1、第十五章 債務(wù)重組教師 XXXX本章主要內(nèi)容第一節(jié) 債務(wù)重組的定義和重組方式第二節(jié) 債務(wù)重組的稅務(wù)處理第三節(jié) 債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理 第一節(jié) 債務(wù)重組的定義和重組方式一、債務(wù)重組的定義債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。二、債務(wù)重組的方式債務(wù)重組主要有以下幾種方式：（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)（二）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本的，則屬于正常情況下的債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，不作為本章所指?jìng)鶆?wù)重組。（三）修改其他債務(wù)條件 （四）以上三種方式的組合第二節(jié) 債務(wù)重組的稅務(wù)處理一般性稅務(wù)處理規(guī)定 :企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理： 1.

2、以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。 2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。3.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。4.債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。 特殊性稅務(wù)處理： 交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：（一）企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入

3、各年度的應(yīng)納稅所得額。(二)企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。第三節(jié) 債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理一、以資產(chǎn)清償債務(wù)（一）以現(xiàn)金清償債務(wù)1債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。以低于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，應(yīng)按應(yīng)付債務(wù)的賬面余額，借記“應(yīng)付賬款”等科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”科目， 按其差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得”科目。2債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值

4、與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。借方差額記入“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸方差額記入“資產(chǎn)減值損失”科目。【提示】貸方差額沖減資產(chǎn)減值損失的原因是前期多提了壞賬準(zhǔn)備。（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)1債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理：（1）非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù) “收入”準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，按非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)銷售商品收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。（2）非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)

5、形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。（3）非現(xiàn)金資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。【提示】換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，還應(yīng)將“資本公積其他資本公積”對(duì)應(yīng)部分轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益。2債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理借：資產(chǎn)（取得資產(chǎn)的公允價(jià)值+取得資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)） 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 營(yíng)業(yè)外支出（借方差額） 壞賬準(zhǔn)備 貸：應(yīng)收賬款等 資產(chǎn)減值損失（貸方差額） 銀行存款（支付的取得資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)）甲公司欠乙公司購(gòu)貨款350 000元。由于甲公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于207年5月1日到期的貨款。207年7月1日，經(jīng)雙方協(xié)商，

6、乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允價(jià)值為200 000元，實(shí)際成本為120 000元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。乙公司于207年8月1日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為庫(kù)存商品入庫(kù)；乙公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了50 000元的壞賬準(zhǔn)備。（1）甲公司的賬務(wù)處理：會(huì)計(jì)計(jì)算債務(wù)重組利得：應(yīng)付賬款的賬面余額 350 000減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價(jià)值 200 000 增值稅銷項(xiàng)稅額 （200 00017%）34 000 債務(wù)重組利得 116 000【例題1】計(jì)算分析題甲、乙公司的稅務(wù)處理：甲公司稅法計(jì)算債務(wù)重組利得：應(yīng)付賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)(同賬面余額一致) 350 000

7、減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價(jià)值 200 000 增值稅銷項(xiàng)稅額 （200 00017%）34 000 債務(wù)重組利得 116 000因該重組事項(xiàng)計(jì)算轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得: 200 000- 120 000=80000因該重組事項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額：80000+116000=196000 甲公司會(huì)計(jì)計(jì)算債務(wù)重組利得與稅法一致，無(wú)須納稅調(diào)整。乙公司稅法計(jì)算債務(wù)重組損失：應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ) 350 000減：受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值 200 000 增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 34 000 債務(wù)重組損失116 000乙公司會(huì)計(jì)計(jì)算債務(wù)重組損失與稅法不一致，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。稅法計(jì)算債務(wù)重組損失=會(huì)計(jì)計(jì)算債務(wù)重組損失+已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備不

8、考慮其它情形，因該重組事項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)-已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 （2）乙公司的賬務(wù)處理：計(jì)算債務(wù)重組損失：應(yīng)收賬款賬面余額 350 000減：受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值 200 000 增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 34 000 差額 116 000減：已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 50 000 債務(wù)重組損失 66 000應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄如下：借：應(yīng)付賬款 350 000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34 000 營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得 116 000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 120 000 貸：庫(kù)存商品 120 000應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄如下：借：庫(kù)存商品 200 000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

9、 34 000壞賬準(zhǔn)備 50 000營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失 66 000 貸：應(yīng)收賬款 350 000假如乙公司計(jì)提壞賬準(zhǔn)備120 000元借：庫(kù)存商品 200 000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 34 000壞賬準(zhǔn)備 120 000 貸：應(yīng)收賬款 350 000 資產(chǎn)減值損失 4 000 二、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本 （一）債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理借：應(yīng)付賬款 貸：股本（或?qū)嵤召Y本） 資本公積股本溢價(jià)（或資本溢價(jià)） 營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得說(shuō)明：“股本（或?qū)嵤召Y本）”和 “資本公積股本溢價(jià)（或資本溢價(jià)）”反映股份的公允價(jià)值總額。（二）債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（公允價(jià)值） 壞賬準(zhǔn)備 營(yíng)業(yè)外支出（借方差額）

10、 貸：應(yīng)收賬款等 資產(chǎn)減值損失（貸方差額）稅務(wù)處理：企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，分為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)。債務(wù)人或債權(quán)人暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。（一）債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理借：應(yīng)付賬款等 貸：應(yīng)付賬款債務(wù)重組（公允價(jià)值） 預(yù)計(jì)負(fù)債 營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得上述或有應(yīng)付金額在隨后會(huì)計(jì)期間沒(méi)有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖銷已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入?；蛴袘?yīng)付金額，是指需要根據(jù)未來(lái)某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付金額，而且該未來(lái)事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。（二）債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理借：應(yīng)收賬款債務(wù)重組（公允價(jià)值） 壞賬準(zhǔn)備 營(yíng)業(yè)外支出（借方差額） 貸：應(yīng)收賬款 資產(chǎn)減值損

11、失（貸方差額） 三、修改其他債務(wù)條件修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值?！纠}2】計(jì)算分析題甲公司207年12月31日應(yīng)收乙公司票據(jù)的賬面余額為65 400元，其中，5 400元為累計(jì)未付的利息，票面年利率4%。由于乙公司連年虧損，資金周轉(zhuǎn)困難，不能償付應(yīng)于207年12月31日前支付的應(yīng)付票據(jù)。經(jīng)雙方協(xié)商，于208年1月5日進(jìn)行債務(wù)重組。甲公司同意將債務(wù)本金減至50 000元；免去債務(wù)人所欠的全部利息；將利率從4%降低到2%（等于實(shí)際利率），并將債務(wù)到期日延至209年12月31日，利息按年支付。該項(xiàng)債務(wù)重組協(xié)議從協(xié)議簽訂日起開(kāi)始

12、實(shí)施。甲、乙公司已將應(yīng)收、應(yīng)付票據(jù)轉(zhuǎn)入應(yīng)收、應(yīng)付賬款。甲公司已為該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提了5 000元壞賬準(zhǔn)備。（1）乙公司的賬務(wù)處理：計(jì)算債務(wù)重組利得：應(yīng)付賬款的賬面余額 65 400減：重組后債務(wù)公允價(jià)值 50 000 債務(wù)重組利得 15 400債務(wù)重組時(shí)的會(huì)計(jì)分錄：借：應(yīng)付賬款 65 400 貸：應(yīng)付賬款債務(wù)重組 50 000 營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得 15 400208年12月31日支付利息：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 000 貸：銀行存款 1 000（50 0002%）209年12月31日償還本金和最后一年利息：借：應(yīng)付賬款債務(wù)重組 50 000財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 000 貸：銀行存款 51 000（2）甲公

13、司的賬務(wù)處理：計(jì)算債務(wù)重組損失：應(yīng)收賬款賬面余額 65 400減：重組后債權(quán)公允價(jià)值 50 000差額 15 400減：已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 5 000債務(wù)重組損失 10 400債務(wù)重組日的會(huì)計(jì)分錄：借：應(yīng)收賬款債務(wù)重組 50 000營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失 10 400 壞賬準(zhǔn)備 5 000 貸：應(yīng)收賬款 65 400208年12月31日收到利息：借：銀行存款 1 000 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 000 （50 0002%）209年12月31日收到本金和最后一年利息：借：銀行存款 51 000 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 000 應(yīng)收賬款 50 000（一）債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)

14、、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再按照債務(wù)人修改其他債務(wù)條件的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（二）債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按債權(quán)人修改其他債務(wù)條件的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 四、以上三種方式的組合方式【例題7】綜合題北方股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱北方公司）為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%（凡資料中涉及的其

15、他企業(yè)，需交納增值稅的，皆為17%的稅率），所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為25%。2011年和2012年北方公司發(fā)生如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：（1）2011年1月1日，北方公司應(yīng)收南方公司貨款余額為1500萬(wàn)元，已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備100萬(wàn)元。2011年2月10日，因南方公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法償還貨款，北方公司與南方公司達(dá)成協(xié)議，南方公司用一批原材料抵償上述全部賬款。2011年3月2日，南方公司將材料運(yùn)抵北方公司，同日雙方解除債權(quán)債務(wù)關(guān)系。該批原材料的公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為1000萬(wàn)元，增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額為170萬(wàn)元。（2）北方公司收到的上述材料專門用于生產(chǎn)A產(chǎn)品。2011年6

16、月30日，該批原材料尚未開(kāi)始進(jìn)行生產(chǎn)，但所生產(chǎn)的A產(chǎn)品售價(jià)總額由1450萬(wàn)元下降到1220萬(wàn)元，但生產(chǎn)成本仍為1270萬(wàn)元，將上述材料加工成產(chǎn)品尚需投入270萬(wàn)元，估計(jì)銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金為10萬(wàn)元。若把該批材料對(duì)外銷售，該批材料的市場(chǎng)價(jià)為900萬(wàn)元，估計(jì)銷售材料的銷售費(fèi)用和稅金為5萬(wàn)元。（3）2011年8月20日，因北方公司欠東方公司的原材料款600萬(wàn)元不能如期歸還，遂與東方公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議：用銀行存款歸還欠款100萬(wàn)元；用所持某上市公司股票100萬(wàn)股歸還欠款，其在債務(wù)重組日的收盤價(jià)為400萬(wàn)元，該股票作為可供出售金融資產(chǎn)，其賬面余額為340萬(wàn)元（成本300萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)40萬(wàn)元）。假

17、設(shè)在債務(wù)重組中沒(méi)有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費(fèi)。當(dāng)日辦完有關(guān)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)費(fèi)，已解除債權(quán)債務(wù)關(guān)系。（4）2011年12月31日，從南方公司取得的材料已領(lǐng)用60%用于產(chǎn)品生產(chǎn)，結(jié)存40%。因A產(chǎn)品停止生產(chǎn)，結(jié)存的上述材料不再用于生產(chǎn)產(chǎn)品。若把該批材料對(duì)外銷售，該批材料的市場(chǎng)價(jià)為410萬(wàn)元，估計(jì)銷售材料的銷售費(fèi)用和稅金為2萬(wàn)元。（5）2012年3月20日，北方公司將上述剩余的材料與南方公司的一項(xiàng)專利進(jìn)行資產(chǎn)置換，資產(chǎn)置換日，原材料的公允價(jià)值為410萬(wàn)元，增值稅稅額為69.7萬(wàn)元，南方公司專利的公允價(jià)值為479.7萬(wàn)元。要求：（1）確定北方公司與南方公司的債務(wù)重組日，并編制北方公司債務(wù)重組日的會(huì)計(jì)分錄。

18、（2）判斷2011年6月30日該批原材料是否發(fā)生減值。若發(fā)生減值，編制原材料計(jì)提減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄。（3）編制北方公司與東方公司債務(wù)重組的會(huì)計(jì)分錄。（4）編制北方公司2011年12月31日計(jì)提或轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄。（5）編制2012年3月20日北方公司資產(chǎn)置換的會(huì)計(jì)分錄?！敬鸢浮浚?）債務(wù)重組日：2011年3月2日。2011年3月2日：借：原材料 1000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170 壞賬準(zhǔn)備 100 營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失 230 貸：應(yīng)收賬款 1500稅法計(jì)算債務(wù)重組損失330萬(wàn)元 ；原材料賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)都為1000萬(wàn)元。（2）A產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值=1220-10=1210（萬(wàn)元），A產(chǎn)成品