1、目錄1 收益概念31.1收益的地位31.2 兩種不同的收益概念41.2.1 經濟學上的收益概念41.2.2 會計學上的收益概念81.2.3 兩種收益概念的比較91.2.4 真實收益理論的選擇101.3 收益、收入與利得的關系111.3.1 收益的定義111.3.2 收入的定義12利得的定義121.3.4 收益、收入與利得三者的關系132 收益應包括的內容142.1 當期營業(yè)觀142.1.1 當期營業(yè)觀的內容142.1.2 當期營業(yè)觀的優(yōu)點152.2 損益滿計觀152.2.1 損益滿計觀的內容152.2.2 損益滿計觀的優(yōu)點162.3 兩種收益概念的比較172.4 損益滿計觀與當期營業(yè)觀的利弊分

2、析182.4.1 損益滿計觀產生的原因182.4.2 當期營業(yè)觀繼續(xù)存在的原因182.4.3 損益滿計觀和當期營業(yè)觀的綜合分析193 收益量度的方法203.1 收入費用觀203.1.1 收入費用觀的概念203.1.2 收入費用觀的內容203.1.3 收入費用觀的缺陷203.2資產負債表觀21資產負債表觀的理論內涵21對資產負債表觀的評析22資產負債表觀在我國新會計準則中的體現23資產負債表觀與收益的計量273.3 收入費用觀與資產負債觀的比較293.3.1 資產負債觀理論與收入費用觀理論具體差異293.3.2 資產負債觀理論與收入費用觀理論的協(xié)調313.4 資產負債觀理論和收入費用觀理論展望3

3、3附：小組分工情況說明表351 收益概念收益既是現代企業(yè)經營的主要目的之一，又是會計上的一個主要概念。在復試簿記產生以前，記賬的目的主要是為了控制業(yè)主所經營的資產，即所謂的受托責任。因而簿記主要反映的是資產，而不是利潤，更沒有為了精確計算收益而規(guī)定的資產計價和攤銷制度。歐洲文藝復興時期，上人們開始重視收益的計算，從而使收益的計算代替資產的經營責任，成為簿記所要解決的主要問題。復式簿記就在這時應運而生，并逐步發(fā)展和完善?？梢哉f，五百年來，通過成本和收入的來確定收益，一直是復式記賬的主要特征，也是整個會計體系的核心和靈魂。然而在十七世紀以前，收益的確認還并未得到應有的重視，因為那時的經營活動大多是

4、單獨的、互不關聯的短期活動，商人們只要計算交易前后自己所擁有的資產，就能得出交易的收益。隨著“持續(xù)經營”概念和股份公司的出現，收益確定的重要性才日益為人們所理解。收益的確定是經濟發(fā)展到一定程度的必然結果，而收益的正確確定也促進了經濟的健康發(fā)展。美國財務會計準則委員會在第一輯論財務會計概念中指出：“編制財務報告的首要重點是通過收益及其組成內容的計量提供關于企業(yè)經營業(yè)績的信息?！笨梢?，收益已成為會計理論研究的一個重點。1.1收益的地位盡管會計學家和經濟學家對收益概念的理解并不相同，但都非常重視營業(yè)收益，認為營業(yè)收益是企業(yè)在一定時期(通常是一年)所獲取的凈收益，即收益是這個時期企業(yè)全部收入超過全部費

5、用和損失后的差額。他們對收益作用的看法也基本相同，認為收益一般具有以下作用：（1）收益是利潤分配的基礎。從稅收目的看，早期的稅法認為應稅收益是超過現金支出的收人數額，它需要將收益和帶來收益的資本分別加以計算。企業(yè)根據政府所規(guī)定的財政和稅務法規(guī)，將營業(yè)收益作為應稅收益，并按一定的稅率課征所得稅。在一些英聯邦國家，會計收益和應稅收益間盡管存在著一定的差別，但對歐洲大陸的大多數國家來說，有關公司所得稅的規(guī)章對收益的計量有著支配性的影響。從股利分配上看，扣除所得稅后的營業(yè)收益是股利分配的依據或基礎；從長期觀點看，這一數額是股利分配的最大限額，雖然各期的分配數會因股利分配政策不同而略有差異。（2）收益是

6、評價企業(yè)管理績效的適當手段?，F代企業(yè)經營的主要目的是獲得盡可能多的收益。企業(yè)的有效經營不僅影響現行的利潤分配，而且還要影響到產生未來利潤分配的投入資本的使用。所有者權益的持有者，特別是普通股股東，對企業(yè)管理的績效十分關注，在投資或購買企業(yè)股票之前，先得評價企業(yè)管理的績效?！翱冃?Efficiency)”的一個解釋就是它表現為企業(yè)以一定資源獲得最大的產出，或者使一定的資源和已知的產品需求得到最優(yōu)的組合，從而使業(yè)主得到最大收益的相對能力。如果一家企業(yè)獲得了可觀的年度收益，則在一定程度上說明了這家企業(yè)有效地利用了企業(yè)的資源。（3）可作為利害關系者的預測工具。投資者、債權人及其他相關者十分關注對企業(yè)未

7、來現金流量前景的估計。他們經常是以收益來評判獲利能力、預測未來收益或估計投資及借款風險的。這樣，在所陳報的收益與包括分配給業(yè)主的現金在內的現金流量之間就存在著一種假定的關系。這種假定的關系決定了投資者的投資決策行為，并進而影響到社會資源的有效分配。1.2 兩種不同的收益概念長期以來，對收益的解釋，傳統(tǒng)會計學與經濟學存在明顯的差異。正確揭示其含義，并且完善傳統(tǒng)會計收益理論，對準確評價企業(yè)整體收益水平非常重要。1.2.1 經濟學上的收益概念從歷史上看，收益概念最早出現在經濟學中。亞當斯密在國富論中，將收益定義為“那部分不侵蝕資本的可予消費的數額”，把收益看作是財富的增加。后來，大多數經濟學家都繼承

8、并發(fā)展了這一觀點。1890年，艾馬歇爾（Alfred Maarshell）在其經濟學原理中，把亞當斯密的“財富的增加”這一收益觀引入企業(yè)，提出區(qū)分實體資本和增值收益的經濟學收益思想。 20世紀初期，美國著名經濟學家爾文費雪發(fā)展了經濟收益理論。在其資本與收益的性質一書中，首先從收益的表現形式上分析了收益的概念，提出了三種不同形態(tài)的收益： （1）精神收益精神上獲得的滿足； （2）實際收益物質財富的增加； （3）貨幣收益增加資產的貨幣價值。在上述三種不同形態(tài)的收益中，既有可以計量的，也有不可計量的。其中：精神收益因主觀性太強而無法計量，貨幣收益則因不考慮幣值變化的靜態(tài)概念而容易計量。因此，經濟學家只

9、側重于研究實際收益。 經濟學家林德赫爾將收益解釋為資本在不同時期的增值，視收益為利息。按照林德赫爾的說法，在特定時期的利息和預期消費之間的差額就是儲蓄（該期間內的資本增長額），而收益則是既定時期內消費與儲蓄之和。 1946 年，英國著名經濟學家J.R.?？怂乖趦r值與資本中，把收益概念發(fā)展成為一般性的經濟收益概念。他認為，計算收益的實際目的，是為了讓人們知道不使他們自己變?yōu)樨毟F的情況下可以消費的金額。據此，他下了一個普遍得到認同的定義：“在期末、期初保持同等富裕程度的前提下，一個人可以在該時期消費的最大金額”。?？怂沟亩x，雖然主要是針對個人收益而言的，但對企業(yè)也同樣適用。就企業(yè)來說，按照這一定

10、義，可以把企業(yè)收益理解為：在期末和期初擁有同樣多的資本前提下，企業(yè)成本核算期內可以分配的最大金額。 由于希克斯的收益概念沒有明確說明什么叫做“同等富裕程度”，因而這一收益概念構成了許多收益概念爭論的基礎，并對會計收益理論特別是資本保全理論產生了巨大的影響。在會計上，人們習慣于把“保持同等富裕程度”稱為資本保全。所謂資本保全，是指在資本得到保持或成本得以補償之后，多余的部分才可確認為收益。這實際上是陳報收益的一個很重要的基本目的，即將投入資本和收益(存量和增量)區(qū)分開來，也就是說，必須嚴格區(qū)分資本收益（return on capital）和資本返還（return of capital）。它們之間

11、應如何劃分，又存在著不同的資本保全概念。財務資本保全(financialcapitalmaintenanceconcept)這一觀點認為：資本是業(yè)主投入企業(yè)的貨幣或購買力，是企業(yè)凈資產。因此，企業(yè)所要保持的資本，就應當是企業(yè)原有的凈資產。只有當期末凈資產的財務（或貨幣）金額在扣除了這一期間對所有者的分配和所有者的投入以后超過期初凈資產的財務（或貨幣）金額時，才算賺得利潤。財務資本保全概念主張所保全的應是以名義貨幣所表示的資本，收益被認為是超過代表資本的名義貨幣數量部分，也就是說，只有在收入必須超過原始成本的轉移額時才能陳報收益。這是會計人員所支持的概念。在這一資本保全概念中，企業(yè)的期間收益包括

12、了已實現的持產損益。 名義貨幣單位財務資本保全當資本按名義貨幣單位定義時，利潤代表了這一期間內名義貨幣資本的增加。因此，在這一期間內所持有資產在價格上的提高，通常稱為持有利得（利潤），只有到發(fā)生交換業(yè)務，使得資產被處置時，才能確認這種利潤，這一保全概念導致了“歷史成本/名義貨幣”計量模式。(1978年1元買1斤雞蛋，2011-4-9賣出7元，收益6元為持有利得。) 不變購買力貨幣單位財務資本保全當財務資本保全的概念根據不變購買力單位定義時，利潤代表了這一期間購買力的增加。因此，在資產價格提高中，只有超過價格一般水平的部分，才能看作利潤，其余部分應作為資本保全調整數從而作為補償權益的一部分處理。

13、這一資本保全概念主張所保全的應是以不變購買力代表的資本。收益被認為是期末資本超過期初資本的部分，但期末和期初資本均是以一般購買力來表示的。在這一概念下，收益不包括非貨幣性資產和負債的再調整，但包括了貨幣性項目上購買力的損益。這一保全概念導致了“歷史成本/不變購買力”計量模式根據財務資本保持觀念，歷史成本、重置成本是可選擇的計量屬性，無論是以名義貨幣還是不變幣值貨幣作為計量單位，將物價變動影響的一部分或全部處理為利得或損失的做法，所保持的資本還是業(yè)主原來投人的貨幣額，最多是其所形成的購買力。 實物資本保全概念 (physical capital maintenance )這一觀點認為：資本是企業(yè)

14、的實物生產能力或經營能力或取得這種能力所需的資源或資金，因此是企業(yè)生產能力或經營能力的代名詞。所以，企業(yè)要保持的資本，也就是企業(yè)原有的生產能力或經營能力。”(曲曉輝，1991)。實物資本保全也稱經營能力的保全。這一資本保全概念假定，如果企業(yè)能以其資產置換同一類型的資產或能保持生產固定數量商品或勞務的能力，則資本就得到了保全。在實物資本保全概念下，企業(yè)在生產經營過程中所發(fā)生的費用必須以重置成本而不是以歷史成本來計量，在企業(yè)已消耗的實物資產未得到重置前，不能確定企業(yè)的收益。根據實體資本保持觀念，重置成本(現行成本)是可選擇的計量屬性。收益只能是當期實體資本的增量。對于物價變動的影響，只能處理為企業(yè)

15、實物生產能力或經營能力或取得這些能力所需的資源或資金在計量上的變動，因而不能計入收益表，只能作為單獨項目列示于資產負債表中的股東權益部分.只有當企業(yè)期末的實物生產能力（或營運能力）在扣除了這一期間對所有者的分配和所有者的投入以后超過期初的實物生產能力時，才算賺得利潤。 實物資本保全要求采用現實成本計量基礎，計量單位可以是名義貨幣單位，也可以是一般購買力單位。前者導致“現行成本/名義貨幣”計量模式，后者導致“現行成本/一般購買力貨幣”計量模式。當資本按實物生產能力定義時，利潤代表了這一期間實物資本的增加。所有影響企業(yè)資產和負債價格的變動，都被認為是企業(yè)實物生產能力計量上的變動。因此，他們應作為權

16、益中的一部分的資本保全調整處理，而不作為利潤處理。IASC在編制和呈報財務報表的結構中指出，對計量基礎和資本保全概念的選擇，將決定在編制財務報表中會計模式的使用。不同的會計模式表現出不同程度的相關性和可靠性，如同在其他方面一樣，管理人員必須在相關性和可靠性之間作出選擇。 不同資本保全概念下計量模式的選擇I名義貨幣單位財務資本保全歷史成本/名義貨幣單位計量模式（重置成本、可變現凈值是其可以選擇的計量屬性）II不變購買力貨幣單位財務資本保全歷史成本/一般購買力貨幣單位計量模式（重置成本、可變現凈值是其可以選擇的計量屬性）III名義貨幣單位實物資本保全現行成本/名義貨幣單位計量模式IV不變購買力貨幣

17、單位實物資本保全現行成本/一般購買力貨幣單位計量模式 計量模式對收益計量的影響例 土地一塊，歷史成本（原購置成本）20 000元，現以30 000元的價格售出。土地購置時一般物價指數100，售出時物價指數110，該土地的重置成本（現行成本）為23 000元。財務資本保全下的利潤： 歷史成本/名義貨幣單位計量模式下出售土地收益=30 000-20 000=10 000（元） 歷史成本/一般購買力貨幣單位計量模式下 出售土地收益=30 000-20 000110/100 =30 000-22 000元=8 000（元）實物資本保全下的利潤： 現行成本/名義貨幣單位計量模式下 出售土地收益=30 0

18、00-23 000=7 000（元） 現行成本/一般購買力貨幣單位計量模式下出售土地收益=30 000-23 000110/100=30 000-25 300=4 700（元）1.2.2 會計學上的收益概念會計學上的收益概念稱為會計收益。根據傳統(tǒng)觀點，會計收益是指來自企業(yè)期間交易的已實現收入和相應費用之間的差額。或者說會計收益是指本期已實現的收入與其相關歷史成本之間的差額，即與經濟學家通常所說的利潤相同。企業(yè)一般通過損益表反映當期的傳統(tǒng)收益。它具有如下幾個方面的特征： （1）會計收益是根據企業(yè)實際發(fā)生的經濟業(yè)務，以銷售產品或提供勞務所獲得的銷售收入，減去為實際銷售收入所支出的成本得出的。這些經

19、濟業(yè)務，既包括外部交易，也包括內部交易。與外界的業(yè)務活動使企業(yè)的資產或負債發(fā)生轉移，由于它通常是直接的貨幣收支，因而其量度一般也是確切的。企業(yè)內部的資產之使用或轉移，由于是非直接的貨幣收支，因而其量度通常并不確切。按照傳統(tǒng)會計觀點，市場價格或預期價格發(fā)生變化而引起的價值變動不包括在內部資產轉移之列。當發(fā)生交易時，舊資產的價格通常轉移到新資產中，這便是計量收益的交易法。交易法自然而然地會推導出在銷售或交易時確定收益這一程序以及會計中成本轉移慣例。 （2）會計收益是建立在會計分期的假設之上的，它指的是某一特定期間企業(yè)的生產經營成果。早期的會計收益是根據現金收付制來計算的，而現代的會計收益則是按權責

20、發(fā)生制劃分當期收入和費用，在進行了恰當的配比后計算出來的。不過，以現金制確定的收益更易于被使用者所接受。 （3）計算會計收益的成本是以歷史成本計列的。由于現行會計實務中企業(yè)的資產是按歷史成本計價的，以交易法推導的已消耗成本自然就是歷史成本的轉移，因而作為確定收益一項重要因素之一的成本也是歷史成本。 （4）會計收益的確定要遵循收益確認的原則?，F行會計實務和法律對收益的意見仍然是：只有在與資產價值增加相關條件得到滿足以后，才能產生收益。收益和增值必須能夠客觀計量，而且是確定或不可改變的，還必須通過一些經濟業(yè)務或會計事項來加以證實。也就是說，會計收益的確定要依據以下兩項原則：收益確定的實現原則和收益

21、確定的穩(wěn)健原則。根據收益確認的實現原則，企業(yè)收益應劃分為營業(yè)收益和持產損益。營業(yè)收益的確定必須在商品或勞務銷售等關鍵性事項發(fā)生以后，而持產損益是指持有資產的已實現損益，因物價變動引起的未實現損益則不予以確認。根據收益確定的穩(wěn)健原則，當企業(yè)某項經濟業(yè)務有多種會計方法可資選擇時，應選擇最不會高估收益的方法，它包括不應高估收入和不應低估費用兩個方面。 （5）會計收益有賴于期間收入和費用的合理配比。與當期不相關的成本，應作為資產結轉為以后期間的費用。 （6）會計收益受謹慎原則約束。根據謹慎原則，與企業(yè)某項經濟業(yè)務有多種會計方法可供選擇時，應選擇既不高估也不貶低收益的方法。企業(yè)操縱盈利，以追求利潤均勻化

22、，大多采用高估收益的方法，并主觀選擇安排增值的期間。1.2.3 兩種收益概念的比較由于經濟學家將收益理解為實際物質財富的絕對增加，會計學家認為產出價值超過投入價值的差額才是收益，因而兩種收益概念存在著矛盾。具體表現為： （1）已實現收益與全部收益的差別。會計收益只包括已實現收益，而將未實現損益排除在外，經濟收益則將企業(yè)的經營收益與持有利得同樣對待，而不考慮收益是否已經實現。因此，在通常情況下，會計收益小于經濟收益，其差額主要是持有利得。 （2）歷史成本與現時價值的差別。會計收益遵循歷史成本原則和配比原則，有利于客觀反映企業(yè)管理當局的經營管理責任。但是，由于歷史成本原則內在的缺陷，特別是收入按現

23、時價值計量而費用按歷史成本列支，使得會計收益的計算缺乏內在的邏輯統(tǒng)一性，而且使配比原則難以貫徹執(zhí)行，以至于資產賬面價值不能反映其實際價值，成本也不能得到足額補償。而經濟收益按現時價值計量，它反映的是資產的實際價值，有利于成本的足額補償。 （3）財務資本保全與實物資本保全的差別。會計收益維護財務資本保全，即只是要求業(yè)主投入的貨幣價值不受到侵蝕，企業(yè)收入超過投入價值部分即作為會計收益。會計注重報告經營財務成果。經濟收益則堅持實物資本保全，只有當業(yè)主投入資源的實際生產能力得到保全時，才能確認收益。認為只有保持企業(yè)實際生產能力，企業(yè)再生產才能順利進行。實物資本保全比財務資本保全確定的收益更有實際意義，

24、但難以計量。1.2.4 真實收益理論的選擇通過對上述兩種收益概念的比較和分析，就可以發(fā)現會計收益的內在缺陷，即：會計收益沒有考慮通貨膨脹、持產利得、商譽提高以及它們價值變動所產生的影響，而只追求可靠性、可驗性和可計量性，從而影響了企業(yè)的盈利能力和持續(xù)經營能力。會計學家從20世紀50年代以來就開始注意吸收經濟學的收益概念中某些合理內核，引導現代會計理論的收益概念朝著經濟學的收益概念方向發(fā)展。 在這方面最早作出努力的是坎寧、亞歷山大、穆尼茲和斯普勞斯等人。 坎寧1929年的會計中的經濟學一書中引用了經濟學家的觀點，認為資產價值是由資產的未來現金流量的現值所決定的。 穆尼茲和斯普勞斯在其企業(yè)主要會計

25、原則初探一文中，不僅強調要及時地確定利潤，而且強調有必要通過劃分經營收益、持產利得和價格變動的影響，來提高財務報告的可比性和可理解性。 緊隨其后的是愛德華茲和貝爾在其1961年出版的企業(yè)收益的理論和計量一書中，將本期經營利潤定義為銷售收入超過本期生產和銷售成本的數額，可實現的成本節(jié)約是本期所擁有的資產價格的增加額，可實現的成本節(jié)約是已銷商品的歷史成本與現時購進價格之間的差額；已實現的資本利得則是處理長期資產時銷售收入大于歷史成本的數額。他們認為：“這些增量的總和為投資者提供了測定相對富裕程度的尺度和詳細分析公司經營成果和可比財務狀況的合理出發(fā)點”。他們強調：任何完整的收益分析，都應考慮已實現的

26、和未實現的持有利得，并按來源進行分類。當持有利得發(fā)生時，如不予記錄，不僅會導致本期收益不能如實反映，而且還會導致以后出售資產時將收入與不相關成本進行錯誤的配比；另一方面，營業(yè)收益和持產利得通常是由不同管理決策產生的，而且采用了不同的循環(huán)形態(tài)，因此，對兩者作同樣的評價，將會削弱收益表的作用。更值得會計人員注意的是：1985年，美國財務會計準則委員會公布的概念框架（SFAC）NO.6闡述的收益概念。 1989年，國際會計準則委員會的關于編制和提供財務報表的框架中，明確指出收益也包括未實現的利得。1997年，FASB的 FASB N0.130要求呈報全面收益；1998年，IASC的IAS NO.1要

27、求編制權益變動表即全面收益表，包括反映企業(yè)資產的持有利得。造成會計人員不能完全接受經濟收益概念的主要原因是，人們一方面關心會計數據的確定性和客觀性，另一方面，又要關心凈資產增加的正確計量，其結果是收益實現規(guī)則的應用就游離于這兩種情況之間。當主要問題是會計的統(tǒng)一性而不是通貨膨脹時，法律觀點就在會計理論和實務中廣為流行。第二次世界大戰(zhàn)以來，經濟學上的收益概念在會計學收益實現理論的探討中就一直處于支配地位。但價值增加的確認就是實現的經濟收益的觀點，由于其計量上的主觀隨意性，很難適用于會計實務。因而人們正在尋求一些可行的折衷觀點。會計人員仍然在試圖建立一種統(tǒng)一的收益理論，使之既與經濟理論更為相符，又具

28、有客觀性和程序上的統(tǒng)一性。會計理論的發(fā)展表明，傳統(tǒng)會計學的立場正逐漸轉向經濟學上的收益觀點，但只要還有利用價值，完全拋棄傳統(tǒng)會計收益的實現標準是不現實的。1.3 收益、收入與利得的關系1.3.1 收益的定義（1）國際會計準則委員會關于編制和提供財務報表的框架認為：“收益指會計期間內經濟利益的增加，其形式表現為資產的流入、資產增值或負債減少而引起的權益的增加，但不包括與權益所有者出資有關的類似事項。其中，經濟利益最終表現為直接或間接地流入企業(yè)的現金或現金等價物?！保?）美國會計界對于收益、收入和利得的規(guī)定經過了不斷的發(fā)展和完善的過程。 1955年，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)所屬會計名詞委員

29、會在第2號會計名詞公報中認為：“收益和利潤(income and profit)是指從收入或營業(yè)收入中扣除銷貨成本、其他費用和損失后的金額。” 1970年，美國會計原則委員會(APB)在第4號說明中認為：“凈收入(net income)是某一期間收入超過費用的部分?！?在1985年，美國財務會計準則委員會(FASB)進一步定義了全面收益，要求確認和披露未實現的收益。（3）我國關于收益的界定參照了國際會計準則的規(guī)定，基本與國際會計準則一致。我國企業(yè)會計準則收入指南中指出：企業(yè)在會計期間內增加的除所有者投資以外的經濟利益通常稱為收益，收益包括收入和利得。1.3.2 收入的定義（1）國際會計準則第1

30、8號收入(1993年修訂)認為“收入指企業(yè)在日常活動中形成的導致權益增加的經濟利益的總流入。不包括投資者出資所導致的權益的增加?！痹谶@個定義中，最關鍵的一個詞是“日?；顒印?。根據國際會計準則第8號當期凈損益、重大錯誤和會計政策的變更對“日常活動”的解釋，“日?；顒又钙髽I(yè)所從事的作為其業(yè)務組成部分的所有活動，以及這些活動的延伸或因這些活動而形成的其他相關活動”。由此可以看出，制造業(yè)銷售產品形成的產品銷售收入、流通企業(yè)銷售商品形成的商品銷售收入、服務行業(yè)提供勞務形成的勞務收入、企業(yè)投資形成的債券利息收入和股利收入、出租固定資產形成的租金收入等，都是收益體表現形式。收入和利得共同構成收益。（2）美國

31、1985年FASB公布第六輯概念公告財務報表的要素指出， “(營業(yè))收入指某一主體在其持續(xù)的、主要的或核心的業(yè)務中，因交付或生產了商品、提供了勞務，或進行了其他活動，而獲得的或其他增加了的資產，或因而清償了的負債(或兩者兼有)”。其中，持續(xù)的、主要的或核心的業(yè)務包括生產或交付產品、提供勞務、借貸、保險、投資和融資等類活動。（3）我國關于收入的界定參照了國際會計準則的規(guī)定，基本與國際會計準則一致。我國企業(yè)會計準則收入指南中指出：“收入是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等日?；顒又兴纬傻慕洕娴目偭魅??！崩玫亩x（1）國際會計準則委員會認為：“利得包括了符合收益定義的其他項目，屬于

32、不經過經營過程就能取得或不曾期望獲得的收益。”例如，企業(yè)接受捐贈或政府補助取得的資產、變更非流動資產所產生的收益、有價證券重估增值等。利得不同于收入的地方在于：利得是企業(yè)邊緣性或偶發(fā)性等交易或事項的結果，這些交易或事項絕大多數是源于企業(yè)無力控制的外界因素的影響；利得在報表中通常以凈額反映，但就代表經濟利益的增加而言，收入和利得并沒有實質性的差別。（2）利得在美國是一個獨立的會計要素，其定義也明顯區(qū)別收入。1970年，APB認為：“利得是除銷售產品或商品、提供勞務以外的收入”。 1985年，FASB認為：“利得是除收入和所有者投資以外的非正常的或偶然的交易所引起的權益(凈資產)的增加。” 可以看

33、出，美國公認會計準則在1985年的收入和利得定義比1970年的定義更廣泛。（3）我國關于利得的界定參照了國際會計準則的規(guī)定，基本與國際會計準則一致。我國企業(yè)會計準則收入指南中對利得的定義為：“利得是指收入以外的其他收益，通常從偶發(fā)的經濟業(yè)務中取得，屬于那種不經過經營過程就能取得或不曾期望獲得的收益，如企業(yè)接受捐贈或政府補助取得的資產、因其他企業(yè)違約收取的罰款、處理固定資產或無形資產形成的凈收益、流動資產價值的變動等。”利得屬于偶發(fā)性的收益，在報表中通常以凈額反映。1.3.4 收益、收入與利得三者的關系我國準則中使用的“收益”、“收入”、“利得”來自對國際會計準則及其他國家會計準則的翻譯。根據我

34、國準則，三者的關系可作如下理解：會計準則中所說的“收益包括收入和利得”應該理解為收入包括營業(yè)收入和利得（營業(yè)外收入）或會計收益包括營業(yè)收益和營業(yè)外凈收益；會計準則中所說的“利得=收入+其他利得”，應該理解為總收入=收入+其他導致所有者權益增加的項目（所有者投資出外），該利得相當于全面收益的概念。2 收益應包括的內容收益計量的最一般目的是要取得一個較短時間內的收益量度，以便能向利益關系者提供一個控制的手段，并在持續(xù)經營或某一期間基礎上向投資者、債權人和管理當局提供對決策有用的依據。影響企業(yè)收益增減變化的因素很多，因而，一個總的收益量度通常并不能夠提供最有用的信息，因為它不能描述收益形成的原因。交

35、好運和有效管理都會帶來成功，因而，要正確估計企業(yè)的未來進展，收益的來源或產生的原因就很重要。會計人員所認為的“期間凈收益”，究竟應該僅反映企業(yè)的經營管理水平，還是同時反映客觀經濟環(huán)境變化的影響，對此存在著兩種基本的收益觀當期營業(yè)觀和損益滿計觀。2.1 當期營業(yè)觀2.1.1 當期營業(yè)觀的內容“當期營業(yè)觀”(Current Operating Concept)指當期利潤表中核算的損益僅包括當期經營活動所產生的成果，以前年度損益調整項目及不屬于經營活動而是由于市場價格變動的原因導致的持產損益不列入利潤表。也就是說，“本期營業(yè)觀”認為只有當期決策可控的變化和事項才應該被包括在收益中。因此，“當期營業(yè)觀

36、”認為只有經營者當期決策所產生的變化和事項才納入損益表核算，而市場價格所產生的損益非經營者決策所能控制，它不體現經營者的經營成果，不應納入當期損益核算。當期營業(yè)(Current Operating)觀點著重反映企業(yè)的經營管理水平，即著重于計量企業(yè)的效率。效率一詞是指經營企業(yè)和獲致收益過程中有效地使用了企業(yè)的資產；廣義地說，是指土地、勞動力、資本和管理等生產要素的適當組合。對效率的評判勢必要有一個既定的標準，可以將前期收益或行業(yè)的平均收益作為既定標準來據以評判當期經營效率。在當期營業(yè)收益觀點下，只有管理上可以控制的價值變化和事項，以及當期決策所產生的結果才可包括在收益的計算之中。不過，這一概念還

37、包括在前一期購買而于當期使用的一些要素。因為每一個分期并不是單獨的經濟過程，大部分資本設備甚至大多數員工必定是以前期間購入或約定的；當期決策包含對這些要素的正確使用和組合。這個觀點的第二個方面是：只有“正?！苯洜I所產生的變化才是相關的。如果凈收益僅與正常經營相關，那么，它與其他年度、其他企業(yè)的比較就更有意義。而且，管理上的相對效率在這里得到最為明顯的反映。但由于非營業(yè)性活動可能也受到管理效率的影響，因而獲得一種用來衡量各期結果的標準是相當困難的。這就使得不同企業(yè)對“正?！睜I業(yè)活動和非正常營業(yè)活動的劃分標準存在著很大分歧，這些分歧會使各個企業(yè)所計量的收益在內容上存在著很大的不同。2.1.2 當期

38、營業(yè)觀的優(yōu)點持這一觀點的人認為，當期營業(yè)收益能使陳報的凈收益在各期間和企業(yè)間進行比較以及進行預測時更富有意義。盡管很難區(qū)分營業(yè)和非營業(yè)，但訓練有素的會計人員是能勝任這種區(qū)分的，從而能夠對非本期和非營業(yè)項目作充分揭示。由于除會計人員以外的財務報表使用者通常只強調每年的一個凈收益項目，因此，作為當期經營成果的當期營業(yè)凈收益數對財務報表的使用者就更為有用。 2.2 損益滿計觀2.2.1 損益滿計觀的內容“損益滿計觀”(All Inclusive income Concept) (或稱綜合收益觀)認為凈收益應該反映企業(yè)當期除了股權交易事項（股利分配和資本交易）以外的所有引起股東權益增減變動的事項。即當

39、期利潤表應包括所有在當期的交易或企業(yè)重估價所確認的權益的總變化。也就是說，收益表中所計列的收益數額，既包括營業(yè)收益，也包括非營業(yè)性收益。 “損益滿計觀”體現的是一種全面收益的思想。“損益滿計觀”充分披露相關信息，能夠全面地反映企業(yè)經營的各個方面 “當期營業(yè)觀”強調公司當期的經營情況，突出反映公司的核心盈利能力 （一）“當期營業(yè)觀”與“損益滿計觀”的概念辨析?！爱斊跔I業(yè)觀”指本期利潤表中所計列的損益僅包括本期營業(yè)活動所產生的各項成果，以前年度損益調整項目及不屬于本期經營活動的收支項目不列入利潤表。也就是說，“當期營業(yè)觀”認為只有當期決策可控的變化和事項才應該被包括在收益中。 而“損益滿計觀”則認

40、為凈收益應該反映企業(yè)當期內除了股權交易事項以外的所有引起股東權益增減變動的事項。即本期利潤表應包括所有在本期確認的業(yè)務活動所引起的損益項目。依據這一觀點，所有當期營業(yè)活動引起的收入、費用等項目，如營業(yè)外收支、非常凈損失、以前年度損益調整等均應納入利潤表。2.2.2 損益滿計觀的優(yōu)點 (1)營業(yè)性和非營業(yè)性收益的界限不很分明，在一家企業(yè)歸類為營業(yè)收益的交易，在另一家企業(yè)則可能劃歸為非營業(yè)性交易。而且，某年度劃為營業(yè)性的，在下一年度可能就被劃為非營業(yè)性項目，從而使得企業(yè)之間和年度之間的年度收益無從比較。當站在更高的角度上看時，營業(yè)收益的定義會變得更加模糊，一些特殊項目從長期來看實際上是很普遍的、重

41、復發(fā)生的項目。(2)計算凈收益時忽略不計某些特殊事項或前期調整的借項或貸項，則每年的收益數字就有可能被企業(yè)管理當局操縱或修勻，這已被眾多事實所證明。(3)人們認為囊括本年度確認的所有借項和貸項的收益表更易于編制，更易于為使用者所理解。由于收益表并未受參與管理和編制報表者個人判斷的影響，從而使會計報表具有客觀性和可驗證性?？沈炞C性意味著不同的會計人員獨立處理同樣數據，應得出相同或相似的結果。 (4)如果對年度內收益變化的性質進行了充分揭示，財務報表的使用者或許會比會計人員及管理當局作出更為恰當的分類，進而得出適當的收益量度從行為角度上講，會計人員和管理當局的評判標準是難以適用于財務報表各使用者的

42、特定需要的。當期營業(yè)觀點與損益滿計觀點的一個主要區(qū)別是陳報收益的目的不同。盡管當期營業(yè)觀點強調的是當期經營成果或企業(yè)的效率以及以此數據來預測將來的經營成果和盈利能力；但損益滿計觀點的支持者則認為，如果以企業(yè)連續(xù)的整個歷史經驗為基礎，就能同時改善對經營效率和對未來經營成果的預測。由于每期期末時創(chuàng)收活動完成程度不同，所以，單一期間的凈收益充其量是根據良好判斷所得出的一個估計數而已。由于它具有不可避免的主觀性質，單一期間的凈收益是暫時性的，它總是有待以后時日的驗證。正因為如此，會計理論界及一些職業(yè)團體明顯地支持損益滿計觀點。如美國財務會計準則委員會在第16號公告中的觀點非常接近于在年度收益報告中采用

43、損益滿計觀點。該公告指出，除極少數的情況外，該年度內確認的所有損益項目都應包括在年度收益的計算之中。主要的例外是對前期財務報表中的錯誤的更正，包括數字計算錯誤、會計原理運用錯誤等。以這一公告為基礎的處理方法稱為修正的損益滿計觀點。顯然，財務會計準則委員會不想在項目的劃分上留下太多的判別余地。這樣，著眼點只能在于所陳報凈收益的客觀性和可驗證性。也就是說，現行實務中企業(yè)所陳報的凈收益不是以當期營業(yè)觀點為基礎的。饒有意思的是，真正促成損益滿計觀點在實務中占主導地位的原因是， 在當期營業(yè)觀點下，人們總是將任何可能的收入(包括 非營業(yè)收入)都納入收益計算范圍，而將損失盡可能地納入非營業(yè)范圍，從而導致了會

44、計實務的混亂。這一結果促成了損益滿計觀點占主導地位的生成。2.3 兩種收益概念的比較由于經濟學家將收益理解為實際物質財富的絕對增加，會計學家認為產出價值超過投入價值的差額才是收益，因而兩種收益概念存在著矛盾。具體表現為： （1）已實現收益與全部收益的差別。會計收益只包括已實現收益，而將未實現損益排除在外，經濟收益則將企業(yè)的經營收益與持有利得同樣對待，而不考慮收益是否已經實現。因此，在通常情況下，會計收益小于經濟收益，其差額主要是持有利得。 （2）歷史成本與現時價值的差別。會計收益遵循歷史成本原則和配比原則，有利于客觀反映企業(yè)管理當局的經營管理責任。但是，由于歷史成本原則內在的缺陷，特別是收入按

45、現時價值計量而費用按歷史成本列支，使得會計收益的計算缺乏內在的邏輯統(tǒng)一性，而且使配比原則難以貫徹執(zhí)行，以至于資產賬面價值不能反映其實際價值，成本也不能得到足額補償。而經濟收益按現時價值計量，它反映的是資產的實際價值，有利于成本的足額補償。 （3）財務資本保全與實物資本保全的差別。會計收益維護財務資本保全，即只是要求業(yè)主投入的貨幣價值不受到侵蝕，企業(yè)收入超過投入價值部分即作為會計收益。會計注重報告經營財務成果。經濟收益則堅持實物資本保全，只有當業(yè)主投入資源的實際生產能力得到保全時，才能確認收益。認為只有保持企業(yè)實際生產能力，企業(yè)再生產才能順利進行。實物資本保全比財務資本保全確定的收益更有實際意義

46、，但難以計量。2.4 損益滿計觀與當期營業(yè)觀的利弊分析 2.4.1 損益滿計觀產生的原因損益滿計觀體現的是一種全面收益的思想。全面收益這一概念目前受到較多推崇，英、美等一些發(fā)達國家的會計準則制定機構和國際會計準則委員會均對全面收益或全部實現的利得和損失提出了新概念，并要求企業(yè)報告全面收益。全面收益日益得到人們的承認和推廣，有以下幾點原因： （1）與企業(yè)所處經濟環(huán)境的變化有著密切的關系。隨著經濟活動的日趨復雜化，企業(yè)的運作過程已突破了以往的單一的生產經營方式，伴隨著企業(yè)資產評估、債務重組、資產的出售與置換等活動的日益頻繁，企業(yè)的收益來源也呈現出多元化的模式。如果采用“當期營業(yè)觀”不將這些活動產生

47、的利得納入收益的范圍，則不足以反映企業(yè)經營的全貌。 （2）隨著市場經濟的日趨活躍，商品價值變化更加頻繁。在傳統(tǒng)的會計收益下，企業(yè)資產因市場價格發(fā)生變化而引起的未實現收益是不予確認的，在收益計算中，不考慮未實現增值，會導致以后出售資產所獲得的收益與相關成本進行了錯誤的配比使收益計算缺乏邏輯上的一致性，價值變動與收益報告期間完全分離，會損害信息的相關性和真實性。 （3）隨著企業(yè)從事金融活動的日益普遍和金融業(yè)務的發(fā)展，如何進行衍生金融工具的確認和計量已成為會計界的一個重要問題。對于衍生金融工具來說，歷史成本已不能客觀、真實地反映其期末所代表的價值。國際會計準則委員會(IASC)認為，公允價值對于衍生

48、金融工具而言是惟一相關的計量屬性，因此，我們必須解決公允價值變動的確認和報告問題。而要解決這一問題，則有賴于全面受益概念的引入。 從以上幾點可看出，采用損益滿計觀的觀點確認收益，將全面收益引入到財務報告的體系中，適應了經濟環(huán)境的變化對會計提出的新的要求，能夠充分披露新業(yè)務、新事項的出現對企業(yè)的影響，全面地反映企業(yè)各項活動所帶來的經濟成果，為信息使用者提供盡可能豐富的信息。 2.4.2 當期營業(yè)觀繼續(xù)存在的原因另一方面，將所有的利得和損失項目均納入企業(yè)的收益之中，也會引起一些混亂。從會計信息的預測功能來講，全面收益觀因為包含了一些不常見的或偶發(fā)性的利得或損失從而會降低報表的有用性。而當期營業(yè)觀反

49、映的盈利信息則更為核心和更具持久性?？梢詮囊韵聨c來探討全面收益存在的缺陷和當期營業(yè)觀的長處： （1）會計信息的使用者依賴于企業(yè)的盈余信息來評價企業(yè)的盈利能力和未來的發(fā)展趨勢，而在全面收益觀下，收益中包含了諸如股權轉讓收益、政府給予的臨時性補助、債務重組獲得的收益等“非經常性損益”。非經常性損益是公司正常經營以外發(fā)生的損益項目，具有一次性，偶然性的特點。從會計信息的預測功能來說，經常性收益具有持續(xù)性，投資者可以利用經常性項目的損益來評價公司的盈利能力和未來的發(fā)展趨勢。而當收益中包含了一些不常見的或偶發(fā)性的利得或損失時，會計信息的這種預測功能就會降低。 （2）從考核管理層的工作績效來說，采用當期

50、營業(yè)觀比損益滿計觀更為準確有效。在損益滿計觀計量的收益中，包含了許多管理層不可控的因素帶來的收益項目，以此為標準評價管理者業(yè)績則有失公允。因此，當利用利潤額作為考核標準時，納入利潤表項目者,就應以能反映管理部門可控制的、表明企業(yè)努力程度的當期營業(yè)活動的成果為限。 （3）另一個值得關注的問題是在損益滿計觀下，由于將特定期間內除股權交易外的所有帶來股東權益變化的項目均納入了凈收益，一些公司便利用非經常性項目進行盈余管理，夸大企業(yè)盈利額。相對于經常性項目盈余操縱空間較小，非經常性項目通常能在短時間內大幅提高公司的盈利水平。 2.4.3 損益滿計觀和當期營業(yè)觀的綜合分析損益滿計觀信息披露充分，能夠全面

51、地反映企業(yè)經營的各個方面，對于新的經濟環(huán)境下出現的各類新型的業(yè)務和事項也能予以適當的反映；當期營業(yè)觀則強調公司當期主營業(yè)務的經營情況，突出反映公司的核心盈利能力。兩者各有其長處，同時就如上文分析，也各自存在著缺陷。3 收益量度的方法對于收益的確定，通常認為有兩種方法可以選擇。這兩種方法分別是收入費用法(Revenue-Expense Approach)和資產負債法(AssetLiability Approach)。3.1 收入費用觀3.1.1 收入費用觀的概念自20世紀30年代起，會計政策主要關注的是收益的定義、確認和計量。收益被認為是將相關成本(其中包括折舊這類的武斷分配數字)和所確認收入相

52、配比后的結果。自那時起，收益表和資產負債表各項目之數據都是考慮到收入確認和費用配比之后的結果。這種直接從收入和費用的角度來確認與計量企業(yè)收益，認為收益是收入與費用相配比的結果的觀點就叫收入費用觀，這種計量方法又稱為收益表法。 3.1.2 收入費用觀的內容收入費用觀主張（1）以交易為中心，強調收益的確定要符合權責發(fā)生制原則、配比原則、歷史成本原則和穩(wěn)健性原則；（2）財務會計處理的重心應該是對收入、費用會計要素的確認與計量，而資產和負債要素的確認與計量要依附收入和費用要素；（3）在財務報告體系中，收益表是整個報告體系的核心內容，資產負債表是收益表的補充和附屬。3.1.3 收入費用觀的缺陷收入費用觀

53、不足之處是在確定收益時不以現實的資產、負債為標準，而是運用遞延、應計、攤銷和分配等會計程序，使收益數據帶有很大的主觀性，特別是管理當局收益平滑或盈余管理行為，有可能使賬面收益與實際業(yè)績完全脫離，反映的收益也不夠全面。3.2資產負債表觀資產負債表觀要求根據企業(yè)未來期間經濟利益流入流出情況對相關資產、負債等進行確認、計量。財務報表的核心是資產負債表，收益的計量原則基于全面收益理念，計量基礎是公允價值，其特征是強調相關性等原則。3.2.1資產負債表觀的理論內涵直接用企業(yè)的資產和負債之量度來確定收益的方法稱為資產負債法，也稱資產負債表法或財產法。美國財務會計準則委員會在其第5輯論財務會計概念即企業(yè)財務

54、報表項目的確認和計量這一文告中，將一企業(yè)的綜合收益(Comprehensive income)定義為某一個體在報告期內，除與業(yè)主間的交易外，由于一切原因所導致的權益增減的程度和途徑。通俗地講，企業(yè)的凈收益是除業(yè)主間的交易外，企業(yè)凈資產(資產負債)的變化。資產負債表觀的概念資產負債觀是指以資產、負債的概念為基礎和核心，定義利潤及其構成要素，企業(yè)中所有存量的變動是其增加經營活動成果的最好且惟一的證據。資產負債表觀是最早的收益確定觀點，這主要是由于當時商業(yè)活動的特點決定的。18世紀60年代以前(西方工業(yè)革命前)，這一時期，簿記的目的在于向業(yè)主及時提供資產負債的信息，提供這種信息的報表就是資產負債表。

55、通過比較期初資產負債表凈資產與期末資產負債表凈資產的余額即可確定這一期間的收益，這種確定收益的觀點就是資產負債表觀。資產負債觀認為收益的本質是某期間凈資產的增加，不考慮交易或非交易，只要引起凈資產變動就確認收益（所有者的投資及對其分配利潤除外）。它不主張采用歷史成本，要求資產和負債采用現行價值或公允價值來計量，強調財務會計理論與實務應當著眼于資產和負債的定義、確認和計量。資產負債觀為經濟實質提供了最有力的概述，是準則制定過程中最合適的基礎。在這一方法下，收益表可以被看作為反映企業(yè)一定期間內凈資產的變動表。在這樣的收益表中，收益之量度主要取決于資產和負債的計量，也就是說，收益及其構成要素(如收入

56、、費用和營業(yè)外收支等)均成為從屬地位的概念，收益的構成要素在這一方法下僅被認為是收益陳報的方式之一。使用資產負債表觀的必要性收入費用觀下必須通過確認收入和費用來確定收益，因此可以得到各種性質的收益明細數據，這些明細數據比一個收益總額無疑更為有用。這是收入費用觀最大的優(yōu)點。然而，由于收入和費用都可以追溯到原始的交易和交換活動所確定的數據，因此，歷史成本計量屬性成為收入和費用確認的較為現實的屬性。但是，當今全球經濟環(huán)境發(fā)生了巨大變化，這種歷史成本原則使得大量缺乏客觀證據的事項，卻對投資者來說可能極為有用的信息，不能確認為損益。此外，收入費用觀強調收入和費用必須匹配，配比原則是收益確定的核心，而那些

57、不符合配比原則要求但又會對企業(yè)的收入或費用產生影響的項目，將作為跨期項目暫記到資產負債表中去，等到下一個會計期間再將其逐步轉入收益表。比如，資產負債表中的各種待攤費用、遞延支出、預計收益等。這使得資產負債表成為前后兩期收益表的過渡或中介，大大降低了資產負債表的有用性。主張資產負債觀主要是基于以下兩點認識：第一，按資產負債觀確認的收益屬于經濟收益，是企業(yè)的實際收益，它既考慮交易的影響，也考慮非交易因素的影響，比按照收入費用觀確認的會計收益更加全面，對使用者更為有用。第二，資產負債觀收益的確定，不需要考慮實現。只要企業(yè)的凈資產確實增加了，就應該作為收益的內容之一予以確認。這樣，傳統(tǒng)的歷史成本模式下

58、受實現原則所限制而不能確認的很多內容，如物價變動或自創(chuàng)商譽而導致企業(yè)資產或盈利能力的實質上的變化，在資產負債觀下可以“名正言順”地成為收益的一個組成部分。但是，資產負債觀碰到了兩個難以解決的問題：首先，資產負債觀下必須采用現行價值對企業(yè)資產進行計價。例如，澳大利亞學者錢伯斯（Raymond J Chambers）所提倡的“脫手價值（exitvalue）”會計模式。但現實中的現行價值難以尋找，即使找到了，其可靠性也非常差。更重要的是，在資產負債觀下，只能求得企業(yè)的收益總額，無法得到企業(yè)收益的各個組成部分信息。這樣的收益數據對使用者基本上沒有使用價值。3.2.2對資產負債表觀的評析3.2.2.1資產負債表觀的優(yōu)越性從經濟的角度看，資產負債表觀和收入費用觀看似一致，因為從概念上來說，收入和費用僅僅是