詳 細(xì)審計(jì)會(huì)引起審計(jì)資源的過度使用。其次，社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求已有所發(fā)展。20世紀(jì)以來

12、，以美國為代表的資本主義經(jīng)濟(jì)開始迅速發(fā)展，特別是股份公司的發(fā)展，使產(chǎn)權(quán)關(guān) 系復(fù)雜化。不僅企業(yè)股東更分散更廣，而且出現(xiàn)了除股東外的許多其他利益相關(guān)者，他 們都需要企業(yè)提供真實(shí)的信息。需要強(qiáng)調(diào)的是，1929-1933年資本主義市場經(jīng)濟(jì)危機(jī)的爆發(fā)，使無數(shù)股東陷入破產(chǎn)困境，政府以及投資者認(rèn)識(shí)到缺乏可靠的會(huì)計(jì)信息是導(dǎo)致經(jīng)濟(jì) 危機(jī)的重要原因。因此，社會(huì)加大了對(duì)真實(shí)會(huì)計(jì)信息的需求。而企業(yè)會(huì)計(jì)信息是通過會(huì) 計(jì)報(bào)表對(duì)外報(bào)出的。于是整個(gè)社會(huì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)心超過了對(duì)差錯(cuò)糾弊的關(guān)心，并 推進(jìn)了企業(yè)利益相關(guān)者委托審計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)性和公允性的審查需求。對(duì)審計(jì)供給者而言，新的審計(jì)環(huán)境也給審計(jì)師帶來了新的挑戰(zhàn)?？陀^上

13、，一方面，由 于企業(yè)狀況復(fù)雜，審計(jì)師無法繼續(xù)運(yùn)用詳細(xì)審查企業(yè)賬目的形式來揭露所有的錯(cuò)弊；另 一方面，盡管企業(yè)內(nèi)部已建立起了科學(xué)的管理制度和內(nèi)部牽制制度，并且抽樣技術(shù)已普遍應(yīng)用于審計(jì)活動(dòng)當(dāng)中，但是審計(jì)師的審計(jì)能力還存在諸多不足。審計(jì)人員對(duì)企業(yè)內(nèi) 部控制認(rèn)識(shí)不全面，不能充分利用內(nèi)控制度完成審計(jì)工作，缺乏專業(yè)判斷能力。另外， 審計(jì)人員審計(jì)技術(shù)掌握不完備，對(duì)樣本的選擇存在主觀任意性，無法發(fā)現(xiàn)和揭露企業(yè)重 大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)。因此，審計(jì)能力的局限性給社會(huì)公眾審計(jì)需求的滿足設(shè)置了阻礙。審計(jì)師 應(yīng)當(dāng)不斷改進(jìn)審計(jì)技術(shù)，制定正確的審計(jì)目標(biāo)，使審計(jì)服務(wù)適應(yīng)社會(huì)需求。在這一思想 指導(dǎo)下，審計(jì)師明確了驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)公允性的

14、審計(jì)目標(biāo)，形成制度基礎(chǔ)審計(jì)模式。 通過審查企業(yè)內(nèi)部控制制度各個(gè)控制環(huán)節(jié)，在全面了解內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上進(jìn)行內(nèi)控 測試，從而決定審計(jì)抽樣范圍以及實(shí)施測試的重點(diǎn)和程度，揭露企業(yè)中低層經(jīng)理人員的 舞弊行為。更有效地防止經(jīng)理人員的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇行為，降低委托代理成本。3.3風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式由傳統(tǒng)審計(jì)模式（包括賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式與制度基礎(chǔ)審計(jì)模式）上升到風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審 計(jì)模式蘊(yùn)藏著新的社會(huì)需求推動(dòng)力。第一，原有的審計(jì)模式存在固有缺陷。采用制度基礎(chǔ)審計(jì)必須以內(nèi)部控制系統(tǒng)存在 并可以信賴為前提。當(dāng)被審計(jì)單位沒有建立相關(guān)內(nèi)部控制或內(nèi)部控制沒有被很好地執(zhí)行 時(shí)，審計(jì)人員要想僅從企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)入手得出審計(jì)結(jié)論是很

15、難的。無法滿足日益復(fù) 雜的社會(huì)需要，原油的審計(jì)模式必然由更完善的審計(jì)模式取而代之。第二，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的加劇推動(dòng)了社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范的要求。隨著市場經(jīng)濟(jì) 的日益完善，作為市場主體的企業(yè)，規(guī)模不斷擴(kuò)大，經(jīng)營業(yè)務(wù)日趨多元化和復(fù)雜化，資 本市場的發(fā)展給企業(yè)創(chuàng)造了更多投資和獲利的機(jī)會(huì)，但是機(jī)會(huì)越多，市場競爭也越激烈， 經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)越大。企業(yè)經(jīng)營管理者為了個(gè)人私利，倚仗自身信息優(yōu)勢(shì)，任意隱瞞和操控企 業(yè)會(huì)計(jì)信息，采取粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的行為，欺騙企業(yè)投資者及其他報(bào)表使用者，違背了企 業(yè)所有者及其他相關(guān)者的意愿，招致經(jīng)營失敗。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的加劇使社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)行業(yè) 提出了通過審計(jì)抵御經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)要求，這體現(xiàn)在 20世紀(jì)6

16、0年代審計(jì)執(zhí)業(yè)界進(jìn)入“訴訟爆炸” 時(shí)代，審計(jì)訴訟案件頻繁發(fā)生。因此，審計(jì)師必須認(rèn)真思考如何將風(fēng)險(xiǎn)問題融入到審計(jì) 模式中。然而，審計(jì)師的能力與社會(huì)需求存在一定距離。在實(shí)際工作當(dāng)中，審計(jì)依然是我行 我素，不能將風(fēng)險(xiǎn)的導(dǎo)向作用落到實(shí)處，并且對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的把握不全面。為了更好地適 應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，盡可能避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)審計(jì)能力提出了挑戰(zhàn)， 確立了新的審計(jì)目標(biāo)，并在此指導(dǎo)下探尋出以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是指以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析評(píng)估為基礎(chǔ)，規(guī)劃審計(jì)工作，確定審查的 重點(diǎn)和抽查規(guī)模，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，查明會(huì)計(jì)資料及其有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否 真實(shí)公允的審計(jì)程序模式（王會(huì)

17、金，劉瑜，2006）。以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的審計(jì)思想首先體現(xiàn)在 傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式當(dāng)中，建立了“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) =固定風(fēng)險(xiǎn)X控制風(fēng)險(xiǎn)X檢查風(fēng)險(xiǎn)”的傳 統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模型。它以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，在對(duì)企業(yè)固定風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和允許的審 計(jì)風(fēng)險(xiǎn)做出確定后，根據(jù)該審計(jì)模型計(jì)算出可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)，并決定實(shí)質(zhì)性測試的范 圍和程度。顯而易見，它將風(fēng)險(xiǎn)管理貫穿于整個(gè)審計(jì)過程，加強(qiáng)了審計(jì)人員對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 的控制作用?？梢哉f，由傳統(tǒng)的審計(jì)模式到以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式，在審計(jì)發(fā)展 過程中是一次認(rèn)識(shí)上更是實(shí)踐上的創(chuàng)新。將風(fēng)險(xiǎn)引入審計(jì)當(dāng)中，能更好地滿足社會(huì)發(fā)展 的要求。但是，隨著企業(yè)不斷發(fā)展壯大，企業(yè)經(jīng)營管理者掌握在手中的企

18、業(yè)信息越來越多， 不僅擁有報(bào)表信息，還掌握著許多其他表外信息，這就為經(jīng)營管理者徇私舞弊創(chuàng)造了條 件。然而,長期以來受制于原有審計(jì)準(zhǔn)則的作用，審計(jì)行業(yè)只致力于對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的編 制和表內(nèi)信息的披露發(fā)表意見，而對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表以外的信息不做考察。但是社會(huì)公眾正需 要更多的企業(yè)信息以支持投資決策，這不僅包括企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表信息，還包括企業(yè)宏觀 環(huán)境、行業(yè)狀況、企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等內(nèi)容。尤其是在20世紀(jì)80年代以后，企業(yè)管理人員，尤其是高層管理人員欺詐舞弊案件增加，使后一種需求顯得更加重要。另一方面，對(duì)于審計(jì)師而言，在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式下，固有風(fēng)險(xiǎn)水平的定量分 析難度很大，這需要審計(jì)師具有較高的職業(yè)判斷能力

19、，而由于缺乏這種判斷能力，審計(jì) 師在多數(shù)情況下直接將固有風(fēng)險(xiǎn)水平確定為100%，忽略了對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。再者，由 于審計(jì)師缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，他們的審計(jì)指導(dǎo)思想仍然屬于“自下而上”的方式，即疏于從 宏觀層面上了解企業(yè)并考慮內(nèi)部環(huán)境對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響，而是從微觀的賬戶和交易 層次入手，仍沒有脫離對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的依賴。但是內(nèi)部控制又不能有效防止高層管理 者的舞弊行為，這無形中增加了審計(jì)師實(shí)現(xiàn)社會(huì)公眾審計(jì)需求的難度。在審計(jì)服務(wù)供求矛盾運(yùn)動(dòng)作用下，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式逐漸形成。它彌補(bǔ)了傳統(tǒng) 風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式的不足，將內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)（由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序組成呵）思想引入模式當(dāng)中。它認(rèn)為現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)體

20、是一個(gè)結(jié)構(gòu)復(fù)雜，各組成部分之間相互聯(lián)系、 相互影響的 網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)”，現(xiàn)代企業(yè)則是這個(gè)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)中的節(jié)點(diǎn)和微觀個(gè)體，時(shí)刻受著整 個(gè)系統(tǒng)其他組成部分的影響。要想正確把握企業(yè)會(huì)計(jì)信息背后經(jīng)營活動(dòng)的真實(shí)面貌，切 實(shí)為會(huì)計(jì)信息使用者提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，就必須從戰(zhàn)略和系統(tǒng)的高度全面審視企業(yè) 經(jīng)營活動(dòng)的各個(gè)重要環(huán)節(jié)。因此審計(jì)師在對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)之前，需認(rèn)真了解企業(yè)的宏 觀環(huán)境、行業(yè)狀況、企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等控制環(huán)境，用以指導(dǎo)審計(jì)工作，在更大程度 上發(fā)現(xiàn)企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)。并且在審計(jì)過程當(dāng)中，改用“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) =重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)x檢查 風(fēng)險(xiǎn)”審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，在評(píng)估企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和允許的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之后，得出可接受的 檢查風(fēng)險(xiǎn)

21、，并據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測試程度和范圍。只有不斷完善的審計(jì)模式，才能為審計(jì) 工作咼質(zhì)咼效地完成提供保障?？偠灾瑥馁~項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)到制度基礎(chǔ)審計(jì)，再到風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)；從傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ) 審計(jì)到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，都貫穿著一條主線。那就是在特定社會(huì)環(huán)境下，怎樣的社會(huì)需求決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供怎樣的審計(jì)活動(dòng)，審計(jì)需求與供給間的均衡共同推進(jìn)審計(jì)行業(yè)的 發(fā)展。因此，審計(jì)在不同時(shí)期形成不同的審計(jì)目標(biāo)，并構(gòu)建出各種內(nèi)容不同、側(cè)重點(diǎn)各 異的審計(jì)模式。審計(jì)模式作為審計(jì)工作的總規(guī)則，凌駕于審計(jì)準(zhǔn)則之上，指導(dǎo)審計(jì)準(zhǔn)則 的制定和審計(jì)工作的實(shí)施。而供求矛盾運(yùn)動(dòng)這條主線也將始終在審計(jì)模式變遷中扮演重 要的角色參考文獻(xiàn)：1 林鐘高，由雪英，徐正剛獨(dú)立審計(jì)理論研究上海：第一版立信會(huì)計(jì)出版 社.2002, 9:1-60.2 胡春元.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)的新發(fā)展J.中國審計(jì),2003,(7):51-55.3 冉明東，蔡傳里，許家林.A.C.利特爾頓的1900年以前的會(huì)計(jì)發(fā)展J.財(cái)會(huì)月 刊,2006,(2):44-45.4 許國藝.關(guān)于審計(jì)導(dǎo)向問題的研究J.財(cái)會(huì)月刊,2006,(2):77-79.5 葉江虹.試析我國目前的審計(jì)模式J.財(cái)會(huì)月刊,2004,(A7):37-38.6 馬永強(qiáng).審計(jì)模式改進(jìn)與CPA亍業(yè)監(jiān)管創(chuàng)新研究報(bào)告.深圳證券交易所綜合研究所，2005:6-15.出師表兩漢：諸葛亮先帝創(chuàng)業(yè)未半而中道崩殂，今天下三分，益州疲