1、淺析注冊會計師審計模式變遷基于審計供求矛盾運動的思考摘要：本文以審計供求矛盾運動為切入點，初步探究審計模式及其變遷問題。推導(dǎo)出每 一次審計模式的變遷都是在新的社會環(huán)境下，由社會對審計需求變化，從而推動審計師 審計供給的矛盾運動，進(jìn)而達(dá)到供求均衡的過程。關(guān)鍵字：審計模式，受托經(jīng)濟責(zé)任，審計特性，審計供求矛盾運動1、審計模式的概念及類型關(guān)于審計模式，胡春元（2003）是這樣描述的：它是審計的導(dǎo)向性目標(biāo)、范圍和方法等 要素的組合，它規(guī)定了審計應(yīng)從何處下手，如何著手，何時著手等問題。他指出了審計 模式與審計目標(biāo)、范圍和方法等要素的關(guān)系。但是，這樣的概括仍存在著不足，它沒有 很確切地表述審計模式的定位，

2、因而不能使人意識到研究審計模式的重要性。為了認(rèn)識 審計模式的定義，我們先來了解關(guān)于 模式”的定義。在辭海當(dāng)中，模式有三種表述：（1）模式是事物的標(biāo)準(zhǔn)形式或者可以照著做的標(biāo)準(zhǔn)形式；（2）模式是在特定環(huán)境下對客觀存在的實踐的描述與概括；（3）模式是用定量表現(xiàn)和定性表述的方法，將某項事物一 系列基本特征有機地結(jié)合起來，構(gòu)成一個相互聯(lián)系的整體。我們認(rèn)為，可以從這三種表 述中找到認(rèn)識論關(guān)聯(lián)，從而將它們?nèi)蠟橐?。因此，審計模式可以定義為：是對審計實 踐的基本特征進(jìn)行高度概括和升華，而形成的指導(dǎo)整體審計工作的基本思路和方式，是 審計工作的總規(guī)則，或者說是規(guī)則的規(guī)則。歷史地看，迄今為止，學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為審計模式

3、經(jīng)歷了由賬項基礎(chǔ)審計到制度基礎(chǔ)審 計，再到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞ㄆ渲邪▊鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞┑陌l(fā)展歷程。 通過對不同時期審計模式的考察，我們可以推導(dǎo)出審計模式發(fā)展的動力所在。2、注冊會計師審計模式確定和變遷機理2.1受托經(jīng)濟責(zé)任：注冊會計師需求的根源林鐘高等（2002）在所著的獨立審計理論研究中提出，受托經(jīng)濟責(zé)任論認(rèn)為， 審計是在“兩權(quán)”分離所形成的受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系下，基于經(jīng)濟監(jiān)督的客觀需要而產(chǎn)生 的。特定歷史條件下的生產(chǎn)力水平和經(jīng)濟基礎(chǔ)及上層建筑決定了社會權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)的變動， 進(jìn)而形成了社會經(jīng)濟職能的分化和制約，產(chǎn)生了對經(jīng)濟監(jiān)督的需要。隨著人類社會經(jīng)濟 的發(fā)展，會計監(jiān)督逐步建立起來，而審

4、計監(jiān)督便是從會計監(jiān)督中分離出來的一種有效的監(jiān)督形式。具體到企業(yè)的發(fā)展歷程，伴隨著企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，產(chǎn)生了所有者 與經(jīng)營者職能分化，所有者擁有企業(yè)剩余索取權(quán)，經(jīng)營者負(fù)責(zé)企業(yè)日常經(jīng)營管理活動， 并直接對所有者承擔(dān)受托經(jīng)濟責(zé)任。為防止經(jīng)營者機會主義傾向，社會公眾需要對企業(yè) 進(jìn)行經(jīng)濟監(jiān)督。隨著社會環(huán)境的變化，兩權(quán)分離程度的加深，所有者與經(jīng)營者之間的委 托代理關(guān)系、理性經(jīng)濟人、信息不對稱等問題日益嚴(yán)重。審計監(jiān)督找尋到了自己的行業(yè) 定位，并為社會公眾所需求，而這種需要又推動了審計服務(wù)的供給，也正是這種審計需 求與供給之間的矛盾運動決定了審計目標(biāo)以及模式的演變。2.2審計特性體現(xiàn)了審計供求的矛盾運動

5、審計具有社會活動特性、服務(wù)特性，審計產(chǎn)品具有公共產(chǎn)品特性、質(zhì)量評價的非直 接性。從這些特性當(dāng)中都能體會到審計供求運動對審計的內(nèi)在影響力。（1）審計的社會活動特性。審計從本質(zhì)上講是一種社會活動，根據(jù)社會學(xué)和經(jīng)濟管理學(xué)的原理，一般的社 會系統(tǒng)具有三大基本特性，即目的性、環(huán)境適應(yīng)性和環(huán)境改造性。可見審計不能超脫這 三大特性，而且審計供求的要素始終受制于這些特性。從目的性來看，審計作為監(jiān)督和 鑒證性質(zhì)的社會活動，其直接目的是發(fā)表監(jiān)督和鑒證的審計意見。從理論上說，這種審 計意見必須是審計供求雙方的均衡點，或者說是符合審計需求者要求的意見。從環(huán)境適應(yīng)性來看，審計活動必須適應(yīng)審計需求者的要求。在此，審計需要

6、是主動要素，審計供 應(yīng)是被動要素。從環(huán)境改造性來看，表現(xiàn)為審計供應(yīng)對審計需要的反作用影響，在實務(wù) 中表現(xiàn)為審計職業(yè)（供應(yīng)）對社會需求的引導(dǎo)和推進(jìn)。（2）審計的服務(wù)特性。很顯然，審計是一種特殊的服務(wù)行業(yè)。服務(wù)業(yè)的一條金律就是“顧客是上帝”，可見審計需求者就是審計服務(wù)的上帝，因而審計需求是決定性的要素，審計供應(yīng)是服從性的要素。（3 ）審計產(chǎn)品的公共產(chǎn)品特性。審計產(chǎn)品固然是一種公共產(chǎn)品，而公共產(chǎn)品因其固有的外部性， 必然會出現(xiàn)“公共地悲劇”或“公地悲劇”。所以在審計市場中存在明顯的“搭便車”現(xiàn) 象，同時也造成審計需求內(nèi)在的差異性，表現(xiàn)為不同需求者的要求不一致。（4）審計產(chǎn)品質(zhì)量評價的非直觀性（高難度

7、測評性）。商品市場的產(chǎn)品質(zhì)量具有一定的直觀性、可比 性和可監(jiān)測性，故而產(chǎn)品質(zhì)量在供求雙方呈現(xiàn)出一定的透明性。而審計產(chǎn)品質(zhì)量則具有 非直觀性、不可比性和高難度測評性，這樣審計需求方很難及時直接評價和判斷其需求 的滿足程度，難以把握供求的均衡點以及審計期望差距。2.3注冊會計師審計供求矛盾運動推動審計模式變遷任何一種事物的發(fā)展都是由需求和供給兩方面因素共同決定的。其中，需求起著根 本性的導(dǎo)向作用，供給則主要是為滿足需求而存在的，審計需求與供給之間往往是存在 矛盾和差距的。早在1979年，英國貿(mào)易監(jiān)察局便注意到了審計期望差距問題。1988年加拿大的麥克唐納委員會對期望差距的構(gòu)成要素進(jìn)行了詳細(xì)地描述，

8、指出公眾對審計需求與目前審計職業(yè)在公眾心目中實際水平之間存在差距，他們提出造成這種差距的四項影響要素。包括（1）由于社會公眾需求的不斷變化、對需求了解的時滯性、以及審計理論 固有的局限性，決定了社會公眾對審計需求與可能的審計準(zhǔn)則所提供的審計服務(wù)之間存 在差距。（2）由于準(zhǔn)則自身的缺陷，需要同時兼顧供需雙方利益，因此現(xiàn)有的準(zhǔn)則與準(zhǔn) 則應(yīng)有的水平存在一定差距。（3）出于審計師自身能力的局限性，使當(dāng)前審計準(zhǔn)則的要 求與審計工作的實施情況間存在差距。（4）因為社會公眾對審計缺乏了解，使審計實際 質(zhì)量與公眾對服務(wù)質(zhì)量的評價之間有差距。有了對審計供求矛盾的理解和認(rèn)識，我們能夠得出決定審計目標(biāo)的理論依據(jù)，那

9、就 是社會公眾對審計的需求以及審計師對審計的供給之間博弈而形成的均衡結(jié)果。其中最 應(yīng)當(dāng)強調(diào)的因素是社會公眾的需求和審計師自身能力二者對審計目標(biāo)的確定所起到的作 用。而注冊會計師審計目標(biāo)的變化是審計模式演變的原因2。至此，我們可以認(rèn)為審計供 求運動是決定審計模式的最終原因。這在審計模式的變遷過程當(dāng)中得到了充分的證實。3、審計模式確定和變遷3.1賬項基礎(chǔ)審計模式在16世紀(jì)的英國，已產(chǎn)生了早期的審計。19世紀(jì)初，英國股份經(jīng)濟開始興起，產(chǎn)生 了股份有限公司。隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)兩權(quán)分離，行使企業(yè)所有權(quán) 的股東不直接參與企業(yè)管理，而將經(jīng)營管理權(quán)委托給經(jīng)理層，這使股東對會計信息產(chǎn)生 了強烈

10、的需求。由于委托代理關(guān)系固有的代理成本，因而對經(jīng)濟監(jiān)督特別是審計監(jiān)督產(chǎn) 生了需要。更進(jìn)一步，公司因素同其他影響因素一起，促成了會計史上簿記向會計轉(zhuǎn)變 的歷史性轉(zhuǎn)折3。這一轉(zhuǎn)折促使審計活動范圍大大擴張， 并成為一項職業(yè)。但由于受到當(dāng) 時生產(chǎn)力水平的限制，企業(yè)規(guī)模較小，經(jīng)濟業(yè)務(wù)較為簡單，所有者與經(jīng)營者之間信息不 對稱不太嚴(yán)重，經(jīng)營者利用信息優(yōu)勢舞弊的行為不很普遍。企業(yè)所有者只要求審計人員 對經(jīng)營者是否存在錯弊以及技術(shù)錯誤等賬項層次的詳細(xì)審計。與此同時，由于經(jīng)濟業(yè)務(wù) 較為簡單，審計師只要通過對賬項的詳細(xì)審查，就能找到相關(guān)會計信息的錯弊，而無需 通過復(fù)雜的職業(yè)判斷過程。審計師通過努力能夠迎合審計需求。

11、因此，社會需求與自身 能力兩者之間達(dá)到均衡，審計確立了以查錯糾弊為主的審計目標(biāo)。蒙哥馬利在審計理 論與實務(wù)1912年、1916年和1932年的版本中都將查錯防弊作為審計主要目標(biāo)，由于審 計目標(biāo)決定審計模式2，進(jìn)而形成了賬項基礎(chǔ)審計模式。3.2制度基礎(chǔ)審計模式制度基礎(chǔ)審計模式的形成，不是一蹴而就，而是經(jīng)歷了一個以審計需求的轉(zhuǎn)變，到 審計活動適應(yīng)審計需求的反復(fù)過程。從審計需求者來看。首先，從社會經(jīng)濟需求效益考慮，20世紀(jì)40年代，隨著企業(yè)規(guī)模的擴大，經(jīng)濟活動日益復(fù)雜，導(dǎo)致審計工作量加大，依據(jù)成本效益原則，仍然采用詳 細(xì)審計會引起審計資源的過度使用。其次，社會對會計信息的需求已有所發(fā)展。20世紀(jì)以來

12、，以美國為代表的資本主義經(jīng)濟開始迅速發(fā)展，特別是股份公司的發(fā)展，使產(chǎn)權(quán)關(guān) 系復(fù)雜化。不僅企業(yè)股東更分散更廣，而且出現(xiàn)了除股東外的許多其他利益相關(guān)者，他 們都需要企業(yè)提供真實的信息。需要強調(diào)的是，1929-1933年資本主義市場經(jīng)濟危機的爆發(fā)，使無數(shù)股東陷入破產(chǎn)困境，政府以及投資者認(rèn)識到缺乏可靠的會計信息是導(dǎo)致經(jīng)濟 危機的重要原因。因此，社會加大了對真實會計信息的需求。而企業(yè)會計信息是通過會 計報表對外報出的。于是整個社會對企業(yè)會計報表的關(guān)心超過了對差錯糾弊的關(guān)心，并 推進(jìn)了企業(yè)利益相關(guān)者委托審計師對會計報表真實性和公允性的審查需求。對審計供給者而言，新的審計環(huán)境也給審計師帶來了新的挑戰(zhàn)?？陀^上

13、，一方面，由 于企業(yè)狀況復(fù)雜，審計師無法繼續(xù)運用詳細(xì)審查企業(yè)賬目的形式來揭露所有的錯弊；另 一方面，盡管企業(yè)內(nèi)部已建立起了科學(xué)的管理制度和內(nèi)部牽制制度，并且抽樣技術(shù)已普遍應(yīng)用于審計活動當(dāng)中，但是審計師的審計能力還存在諸多不足。審計人員對企業(yè)內(nèi) 部控制認(rèn)識不全面，不能充分利用內(nèi)控制度完成審計工作，缺乏專業(yè)判斷能力。另外， 審計人員審計技術(shù)掌握不完備，對樣本的選擇存在主觀任意性，無法發(fā)現(xiàn)和揭露企業(yè)重 大錯報漏報。因此，審計能力的局限性給社會公眾審計需求的滿足設(shè)置了阻礙。審計師 應(yīng)當(dāng)不斷改進(jìn)審計技術(shù)，制定正確的審計目標(biāo)，使審計服務(wù)適應(yīng)社會需求。在這一思想 指導(dǎo)下，審計師明確了驗證會計報表真實公允性的

14、審計目標(biāo)，形成制度基礎(chǔ)審計模式。 通過審查企業(yè)內(nèi)部控制制度各個控制環(huán)節(jié)，在全面了解內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上進(jìn)行內(nèi)控 測試，從而決定審計抽樣范圍以及實施測試的重點和程度，揭露企業(yè)中低層經(jīng)理人員的 舞弊行為。更有效地防止經(jīng)理人員的道德風(fēng)險和逆向選擇行為，降低委托代理成本。3.3風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式由傳統(tǒng)審計模式（包括賬項基礎(chǔ)審計模式與制度基礎(chǔ)審計模式）上升到風(fēng)險基礎(chǔ)審 計模式蘊藏著新的社會需求推動力。第一，原有的審計模式存在固有缺陷。采用制度基礎(chǔ)審計必須以內(nèi)部控制系統(tǒng)存在 并可以信賴為前提。當(dāng)被審計單位沒有建立相關(guān)內(nèi)部控制或內(nèi)部控制沒有被很好地執(zhí)行 時，審計人員要想僅從企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)入手得出審計結(jié)論是很

15、難的。無法滿足日益復(fù) 雜的社會需要，原油的審計模式必然由更完善的審計模式取而代之。第二，經(jīng)營風(fēng)險的加劇推動了社會公眾對審計行業(yè)風(fēng)險防范的要求。隨著市場經(jīng)濟 的日益完善，作為市場主體的企業(yè)，規(guī)模不斷擴大，經(jīng)營業(yè)務(wù)日趨多元化和復(fù)雜化，資 本市場的發(fā)展給企業(yè)創(chuàng)造了更多投資和獲利的機會，但是機會越多，市場競爭也越激烈， 經(jīng)營風(fēng)險越大。企業(yè)經(jīng)營管理者為了個人私利，倚仗自身信息優(yōu)勢，任意隱瞞和操控企 業(yè)會計信息，采取粉飾會計報表的行為，欺騙企業(yè)投資者及其他報表使用者，違背了企 業(yè)所有者及其他相關(guān)者的意愿，招致經(jīng)營失敗。經(jīng)營風(fēng)險的加劇使社會公眾對審計行業(yè) 提出了通過審計抵御經(jīng)營風(fēng)險要求，這體現(xiàn)在 20世紀(jì)6

16、0年代審計執(zhí)業(yè)界進(jìn)入“訴訟爆炸” 時代，審計訴訟案件頻繁發(fā)生。因此，審計師必須認(rèn)真思考如何將風(fēng)險問題融入到審計 模式中。然而，審計師的能力與社會需求存在一定距離。在實際工作當(dāng)中，審計依然是我行 我素，不能將風(fēng)險的導(dǎo)向作用落到實處，并且對審計風(fēng)險的把握不全面。為了更好地適 應(yīng)社會經(jīng)濟環(huán)境，盡可能避免審計風(fēng)險，審計理論界和實務(wù)界對審計能力提出了挑戰(zhàn)， 確立了新的審計目標(biāo)，并在此指導(dǎo)下探尋出以風(fēng)險為基礎(chǔ)的風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞侵敢詫徲嬶L(fēng)險的分析評估為基礎(chǔ)，規(guī)劃審計工作，確定審查的 重點和抽查規(guī)模，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，查明會計資料及其有關(guān)經(jīng)濟活動是否 真實公允的審計程序模式（王會

17、金，劉瑜，2006）。以風(fēng)險為基礎(chǔ)的審計思想首先體現(xiàn)在 傳統(tǒng)風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式當(dāng)中，建立了“審計風(fēng)險 =固定風(fēng)險X控制風(fēng)險X檢查風(fēng)險”的傳 統(tǒng)風(fēng)險基礎(chǔ)審計模型。它以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，在對企業(yè)固定風(fēng)險、控制風(fēng)險和允許的審 計風(fēng)險做出確定后，根據(jù)該審計模型計算出可接受的檢查風(fēng)險，并決定實質(zhì)性測試的范 圍和程度。顯而易見，它將風(fēng)險管理貫穿于整個審計過程，加強了審計人員對審計風(fēng)險 的控制作用。可以說，由傳統(tǒng)的審計模式到以風(fēng)險為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式，在審計發(fā)展 過程中是一次認(rèn)識上更是實踐上的創(chuàng)新。將風(fēng)險引入審計當(dāng)中，能更好地滿足社會發(fā)展 的要求。但是，隨著企業(yè)不斷發(fā)展壯大，企業(yè)經(jīng)營管理者掌握在手中的企

18、業(yè)信息越來越多， 不僅擁有報表信息，還掌握著許多其他表外信息，這就為經(jīng)營管理者徇私舞弊創(chuàng)造了條 件。然而,長期以來受制于原有審計準(zhǔn)則的作用，審計行業(yè)只致力于對企業(yè)會計報表的編 制和表內(nèi)信息的披露發(fā)表意見，而對會計報表以外的信息不做考察。但是社會公眾正需 要更多的企業(yè)信息以支持投資決策，這不僅包括企業(yè)的會計報表信息，還包括企業(yè)宏觀 環(huán)境、行業(yè)狀況、企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營風(fēng)險等內(nèi)容。尤其是在20世紀(jì)80年代以后，企業(yè)管理人員，尤其是高層管理人員欺詐舞弊案件增加，使后一種需求顯得更加重要。另一方面，對于審計師而言，在傳統(tǒng)風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式下，固有風(fēng)險水平的定量分 析難度很大，這需要審計師具有較高的職業(yè)判斷能力

19、，而由于缺乏這種判斷能力，審計 師在多數(shù)情況下直接將固有風(fēng)險水平確定為100%，忽略了對固有風(fēng)險的評估。再者，由 于審計師缺乏風(fēng)險意識，他們的審計指導(dǎo)思想仍然屬于“自下而上”的方式，即疏于從 宏觀層面上了解企業(yè)并考慮內(nèi)部環(huán)境對企業(yè)財務(wù)報告的影響，而是從微觀的賬戶和交易 層次入手，仍沒有脫離對企業(yè)內(nèi)部控制的依賴。但是內(nèi)部控制又不能有效防止高層管理 者的舞弊行為，這無形中增加了審計師實現(xiàn)社會公眾審計需求的難度。在審計服務(wù)供求矛盾運動作用下，現(xiàn)代風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式逐漸形成。它彌補了傳統(tǒng) 風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式的不足，將內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)（由控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序組成呵）思想引入模式當(dāng)中。它認(rèn)為現(xiàn)代社會經(jīng)濟體

20、是一個結(jié)構(gòu)復(fù)雜，各組成部分之間相互聯(lián)系、 相互影響的 網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)”，現(xiàn)代企業(yè)則是這個網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)中的節(jié)點和微觀個體，時刻受著整 個系統(tǒng)其他組成部分的影響。要想正確把握企業(yè)會計信息背后經(jīng)營活動的真實面貌，切 實為會計信息使用者提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，就必須從戰(zhàn)略和系統(tǒng)的高度全面審視企業(yè) 經(jīng)營活動的各個重要環(huán)節(jié)。因此審計師在對企業(yè)進(jìn)行審計之前，需認(rèn)真了解企業(yè)的宏 觀環(huán)境、行業(yè)狀況、企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營風(fēng)險等控制環(huán)境，用以指導(dǎo)審計工作，在更大程度 上發(fā)現(xiàn)企業(yè)重大錯報漏報。并且在審計過程當(dāng)中，改用“審計風(fēng)險 =重大錯報風(fēng)險x檢查 風(fēng)險”審計風(fēng)險模型，在評估企業(yè)重大錯報風(fēng)險和允許的審計風(fēng)險之后，得出可接受的 檢查風(fēng)險

21、，并據(jù)以確定實質(zhì)性測試程度和范圍。只有不斷完善的審計模式，才能為審計 工作咼質(zhì)咼效地完成提供保障?？偠灾瑥馁~項基礎(chǔ)審計到制度基礎(chǔ)審計，再到風(fēng)險基礎(chǔ)審計；從傳統(tǒng)風(fēng)險基礎(chǔ) 審計到現(xiàn)代風(fēng)險基礎(chǔ)審計，都貫穿著一條主線。那就是在特定社會環(huán)境下，怎樣的社會需求決定注冊會計師提供怎樣的審計活動，審計需求與供給間的均衡共同推進(jìn)審計行業(yè)的 發(fā)展。因此，審計在不同時期形成不同的審計目標(biāo)，并構(gòu)建出各種內(nèi)容不同、側(cè)重點各 異的審計模式。審計模式作為審計工作的總規(guī)則，凌駕于審計準(zhǔn)則之上，指導(dǎo)審計準(zhǔn)則 的制定和審計工作的實施。而供求矛盾運動這條主線也將始終在審計模式變遷中扮演重 要的角色參考文獻(xiàn)：1 林鐘高，由雪英，徐正剛獨立審計理論研究上海：第一版立信會計出版 社.2002, 9:1-60.2 胡春元.注冊會計師審計目標(biāo)的新發(fā)展J.中國審計,2003,(7):51-55.3 冉明東，蔡傳里，許家林.A.C.利特爾頓的1900年以前的會計發(fā)展J.財會月 刊,2006,(2):44-45.4 許國藝.關(guān)于審計導(dǎo)向問題的研究J.財會月刊,2006,(2):77-79.5 葉江虹.試析我國目前的審計模式J.財會月刊,2004,(A7):37-38.6 馬永強.審計模式改進(jìn)與CPA亍業(yè)監(jiān)管創(chuàng)新研究報告.深圳證券交易所綜合研究所，2005:6-15.出師表兩漢：諸葛亮先帝創(chuàng)業(yè)未半而中道崩殂，今天下三分，益州疲