1、如何正確理解與運(yùn)用不相容職務(wù)分離一、引言不相容職務(wù)分離是企業(yè)內(nèi)部控制體系的一項(xiàng)重要控制措施，是防范企業(yè)內(nèi)部錯(cuò)誤和舞弊的主要手段。我國(guó)多個(gè)法規(guī)中都強(qiáng)調(diào)了不相容職務(wù)分離的重要性。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范第十九條指出：不相容職務(wù)相互分離控制要求單位按照不相容職務(wù)相分離的原則，合理設(shè)置會(huì)計(jì)及相關(guān)工作崗位，明確職責(zé)權(quán)限，形成相互制衡機(jī)制。企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范第二十九條指出：不相容職務(wù)分離控制要求企業(yè)全面系統(tǒng)地分析、梳理業(yè)務(wù)流程中所涉及的不相容職務(wù)，實(shí)施相應(yīng)的分離措施，形成各司其職、各負(fù)其責(zé)、相互制約的工作機(jī)制。然而在很多企業(yè)，內(nèi)部控制的實(shí)施人員對(duì)不相容職務(wù)分離存在很多理解上的困惑。這些困惑源自于內(nèi)部控制實(shí)施人員

2、對(duì)不相容職務(wù)的教條化認(rèn)識(shí)和外延理解的誤區(qū)，并制約了對(duì)內(nèi)部控制方案的實(shí)施推進(jìn)。雖然在多個(gè)法規(guī)中都提到了不相容職務(wù)分離的要求，但是對(duì)于到底什么是不相容職務(wù)分離，財(cái)政部、國(guó)資委等各部委卻沒(méi)有給出一個(gè)完整統(tǒng)一的定義。法規(guī)都只強(qiáng)調(diào)不相容職務(wù)主要包括：授權(quán)批準(zhǔn)、業(yè)務(wù)經(jīng)辦、會(huì)計(jì)記錄、財(cái)產(chǎn)保管、稽核檢查等職務(wù)。相關(guān)文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)：在朱榮恩編著的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)一書(shū)中， “所謂不相容職務(wù)是指那些如果由一個(gè)人擔(dān)任，既可能弄虛作假，又能夠自己掩蓋其錯(cuò)弊行為的職務(wù)” 。在阿爾文?A?阿倫斯(Alvin A.Arens) 審計(jì)學(xué)：一種整合方法一書(shū)中，提出了恰當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離提法，強(qiáng)調(diào)企業(yè)必須要建立合適的職責(zé)分離來(lái)防范有意或無(wú)意的

3、錯(cuò)弊。二、不相容職務(wù)分離認(rèn)知要點(diǎn)不相容職務(wù)分離是指企業(yè)內(nèi)部在崗位職責(zé)分配時(shí)，對(duì)于不同屬性的職責(zé)建立分人操作的要求，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)信息在不同崗位之間的一致性，從而防范企業(yè)內(nèi)部的各種錯(cuò)弊。本文特別強(qiáng)調(diào)以下方面。1 . 不相容職務(wù)分離針對(duì)的對(duì)象是崗位，而不是部門(mén)。企業(yè)管理的組織架構(gòu)采用的是從部門(mén)到崗位的兩層次劃分，即先明確部門(mén)的定位和功能，再設(shè)定部門(mén)內(nèi)崗位的職責(zé)和操作要求。不相容職務(wù)分離作為具體事項(xiàng)操作動(dòng)作的相互制約，針對(duì)的是崗位職責(zé)，而不是部門(mén)權(quán)責(zé)。即使一個(gè)流程的所有屬性動(dòng)作都在一個(gè)部門(mén)內(nèi)完成，只要這個(gè)部門(mén)內(nèi)不相容職責(zé)交由了不同的崗位人員操作，那么也就實(shí)現(xiàn)了內(nèi)控中的制約原則。如在有些企業(yè)的采購(gòu)流程中，采

4、購(gòu)申請(qǐng)、詢(xún)比價(jià)、供應(yīng)商選擇和確定、采購(gòu)合同擬定和簽署、采購(gòu)價(jià)格的商談和確定等都是在采購(gòu)部門(mén)完成的，那么只要采購(gòu)中的執(zhí)行、審批、記錄、監(jiān)督由部門(mén)內(nèi)不同的人來(lái)執(zhí)行，就可以認(rèn)為不相容職務(wù)是分離的。至于采購(gòu)部門(mén)是否會(huì)出現(xiàn)系統(tǒng)性舞弊而不被發(fā)現(xiàn)，是由于部門(mén)職責(zé)過(guò)大以及沒(méi)有其他部門(mén)權(quán)力制約和信息制衡造成的，屬于組織架構(gòu)和職責(zé)設(shè)置合理性的問(wèn)題，不屬于不相容職務(wù)未分離的范疇。2 .不相容職務(wù)分離針對(duì)的是5類(lèi)屬性動(dòng)作的制約性，而不是權(quán)力的集中度。在企業(yè)的業(yè)務(wù)流程中，每個(gè)具體的操作都有一個(gè)動(dòng)作屬性，包括： 授權(quán)批準(zhǔn)、業(yè)務(wù)經(jīng)辦、會(huì)計(jì)記錄、財(cái)產(chǎn)保管和稽核檢查。不相容職務(wù)分離就是指業(yè)務(wù)流程中這5 種屬性的動(dòng)作做到兩兩分離

5、，由不同的人來(lái)實(shí)施。因此，不相容職務(wù)分離針對(duì)的是這5 類(lèi)屬性動(dòng)作的相互制約，不是針對(duì)權(quán)力的過(guò)于集中。比如在前面提到的困惑中，某企業(yè)的財(cái)務(wù)、采購(gòu)、倉(cāng)儲(chǔ)3 個(gè)部門(mén)雖然內(nèi)部權(quán)責(zé)清晰，但是均由同一個(gè)副總經(jīng)理分管和審批。那么，只要這個(gè)副總并不是負(fù)責(zé)具體的業(yè)務(wù)操作和賬務(wù)記錄，即使所有的審批都由他決策，也并不是不相容職務(wù)未分離，而是這個(gè)副總的權(quán)力過(guò)于集中，這時(shí)候內(nèi)部控制要考慮的是授權(quán)的合理性問(wèn)題。3.不相容職務(wù)分離的核心本質(zhì)不僅是 “內(nèi)部制約”， 更是“信息的跨崗位一致”。不相容職務(wù)分離的目的是為了防止特定崗位的故意或者無(wú)意的錯(cuò)弊，因此很多人認(rèn)為不相容職務(wù)的分離做到了不同職責(zé)由不同人來(lái)實(shí)施，其本質(zhì)是“內(nèi)部制

6、約” 。然而內(nèi)部制約只是不相容職務(wù)分離的表象，其能夠沉淀到一個(gè)崗位上，其他內(nèi)部崗位無(wú)法獲取對(duì)照的數(shù)據(jù)和信 息，使得舞弊很難發(fā)現(xiàn)。而一旦企業(yè)內(nèi)部信息能夠?qū)崿F(xiàn)跨部 門(mén)的流轉(zhuǎn)和核對(duì)，舞弊就很難發(fā)生。信息的跨崗位傳遞和核 對(duì)，保證重要信息的內(nèi)外部一致性也是企業(yè)內(nèi)控的重要本質(zhì)。三、不相容職務(wù)分離的運(yùn)用前提不相容職務(wù)到底什么時(shí)候必須分離，什么時(shí)候可以暫緩分離？本文認(rèn)為，判斷不相容職務(wù)是否需要嚴(yán)格分離的前提條件有兩個(gè)。1 . 不相容職務(wù)未分離的風(fēng)險(xiǎn)有多大。內(nèi)部控制并不是要 防范所有業(yè)務(wù)流程中的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)橛行┑惋L(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)是企業(yè) 可承受的。不相容職務(wù)分離的程度也要考慮成本效益原則， 要判斷風(fēng)險(xiǎn)的大小。在考慮企業(yè)

7、不相容職務(wù)未分離的風(fēng)險(xiǎn)時(shí) 要分析兩個(gè)方面的因素：一方面要考慮企業(yè)的業(yè)務(wù)規(guī)模，很 多小企業(yè)的人員較少，管理幅度不大，業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單，業(yè)務(wù)的操 作流程大家都一目了然，管理層既不可能通過(guò)增加人手來(lái)分 離業(yè)務(wù)職責(zé)，也完全可以通過(guò)對(duì)具體人員的管理來(lái)解決職務(wù) 未分離的風(fēng)險(xiǎn)，所以這個(gè)時(shí)候不需要完全的不相容職務(wù)分離； 另一方面要考慮企業(yè)對(duì)關(guān)鍵崗位的信任程度，有些企業(yè)在管 理模式上采用的是關(guān)鍵崗位的家族化管理，這時(shí)候?qū)τ谶@些 職務(wù)未分離的崗位的人員是充分信任的，如近親的家族人員 擔(dān)任會(huì)計(jì)兼出納，那么這個(gè)時(shí)候也不需要對(duì)不相容職務(wù)進(jìn)行 嚴(yán)格的分離。2 .不相容職務(wù)未分離是否有替代措施。企業(yè)有的時(shí)候會(huì)發(fā)現(xiàn)不相容職務(wù)未分離的

8、風(fēng)險(xiǎn)不小，但是需要增加人手的成本也很高，在不相容職務(wù)未分離的情況下，要考慮有沒(méi)有替代性的措施。如果有替代性的方法下，不相容職務(wù)也可以做到暫不分離。如有企業(yè)出納不得不也做賬務(wù)，為了防范會(huì)計(jì)兼做出納的這個(gè)不相容職務(wù)未分離的情況，公司財(cái)務(wù)總監(jiān)規(guī)定財(cái)務(wù)部財(cái)務(wù)人員每人輪流做3 個(gè)月出納，通過(guò)財(cái)務(wù)的輪崗這一替代性措施來(lái)解決不相容職務(wù)未分離的風(fēng)險(xiǎn)。綜上所述可以看到不相容職務(wù)并不是需要嚴(yán)格分離，在特定的條件下我們可以接受不相容職務(wù)不分離的現(xiàn)實(shí)。然而不管企業(yè)是不是嚴(yán)格分離不相容職務(wù)，對(duì)不相容職務(wù)的識(shí)別和分析則是需要嚴(yán)格執(zhí)行的，如果哪些不相容職務(wù)沒(méi)有分離都沒(méi)有全面識(shí)別的話(huà)，企業(yè)是很難進(jìn)行有效風(fēng)險(xiǎn)防范的。四、如何更

9、好地運(yùn)用不相容職務(wù)分離在企業(yè)業(yè)務(wù)流程的實(shí)際操作中，為了能有效地識(shí)別不相容職務(wù)，更加靈活的運(yùn)用和完善不相容職務(wù)的控制措施，提出以下建議：1 . 通過(guò)識(shí)別重要的信息及其流轉(zhuǎn)和沉淀的崗位來(lái)發(fā)現(xiàn)不相容職務(wù)未分離的情況。很多內(nèi)部控制實(shí)踐人員根據(jù)授權(quán)批準(zhǔn)、業(yè)務(wù)經(jīng)辦、會(huì)計(jì)記錄、財(cái)產(chǎn)保管和稽核檢查這5 類(lèi)動(dòng)作 屬性來(lái)識(shí)別不相容職責(zé)。然而，一方面對(duì)有些動(dòng)作的屬性并不容易簡(jiǎn)單判斷，另一方面企業(yè)的不相容職務(wù)會(huì)根據(jù)業(yè)務(wù)模式以及業(yè)務(wù)規(guī)模的不同而產(chǎn)生變化，所以這一原則的具體運(yùn)用會(huì)遇到一些問(wèn)題，同時(shí)教條的對(duì)照法規(guī)文本和書(shū)本知識(shí)來(lái)識(shí)別不相容職務(wù)可能會(huì)僵化而不全面。不相容職務(wù)分離的核心本質(zhì)是“信息的跨崗位一致”，在識(shí)別和分析哪

10、些職責(zé)是不相容職務(wù)時(shí)，較好的做法是首先對(duì)公司的各職能部門(mén)的重要業(yè)務(wù)信息進(jìn)行識(shí)別，并分析其是否只是在單獨(dú)的崗位進(jìn)行流傳和沉淀，以此判斷不相容職務(wù)未分離在企業(yè)實(shí)際的存在情況。2 .對(duì)不相容職務(wù)未分離的崗位進(jìn)行定期的評(píng)估和監(jiān)督。當(dāng)我們發(fā)現(xiàn)企業(yè)因?yàn)榭紤]了成本效益原則，對(duì)一些不相容職務(wù)存在未分離情況時(shí)，我們應(yīng)該做好完整的記錄，并定期對(duì)這些不相容職務(wù)未分離的環(huán)境和原因進(jìn)行評(píng)價(jià)，一旦發(fā)現(xiàn)環(huán)境和原因發(fā)生改變時(shí)要及時(shí)進(jìn)行措施的調(diào)整。3 .關(guān)注和建立職務(wù)代理中的不相容職務(wù)分離。很多企業(yè)在日常的經(jīng)營(yíng)管理中對(duì)不相容職務(wù)的分離做了嚴(yán)格的規(guī)定，然而當(dāng)有些崗位因?yàn)榕R時(shí)性的請(qǐng)假，需要進(jìn)行職務(wù)代理時(shí)，很多企業(yè)卻沒(méi)有嚴(yán)格規(guī)定代理的程序和要求。這時(shí)企業(yè)的請(qǐng)假人員往往會(huì)根據(jù)自己和同事的熟悉程度以及以往的操作慣例來(lái)選擇交接的崗位，從而出現(xiàn)不相容職務(wù)由一個(gè)人來(lái)操作的情形，而且由于是臨時(shí)性的交接，這種情況常常得不到管理人員的足夠重視，從而出現(xiàn)特定環(huán)境和時(shí)間下錯(cuò)弊行為的發(fā)生。所以良性運(yùn)轉(zhuǎn)的企業(yè)應(yīng)該對(duì)職務(wù)代理時(shí)各個(gè)崗位的交接要求進(jìn)行規(guī)范，明確哪些崗位可以臨時(shí)性的接手哪些職 責(zé)，防止臨時(shí)性的不相容職務(wù)未分離情況的出現(xiàn)。4 .不相容職務(wù)與崗位說(shuō)明書(shū)的有機(jī)融合。不相容職務(wù)針 對(duì)