1、我國上市公司注冊會計師審計關(guān)系研究我國上市公司報表注冊會計師審計可靠性較差，難以真正起到改善財務(wù)會計信息質(zhì)量、保護投資者特別是中小投資者利益的作用。其原因是多方面的，但注冊會計師與上市公司之間的關(guān)系失衡，注冊會計師處于依從的地位無疑是最根本的原因。本文主要從公司治理結(jié)構(gòu)和注冊會計師審計市場結(jié)構(gòu)兩個角度對這一關(guān)系的形成、危害及其治理進行探討，以期人們對此有一個更深入、明晰的認識。一、上市公司注冊會計師審計關(guān)系失衡及在我國的突出表現(xiàn)注冊會計師審計職業(yè)的產(chǎn)生及從自愿走向法定化的是以股份制的推行為基礎(chǔ)的。在股份公司，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)發(fā)生了分離，作為財產(chǎn)所有者的股東為了保護自己的利益，委托獨立的審計人員對

2、受托管理財產(chǎn)的經(jīng)營者履行責任的狀況進行審查、鑒證和報告。這樣，基于受托責任就在上市公司形成了一種審計關(guān)系。在股東中心主義的公司治理結(jié)構(gòu)模式下和上述審計關(guān)系中，股東掌握著對經(jīng)營者的監(jiān)督控制權(quán)，從而也掌握著對審計人的委托權(quán)，審計人員因為有了尚方寶劍，能夠保持較高的獨立性，對經(jīng)營者虛計經(jīng)營成果、粉飾財務(wù)狀況、損害投資者利益的行為有能力進行深入審查和揭示。因而，可以說這是一種均衡的、正常合理的審計關(guān)系。但隨著經(jīng)營活動的日益復雜化、股權(quán)分散性和流動性的增強，以及股東搭便車現(xiàn)象的產(chǎn)生，股東中心主義的公司治理結(jié)構(gòu)逐步向董事中心主義的治理結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變。由于信息不對稱，經(jīng)理人員掌握著更多的有關(guān)公司生產(chǎn)經(jīng)營、財務(wù)會計

3、等方面的信息，董事中心主義結(jié)果又演變?yōu)榻?jīng)理中心主義，即經(jīng)理階層日漸把持了公造成了或?qū)⒃斐蓢乐氐奈：Α?二、 我國上市公司注冊會計師審計司的經(jīng)營管理權(quán)，董事會的控制權(quán)反而被削弱，其履行職能越來越形式化，難以為廣大股東的利益盡職盡責。在經(jīng)理中心主義的公司治理模式下，經(jīng)理人員內(nèi)部人控制所存在的追求個人不當效用的缺陷，到20世紀60年代達到了非常嚴重的程度。這從當時英美國家注冊會計師審計訴訟案件頻繁爆發(fā)、職業(yè)界陷入訴訟浪潮的境地可窺一斑。對案件訴訟原因的表明，股東控告審計人員違約、過失或欺詐，在很大程度上要歸因于公司經(jīng)營者基于不良意愿對審計人員施加壓力，審計人員屈從壓力對會計報表發(fā)表了不適當?shù)膶徲嬕庖?/p>

4、，或者因公司經(jīng)營者舞弊造成公司資產(chǎn)和投資者利益受損，注冊會計師源于深口袋責任原則而被訴。公司治理結(jié)構(gòu)和由此產(chǎn)生的審計關(guān)系失衡在我國表現(xiàn)得比較突出。來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營者事實上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)（大股東一言堂），經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計人的聘用、續(xù)聘、收費等事項，完全成了會計師事務(wù)所的衣食父母.會計師事務(wù)所在審計交易的契約中明顯處于被動地位。從經(jīng)濟上看，在現(xiàn)行審計關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊會計師執(zhí)業(yè)監(jiān)管與制裁機制下，他們在激烈的市場競爭中遷就上市公司，甚至于與上市公司共謀幾乎成了一種理性選擇。因為，共謀受到查處和責令賠償損失的概率很小，得到

5、的收益是確定的；而堅持獨立客觀的立場帶來的未來收益則具有很大的不確定性。會計師事務(wù)所在與上市公司之間的審計關(guān)系中處于從屬地位，破壞了注冊會計師的獨立性，直接降低了注冊會計師審計的價值，給投資者權(quán)益和資本市場的穩(wěn)定運作，乃至我國注冊會計師行業(yè)自身的發(fā)展都關(guān)系嚴在重衡的成因分析會計師事務(wù)所與上市公司之間審計關(guān)系嚴重失衡是多種因素綜合作用的結(jié)果，但我認為主要的原因來自以下兩個方面：1、我國上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)特殊。即公司股權(quán)高度集中于國有獨資或控股企業(yè)，且不能上市流通，由此產(chǎn)生了許多制度性的缺陷。比如，董事會成員主要甚至全部來自作為主發(fā)起人的原國有企業(yè)，且大多又同時為公司的高層經(jīng)營管理人員，董事長兼任

6、總經(jīng)理現(xiàn)象也很普遍，從而形成了嚴重的內(nèi)部人控制問題。董事會設(shè)置的先天不足，為上市公司以后的不規(guī)范運作埋下了隱患，而且董事也不可能真正履行其對公司應(yīng)盡的忠實和勤勉義務(wù)，保障全體股東、特別是弱小股東的利益。此外，上市公司的國有性導致經(jīng)營者的行為嚴重背離廣大股東的利益。我國上市公司的董事長和總經(jīng)理是由政府任命的，他們更多地關(guān)注于自身的仕途，而其仕途與公司的發(fā)展并不一致，帶有很大的不確定性。加之，又缺乏股票期權(quán)之類的長期激勵機制和西方那種經(jīng)理人市場的壓力。在這種情況下，他們就不愿將主要精力放在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、改善經(jīng)營管理、提高企業(yè)經(jīng)濟效益和長期成長能力上，而是放在如何爭取上級部門的好感上，為此不惜采取短

7、期化行為或操縱會計利潤。粉飾會計報表的不當手段。對注冊會計師獨立審計施加的壓力也隨之增大。上市公司治理結(jié)構(gòu)缺陷對注冊會計師獨立審計構(gòu)成了巨大的壓力。2、我國上市公司注冊會計師審計市場結(jié)構(gòu)不合理。這主要表現(xiàn)在以下兩方面：一是具有上市公司審計資格的會計師事務(wù)所數(shù)量太多（共有105家），市場集中度過低。以1999年報審計為例，筆者統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，10家上市公司客戶最多的會計師事務(wù)所審計市場份額總共只占31.8。這樣，上市公司選擇的空間很大，東方不亮西方亮，總可以找到愿滿足其不當意愿的事務(wù)所提供審計服務(wù).二是會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)活動帶著顯著的地域性。我國上市公司由本地會計師事務(wù)所審計的比例平均達到79.4。非10家最大事務(wù)所本地化比例更是高達81.6%.這樣，注冊會計師在執(zhí)行審計時就特別容易受到當?shù)卣牟划敻深A(yù)，與當?shù)卣推髽I(yè)存在