1、第十六章第十六章終終 結(jié)結(jié) 審審 計計第一節(jié)第一節(jié) 期初余額期初余額一、期初余額含義一、期初余額含義 期初余額是指首次接受委托時，所審會計期間期初已存在期初余額是指首次接受委托時，所審會計期間期初已存在的余額。它以上期期末余額為基礎(chǔ)，反映了前期交易、事的余額。它以上期期末余額為基礎(chǔ)，反映了前期交易、事項及會計處理的結(jié)果項及會計處理的結(jié)果 理解期初余額概念，需要把握以下三點(diǎn)：理解期初余額概念，需要把握以下三點(diǎn)：期初余額與注冊會計師首次接受委托相聯(lián)系期初余額與注冊會計師首次接受委托相聯(lián)系期初余額是期初已存在的賬戶余額期初余額是期初已存在的賬戶余額期初余額反映了以前期間的交易和上期采用的會計政策的結(jié)

2、果期初余額反映了以前期間的交易和上期采用的會計政策的結(jié)果 注冊會計師一般無須專門對期初余額發(fā)表注冊會計師一般無須專門對期初余額發(fā)表審計意見。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)期初余額審計意見。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)期初余額對所審計財務(wù)報表的影響程度，合理運(yùn)用對所審計財務(wù)報表的影響程度，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，以確定期初余額的審計范圍專業(yè)判斷，以確定期初余額的審計范圍 判斷期初余額對本期財務(wù)報表的影響程度應(yīng)著眼判斷期初余額對本期財務(wù)報表的影響程度應(yīng)著眼于以下三方面：于以下三方面：1.1.上期結(jié)轉(zhuǎn)至本期的金額；上期結(jié)轉(zhuǎn)至本期的金額；2.2.上期所采用的會計政策；上期所采用的會計政策；3.3.上期期末已存在的或有事項及承諾。

3、上期期末已存在的或有事項及承諾。 二、期初余額審計目標(biāo)二、期初余額審計目標(biāo)期初余額不存在對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的期初余額不存在對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的錯報；錯報；上期期末余額已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或在適當(dāng)?shù)那樯掀谄谀┯囝~已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或在適當(dāng)?shù)那闆r下已作出重新表述；況下已作出重新表述；被審計單位一貫運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅嬚?，或?qū)嫳粚徲媶挝灰回炦\(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅嬚?，或?qū)嬚叩淖兏鞒稣_的會計處理和恰當(dāng)?shù)牧袌蟆Ｕ叩淖兏鞒稣_的會計處理和恰當(dāng)?shù)牧袌蟆?三、期初余額的審計程序三、期初余額的審計程序（一）（一）注冊會計師對期初余額需要實施的審計程注冊會計師對期初余額需要實施的審計程序的性質(zhì)

4、和范圍取決于下列事項：序的性質(zhì)和范圍取決于下列事項：（1）被審計單位運(yùn)用的會計政策；）被審計單位運(yùn)用的會計政策；（2）賬戶余額、各類交易和披露的性質(zhì)以及本期）賬戶余額、各類交易和披露的性質(zhì)以及本期財務(wù)報表存在的重大錯報風(fēng)險；財務(wù)報表存在的重大錯報風(fēng)險；（3）期初余額相對于本期財務(wù)報表的重要程度；）期初余額相對于本期財務(wù)報表的重要程度；（4）上期財務(wù)報表是否經(jīng)過審計，如果經(jīng)過審計，）上期財務(wù)報表是否經(jīng)過審計，如果經(jīng)過審計，前任注冊會計師的意見是否為非無保留意見。前任注冊會計師的意見是否為非無保留意見。 （二）審計程序 1.確定期初余額是否反映對恰當(dāng)會計政策的運(yùn)用（1）了解、分析被審計單位所選用的

5、會計政策是否恰當(dāng)；（2）如果認(rèn)定被審計單位所選用的會計政策恰當(dāng)，應(yīng)確認(rèn)該會計政策是否在每一會計期間和前后各期得到一貫執(zhí)行，有無變更；（3）如果發(fā)現(xiàn)會計政策發(fā)生變更，應(yīng)審核其變更理由是否充分；（4）關(guān)注被審計單位是否已經(jīng)按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求，對會計政策變更作出適當(dāng)?shù)臅嬏幚砗统浞峙丁?2.確定上期期末余額是否已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或在適當(dāng)?shù)那闆r下已作出重新表述 3.了解上期財務(wù)報告是否經(jīng)過審計 4.上期財務(wù)報告未經(jīng)審計情況的處理（1）評價本期實施的審計程序是否提供了有關(guān)期初余額的審計證據(jù)。（2）對流動資產(chǎn)和流動負(fù)債，注冊會計師通常可以通過本期實施的審計程序獲取部分審計證據(jù)。 （3）對于

6、存貨，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1311號對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮的規(guī)定，實施追加的審計程序。（4）對非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債，通常檢查形成期初余額的會計記錄和其他信息 四、期初余額審計結(jié)論的處理四、期初余額審計結(jié)論的處理審計后無法獲取有關(guān)期初余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)審計后無法獲取有關(guān)期初余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見保留意見或無法表示意見的審計報告的審計報告 期初余額存在重大錯報對審計報告的影響期初余額存在重大錯報對審計報告的影響 注冊會計師應(yīng)當(dāng)告知管理層注冊會計師應(yīng)當(dāng)告知管理層 如果

7、上期財務(wù)報表由前任注冊會計師審計，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮提如果上期財務(wù)報表由前任注冊會計師審計，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮提請管理層告知前任注冊會計師請管理層告知前任注冊會計師 如果錯報的影響未能得到正確的會計處理和恰當(dāng)?shù)牧袌?，注冊會計師如果錯報的影響未能得到正確的會計處理和恰當(dāng)?shù)牧袌?，注冊會計師?yīng)當(dāng)出具應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見保留意見或否定意見的審計報告。的審計報告。如果與期初余額相關(guān)的會計政策未能在本期得到一貫運(yùn)用，如果與期初余額相關(guān)的會計政策未能在本期得到一貫運(yùn)用，并且會計政策的變更未能得到正確的會計處理和恰當(dāng)?shù)牧袌?，并且會計政策的變更未能得到正確的會計處理和恰當(dāng)?shù)牧袌?，注冊會計師?yīng)當(dāng)出具注冊

8、會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見保留意見或否定意見的審計報告。的審計報告。 前任注冊會計師對上期財務(wù)報表出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計前任注冊會計師對上期財務(wù)報表出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計報告：報告： 該重大事項在本期已經(jīng)消除或者雖仍存在，但被審計單位該重大事項在本期已經(jīng)消除或者雖仍存在，但被審計單位已經(jīng)按照有關(guān)會計準(zhǔn)則的要求作了充分披露，那么注冊會已經(jīng)按照有關(guān)會計準(zhǔn)則的要求作了充分披露，那么注冊會計師在本期審計時就不需因此而出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告計師在本期審計時就不需因此而出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告 該重大事項在本期仍然存在并且對本期財務(wù)報表的影響仍該重大事項在本期仍然存在并且對本期財務(wù)報表的影響仍然重大，而被審計單位繼續(xù)堅持

9、不在本期財務(wù)報表附注中然重大，而被審計單位繼續(xù)堅持不在本期財務(wù)報表附注中予以披露，那么注冊會計師在本期審計時仍需因此而出具予以披露，那么注冊會計師在本期審計時仍需因此而出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告非標(biāo)準(zhǔn)審計報告第二節(jié) 比較數(shù)據(jù) 一、注冊會計師對比較數(shù)據(jù)的責(zé)任（一）比較數(shù)據(jù)的含義 是指作為本期財務(wù)報表組成部分的上期對應(yīng)數(shù)和相關(guān)披露。（二）比較數(shù)據(jù)的審計目標(biāo) 以確定比較數(shù)據(jù)的編制是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定 通常限于評價比較數(shù)據(jù)是否正確列報和適當(dāng)分類。（三）比較數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)評價的事項1. 比較數(shù)據(jù)采用的會計政策與本期數(shù)據(jù)采用的會計政策是否一致；如不一致，是否已經(jīng)作出適當(dāng)調(diào)整和充分披露； 2. 比較

10、數(shù)據(jù)與上期財務(wù)報表反映的金額和相關(guān)披露是否一致；如不一致，是否已經(jīng)作出適當(dāng)調(diào)整和充分披露。二、出具報告時對比較數(shù)據(jù)的考慮（一）總體要求由于審計意見是針對包括對應(yīng)數(shù)據(jù)的本期財務(wù)報表整體的，審計意見通常不提及對應(yīng)數(shù)據(jù)。只有在特定情形下，注冊會計師才應(yīng)當(dāng)在審計報告中提及對應(yīng)數(shù)據(jù)。 特定情形包括:（1）導(dǎo)致對上期財務(wù)報表發(fā)表非無保留意見的事項在本期尚未解決。（2）上期財務(wù)報表存在重大錯報，而以前對該財務(wù)報表發(fā)表了無保留意見，且對應(yīng)數(shù)據(jù)未經(jīng)適當(dāng)重述或恰當(dāng)披露；該財務(wù)報表未經(jīng)更正，也未重新出具審計報告，并且本期財務(wù)報表中的對應(yīng)數(shù)據(jù)未經(jīng)恰當(dāng)重述和充分披露。（3）上期財務(wù)報表未經(jīng)審計。（二）上期導(dǎo)致非無保留意

11、見的事項仍未解決的處理 （1）如果未解決事項對本期數(shù)據(jù)的影響或可能的影響是重大的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在導(dǎo)致非無保留意見事項段中同時提及本期數(shù)據(jù)和對應(yīng)數(shù)據(jù)； （2）如果未解決事項對本期數(shù)據(jù)的影響或可能的影響不重大，注冊會計師應(yīng)當(dāng)說明，由于未解決事項對本期數(shù)據(jù)和對應(yīng)數(shù)據(jù)之間可比性的影響或可能的影響，因此發(fā)表了非無保留意見。 （三）上期導(dǎo)致非無保留意見的事項已經(jīng)解決（1）如果導(dǎo)致非無保留意見的事項已經(jīng)解決，并已在本期財務(wù)報表中得到恰當(dāng)處理，注冊會計師針對本期財務(wù)報表出具的審計報告通常不再提及該事項。（2）如果導(dǎo)致非無保留意見的事項雖已解決，但對本期仍很重要，注冊會計師可在審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段提及這一

12、情況。 （四）注意到上期未提及的重大錯報的處理 （一）如果上期財務(wù)報表已經(jīng)更正，并已重新出具審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定比較數(shù)據(jù)與更正的財務(wù)報表是否一致； （二）如果上期財務(wù)報表未經(jīng)更正，也未重新出具審計報告，且比較數(shù)據(jù)未經(jīng)恰當(dāng)重述和充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對本期財務(wù)報表出具非無保留意見的審計報告，說明比較數(shù)據(jù)對本期財務(wù)報表的影響； （三）如果上期財務(wù)報表未經(jīng)更正，也未重新出具審計報告，但比較數(shù)據(jù)已在本期財務(wù)報表中恰當(dāng)重述和充分披露，注冊會計師可以在審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段，說明這一情況。 三、對新任注冊會計師的補(bǔ)充要求如果上期財務(wù)報表未經(jīng)審計，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計

13、報告中予以說明，但這種說明并不減輕注冊會計師針對本期期初余額實施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦虻呢?zé)任。如果識別出比較數(shù)據(jù)存在重大錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求管理層更正比較數(shù)據(jù)。如果管理層拒絕更正，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具恰當(dāng)?shù)姆菬o保留意見的審計報告。 第三節(jié)第三節(jié) 期后事項期后事項一、期后事項審計一、期后事項審計 期后事項，是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日之間發(fā)期后事項，是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日之間發(fā)生的事項以及審計報告日后發(fā)現(xiàn)的事實生的事項以及審計報告日后發(fā)現(xiàn)的事實 注冊會計師應(yīng)當(dāng)注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮考慮期后事項對財務(wù)報表和審計報期后事項對財務(wù)報表和審計報告的影響告的影響1.1.資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，是指對資產(chǎn)負(fù)債表

14、日已經(jīng)存資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，是指對資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項；在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項；2.2.資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項，是指表明資產(chǎn)負(fù)債表日后資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項，是指表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項發(fā)生的情況的事項 期后事項可以按時段劃分為三個時段：期后事項可以按時段劃分為三個時段： 第一個時段是資產(chǎn)負(fù)債表日后至審計報告日，我們可以把在第一個時段是資產(chǎn)負(fù)債表日后至審計報告日，我們可以把在這一期間發(fā)生的事項稱為這一期間發(fā)生的事項稱為“第一時段期后事項第一時段期后事項”； 第二個時段是審計報告日后至財務(wù)報表報出日，我們可以把第二個時段是審計報告

15、日后至財務(wù)報表報出日，我們可以把這一期間發(fā)現(xiàn)的事實稱為這一期間發(fā)現(xiàn)的事實稱為“第二時段期后事項第二時段期后事項”； 第三個時段是財務(wù)報表報出日后，我們可以把這一期間發(fā)現(xiàn)第三個時段是財務(wù)報表報出日后，我們可以把這一期間發(fā)現(xiàn)的事實稱為的事實稱為“第三時段期后事項第三時段期后事項”。 注冊會計師對期后事項的責(zé)任注冊會計師對期后事項的責(zé)任起止日期起止日期所在區(qū)間所在區(qū)間注冊會計師責(zé)任注冊會計師責(zé)任資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)負(fù)債表日審計審計報表日報表日第一時段第一時段主動識別主動識別審計報告日審計報告日財務(wù)報財務(wù)報表報出日表報出日第二時段第二時段被動識別被動識別財務(wù)報表報出后財務(wù)報表報出后第三時段第三時段沒有義務(wù)

16、識別沒有義務(wù)識別 截至審計報告日發(fā)生的事項（截至審計報告日發(fā)生的事項（第一時段第一時段） 1.1.主動識別第一時段期后事項主動識別第一時段期后事項注冊會計師負(fù)有主動識別的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)設(shè)計專門的審計程序注冊會計師負(fù)有主動識別的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)設(shè)計專門的審計程序來識別這些期后事項。來識別這些期后事項。 2.2.用以識別期后事項的審計程序用以識別期后事項的審計程序 （1 1）復(fù)核被審計單位管理層建立的用于確保識別期后事項的程）復(fù)核被審計單位管理層建立的用于確保識別期后事項的程序；序；（2 2）查閱股東會、董事會及其專門委員會在資產(chǎn)負(fù)債表日后舉）查閱股東會、董事會及其專門委員會在資產(chǎn)負(fù)債表日后舉行的會議的紀(jì)要

17、，并在不能獲取會議紀(jì)要時詢問會議討論的事行的會議的紀(jì)要，并在不能獲取會議紀(jì)要時詢問會議討論的事項；項；（3 3）查閱最近的中期財務(wù)報表，如認(rèn)為必要和適當(dāng)，還應(yīng)當(dāng)查）查閱最近的中期財務(wù)報表，如認(rèn)為必要和適當(dāng)，還應(yīng)當(dāng)查閱預(yù)算、現(xiàn)金流量預(yù)測及其他相關(guān)管理報告；閱預(yù)算、現(xiàn)金流量預(yù)測及其他相關(guān)管理報告；（4 4）向被審計單位律師或法律顧問詢問有關(guān)訴訟和索賠事項；）向被審計單位律師或法律顧問詢問有關(guān)訴訟和索賠事項；（5 5）向管理層詢問是否發(fā)生可能影響財務(wù)報表的期后事項。）向管理層詢問是否發(fā)生可能影響財務(wù)報表的期后事項。 截至審計報告日發(fā)生的事項（截至審計報告日發(fā)生的事項（第一時段第一時段） 3.3.知悉

18、對財務(wù)報表有重大影響的期后事項時的考慮知悉對財務(wù)報表有重大影響的期后事項時的考慮如果所知悉的期后事項屬于調(diào)整事項，注冊會計如果所知悉的期后事項屬于調(diào)整事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮被審計單位是否已對財務(wù)報表作出適當(dāng)?shù)膸煈?yīng)當(dāng)考慮被審計單位是否已對財務(wù)報表作出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。調(diào)整。如果所知悉的期后事項屬于非調(diào)整事項，注冊會如果所知悉的期后事項屬于非調(diào)整事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮被審計單位是否在財務(wù)報表附注中予以計師應(yīng)當(dāng)考慮被審計單位是否在財務(wù)報表附注中予以充分披露。充分披露。 截至財務(wù)報表報出日前發(fā)現(xiàn)的事實（截至財務(wù)報表報出日前發(fā)現(xiàn)的事實（第二時段第二時段） 1.1.被動識別第二時段期后事項被動識別第二時段期

19、后事項在審計報告日后，注冊會計師沒有責(zé)任針對財務(wù)報表在審計報告日后，注冊會計師沒有責(zé)任針對財務(wù)報表實施審計程序或進(jìn)行專門查詢。實施審計程序或進(jìn)行專門查詢。 2.2.知悉第二時段期后事項時的考慮知悉第二時段期后事項時的考慮在審計報告日后至財務(wù)報表報出日前，如果知悉可能在審計報告日后至財務(wù)報表報出日前，如果知悉可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的事實，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的事實，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修改財務(wù)報表，并與管理層討論，同時根據(jù)具是否需要修改財務(wù)報表，并與管理層討論，同時根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施。體情況采取適當(dāng)措施。 截至財務(wù)報表報出日前發(fā)現(xiàn)的事實截至財務(wù)報表報出日前發(fā)現(xiàn)

20、的事實（第二時段第二時段） 如果注冊會計師認(rèn)為期后事項的影響足夠重大，確定需要修改財如果注冊會計師認(rèn)為期后事項的影響足夠重大，確定需要修改財務(wù)報表的：務(wù)報表的：1 1）管理層修改財務(wù)報表時的處理）管理層修改財務(wù)報表時的處理根據(jù)具體情況實施必要的審計程序根據(jù)具體情況實施必要的審計程序針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計報告和索取新的管理層針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計報告和索取新的管理層聲明書。聲明書。新的審計報告日期不應(yīng)早于董事會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)修改后的新的審計報告日期不應(yīng)早于董事會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)修改后的財務(wù)報表的日期。由于審計報告日的變化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將用財務(wù)報表的日期。由于審計報告日的變化，

21、注冊會計師應(yīng)當(dāng)將用以識別期后事項的審計程序延伸至新的審計報告日，以避免重大以識別期后事項的審計程序延伸至新的審計報告日，以避免重大遺漏。遺漏。2)2)管理層不修改財務(wù)報表且審計報告未提交時的處理管理層不修改財務(wù)報表且審計報告未提交時的處理注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見保留意見或否定意見的審計報告。的審計報告。3)3)管理層不修改財務(wù)報表且審計報告已提交時的處理管理層不修改財務(wù)報表且審計報告已提交時的處理注冊會計師應(yīng)當(dāng)通知治理層不要將財務(wù)報表和審計報告向第注冊會計師應(yīng)當(dāng)通知治理層不要將財務(wù)報表和審計報告向第三方報出。三方報出。如果財務(wù)報表仍被報出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取措施防

22、止財務(wù)如果財務(wù)報表仍被報出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財務(wù)報表使用者信賴該審計報告。報表使用者信賴該審計報告。第四節(jié) 或有事項 一、或有事項的含義或有事項的含義 或有事項，是指過去的交易或事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。常見的或有事項主要包括：未決訴訟或仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證（含產(chǎn)品安全保證）、承諾、虧損合同、重組義務(wù)、環(huán)境污染整治等。二、或有事項審計（一）或有事項審計目標(biāo)（一）或有事項審計目標(biāo)確定或有事項是否存在和完整；確定或有事項的確認(rèn)和計量是否符確定或有事項是否存在和完整；確定或有事項的確認(rèn)和計量是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定；確定或有事項的列報或

23、披露是否恰當(dāng)。合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定；確定或有事項的列報或披露是否恰當(dāng)。（二）或有事項審計程序（二）或有事項審計程序1.了解被審計單位與識別或有事項有關(guān)的內(nèi)部控制。了解被審計單位與識別或有事項有關(guān)的內(nèi)部控制。2.審閱截至審計工作完成日被審計單位歷次董事會紀(jì)要和股東大會審閱截至審計工作完成日被審計單位歷次董事會紀(jì)要和股東大會會議記錄，確定是否存在未決訴訟或仲裁、未決索賠、稅務(wù)糾紛、會議記錄，確定是否存在未決訴訟或仲裁、未決索賠、稅務(wù)糾紛、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證、財務(wù)承諾等方面的記錄。債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證、財務(wù)承諾等方面的記錄。3.向與被審計單位有業(yè)務(wù)往來的銀行函證，或檢查被審計單位與銀向與被審計

24、單位有業(yè)務(wù)往來的銀行函證，或檢查被審計單位與銀行之間的借款協(xié)議和往來函件，以查找有關(guān)票據(jù)貼現(xiàn)、背書、應(yīng)行之間的借款協(xié)議和往來函件，以查找有關(guān)票據(jù)貼現(xiàn)、背書、應(yīng)收賬款抵借、票據(jù)背書和擔(dān)保。收賬款抵借、票據(jù)背書和擔(dān)保。4.檢查與稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)之間的往來函件和稅收結(jié)算報告，以確定是檢查與稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)之間的往來函件和稅收結(jié)算報告，以確定是否存在稅務(wù)爭議。否存在稅務(wù)爭議。5.向被審計單位的法律顧問和律師進(jìn)行函證，分析被審計單位在審向被審計單位的法律顧問和律師進(jìn)行函證，分析被審計單位在審計期間發(fā)生的法律費(fèi)用，以確定是否存在未決訴訟、索賠等事項。計期間發(fā)生的法律費(fèi)用，以確定是否存在未決訴訟、索賠等事項。6.向

25、被審計單位管理層獲取書面聲明，聲明其已按照企業(yè)會計準(zhǔn)則向被審計單位管理層獲取書面聲明，聲明其已按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對全部或有事項作了恰當(dāng)反映。的規(guī)定，對全部或有事項作了恰當(dāng)反映。7.注冊會計師還應(yīng)當(dāng)確定或有事項的確認(rèn)、計量和列報是否符合注冊會計師還應(yīng)當(dāng)確定或有事項的確認(rèn)、計量和列報是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則第企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號號或有事項或有事項的規(guī)定。的規(guī)定。第五節(jié) 持續(xù)經(jīng)營 一、管理層的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任一、管理層的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任（一）管理層的責(zé)任（一）管理層的責(zé)任管理層的責(zé)任是根據(jù)適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制管理層的責(zé)任是根據(jù)適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定評估被審計單位的持續(xù)

26、經(jīng)營能力度的規(guī)定評估被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力（二）注冊會計師的責(zé)任（二）注冊會計師的責(zé)任在執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)時，注冊會計師的責(zé)任是在執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)時，注冊會計師的責(zé)任是就管理層在編制和列報財務(wù)報表時運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營就管理層在編制和列報財務(wù)報表時運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并就假設(shè)的適當(dāng)性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并就持續(xù)經(jīng)營能力是否存在重大不確定性得出結(jié)論。持續(xù)經(jīng)營能力是否存在重大不確定性得出結(jié)論。 二、計劃審計工作與實施風(fēng)險評估程序二、計劃審計工作與實施風(fēng)險評估程序（一）了解被審計單位，關(guān)注其持續(xù)經(jīng)營能力（一）了解被審計單位，關(guān)注其持續(xù)經(jīng)營能力 財務(wù)方面：財務(wù)方面：

27、 1.無法償還到期債務(wù)；無法償還到期債務(wù)； 2.無法償還即將到期且難以展期的借款；無法償還即將到期且難以展期的借款； 3.無法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關(guān)條款；無法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關(guān)條款； 4.存在大額的逾期未繳稅金；存在大額的逾期未繳稅金； 5.累計經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大；累計經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大； 6.過度依賴短期借款籌資；過度依賴短期借款籌資； 7.無法獲得供應(yīng)商的正常商業(yè)信用；無法獲得供應(yīng)商的正常商業(yè)信用； 8.難以獲得開發(fā)必要新產(chǎn)品或進(jìn)行必要投資所需資金；難以獲得開發(fā)必要新產(chǎn)品或進(jìn)行必要投資所需資金； 9.資不抵債；資不抵債； 10.營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)； 11.經(jīng)

28、營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負(fù)數(shù)；經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負(fù)數(shù)； 12.大股東長期占用巨額資金；大股東長期占用巨額資金； 13.重要子公司無法持續(xù)經(jīng)營且未進(jìn)行處理；重要子公司無法持續(xù)經(jīng)營且未進(jìn)行處理； 14.存在大量長期未作處理的不良資產(chǎn)；存在大量長期未作處理的不良資產(chǎn)； 15.存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項引發(fā)的或有負(fù)債。存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項引發(fā)的或有負(fù)債。 經(jīng)營方面1.關(guān)鍵管理人員離職且無人替代； 2.主導(dǎo)產(chǎn)品不符合國家產(chǎn)業(yè)政策； 3.失去主要市場、特許權(quán)或主要供應(yīng)商； 4.人力資源或重要原材料短缺。其他方面1.嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策； 2.異常原因?qū)е峦９?、停產(chǎn)； 3.有關(guān)法

29、律法規(guī)或政策的變化可能造成重大不利影響； 4.經(jīng)營期限即將到期且無意繼續(xù)經(jīng)營； 5.投資者未履行協(xié)議、合同、章程規(guī)定的義務(wù)，并有可能造成重大不利影響； 6.因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力因素遭受嚴(yán)重?fù)p失。 （二）復(fù)核管理層的初步評估如果管理層已對持續(xù)經(jīng)營能力作出初步評估，注冊會計師應(yīng)當(dāng)復(fù)核該初步評估，以確定管理層是否識別出本準(zhǔn)則第八條至第十條所述的事項或情況，并復(fù)核管理層提出的應(yīng)對計劃。如果管理層沒有對持續(xù)經(jīng)營能力作出初步評估，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與管理層討論運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的理由，并提請管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估（三）評估持續(xù)經(jīng)營能力可能導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在實施風(fēng)險評估程序時識別出

30、的事項或情況對重大錯報風(fēng)險評估的影響，及其對進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響。 三、評估管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估（一）管理層評估涵蓋的期間（二）管理層作出評估的過程、依據(jù)的假設(shè)以及應(yīng)對計劃在考慮管理層的評估程序時：u 注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注管理層是如何識別可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況的，所識別的事項或情況是否完整，是否已對注冊會計師在實施審計程序過程中發(fā)現(xiàn)的所有相關(guān)信息進(jìn)行了充分考慮。在考慮管理層作出的評估所依據(jù)的假設(shè)時 ：u（1）對預(yù)測性信息具有重大影響的假設(shè)；u（2）特別敏感的或容易發(fā)生變動的假設(shè)；u（3）與歷史趨勢不一致的假設(shè)。 四、超出管理層評估期間的事項或

31、情況四、超出管理層評估期間的事項或情況詢問管理層是否知悉超出評估期間的、可詢問管理層是否知悉超出評估期間的、可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險項或情況以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險除詢問管理層外，注冊會計師沒有責(zé)任實除詢問管理層外，注冊會計師沒有責(zé)任實施其他任何審計程序，以識別超出管理層施其他任何審計程序，以識別超出管理層評估期間并可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)評估期間并可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。 五、識別出事項或情況時實施追加的審計程序五、識別出事項或情況時實施追加的審計程序1.如果

32、管理層尚未對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力作出評估，如果管理層尚未對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力作出評估，提請其進(jìn)行評估。提請其進(jìn)行評估。2.評價管理層與經(jīng)營能力評估相關(guān)的未來應(yīng)對計劃，這評價管理層與經(jīng)營能力評估相關(guān)的未來應(yīng)對計劃，這些計劃的結(jié)果是否可能改善目前的狀況，以及管理層的些計劃的結(jié)果是否可能改善目前的狀況，以及管理層的計劃對于具體情況是否可行。計劃對于具體情況是否可行。3.評價用于編制預(yù)測的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的可靠性，并確定預(yù)測評價用于編制預(yù)測的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的可靠性，并確定預(yù)測所基于的假設(shè)是否具有充分的支持。所基于的假設(shè)是否具有充分的支持。s 將最近若干期間的預(yù)測性財務(wù)信息與實際結(jié)果相比較；將最近若干期間的預(yù)測

33、性財務(wù)信息與實際結(jié)果相比較；s 將本期預(yù)測性財務(wù)信息與截至目前的實際結(jié)果相比較。將本期預(yù)測性財務(wù)信息與截至目前的實際結(jié)果相比較。4.考慮自管理層作出評估后是否存在其他可獲得的事實考慮自管理層作出評估后是否存在其他可獲得的事實或信息?；蛐畔?。5.要求管理層和治理層（如適用）提供有關(guān)未來應(yīng)對計要求管理層和治理層（如適用）提供有關(guān)未來應(yīng)對計劃及其可行性的書面聲明。劃及其可行性的書面聲明。 “在財務(wù)報表日起的十二個月內(nèi)，管理層和治理層（如在財務(wù)報表日起的十二個月內(nèi)，管理層和治理層（如適用）沒有申請破產(chǎn)保護(hù)的計劃。適用）沒有申請破產(chǎn)保護(hù)的計劃。” 六、審計結(jié)論與報告（一）被審計單位運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適當(dāng)?shù)?/p>

34、存在重大不確定性如果財務(wù)報表已作出充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留意見，并在審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段 例如： 我們提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注，如財務(wù)報表附注所述，截至201年12月31日，該公司當(dāng)年發(fā)生凈虧損元，在201年12月31日，該公司流動負(fù)債高于資產(chǎn)總額元。這些情況連同附注所示的其他事項，表明存在可能導(dǎo)致對該公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性。本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計意見?！碑?dāng)存在多項對財務(wù)報表整體具有重要影響的重大不確定性時，在極端情況下，注冊會計師可能認(rèn)為發(fā)表無法表示意見而非增加強(qiáng)調(diào)事項段是適當(dāng)?shù)?。如果財?wù)報表未作出充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見。注冊會

35、計師應(yīng)當(dāng)在審計報告中說明，存在可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性。 （二）運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不適當(dāng) 注冊會計師運(yùn)用職業(yè)判斷認(rèn)為管理層在編制財務(wù)報表時運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是不適當(dāng)?shù)?，注冊會計師均?yīng)發(fā)表否定意見 。（三）被審計單位不能持續(xù)經(jīng)營，以其他基礎(chǔ)編制財務(wù)報表（四）管理層未對持續(xù)經(jīng)營能力做出評估或其評估期間未涵蓋十二個月提請評估或?qū)⒃u估期間合理延期至十二個月，否則出具保留意見或無法表示意見。（五）管理層拖延簽署或批準(zhǔn)財務(wù)報表第六節(jié)第六節(jié) 管理層聲明管理層聲明 管理層聲明，是指被審計單位管理當(dāng)局向管理層聲明，是指被審計單位管理當(dāng)局向?qū)徲嬋藛T提供的各種重要口頭聲明的書面審計人員

36、提供的各種重要口頭聲明的書面陳述。陳述。 管理層聲明具有以下兩個基本作用：管理層聲明具有以下兩個基本作用： 明確管理層對財務(wù)報表的責(zé)任明確管理層對財務(wù)報表的責(zé)任提供審計證據(jù)提供審計證據(jù) 管理層聲明書的日期通常與審計報告日期一致管理層聲明書的日期通常與審計報告日期一致 層獲取書面聲明層獲取書面聲明u 如果合理預(yù)期不存在其他充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師如果合理預(yù)期不存在其他充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就對財務(wù)報表具有重大影響的事項向管理層獲取書面聲應(yīng)當(dāng)就對財務(wù)報表具有重大影響的事項向管理層獲取書面聲 明。明。u管理層認(rèn)可其設(shè)計和實施內(nèi)部控制以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯報的責(zé)管理層認(rèn)可其設(shè)計和實

37、施內(nèi)部控制以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯報的責(zé)任；任；u 管理層認(rèn)為注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)的未更正錯報，無論管理層認(rèn)為注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)的未更正錯報，無論是單獨(dú)還是匯總起來考慮，對財務(wù)報表整體均不具有重大影響。是單獨(dú)還是匯總起來考慮，對財務(wù)報表整體均不具有重大影響。 管理層拒絕提供聲明時的措施：管理層拒絕提供聲明時的措施：如果管理層拒絕提供注冊會計師認(rèn)為必要的聲明，注冊會計師如果管理層拒絕提供注冊會計師認(rèn)為必要的聲明，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將其視為審計范圍受到限制，出具應(yīng)當(dāng)將其視為審計范圍受到限制，出具保留意見或無法表示意見保留意見或無法表示意見的審計報告。的審計報告。 同時，在這種情況下，注冊會計

38、師應(yīng)當(dāng)評價審計過程中獲取同時，在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價審計過程中獲取的管理層其他聲明的可靠性，并考慮管理層拒絕提供聲明是否可的管理層其他聲明的可靠性，并考慮管理層拒絕提供聲明是否可能對審計報告產(chǎn)生其他影響。能對審計報告產(chǎn)生其他影響。第七節(jié)第七節(jié) 完成審計工作完成審計工作一、編制審計差異調(diào)整表和試算平衡表一、編制審計差異調(diào)整表和試算平衡表 審計差異調(diào)整表審計差異調(diào)整表 核算差異核算差異 重分類差異重分類差異 編制試算平衡表編制試算平衡表二、復(fù)核審計工作底稿二、復(fù)核審計工作底稿對審計工作底稿的復(fù)核可分為兩個層次：項目組對審計工作底稿的復(fù)核可分為兩個層次：項目組內(nèi)部復(fù)核和獨(dú)立的項目質(zhì)量控制復(fù)

39、核（見內(nèi)部復(fù)核和獨(dú)立的項目質(zhì)量控制復(fù)核（見“六六”）。項目組內(nèi)部復(fù)核又分為兩個層次：項）。項目組內(nèi)部復(fù)核又分為兩個層次：項目負(fù)責(zé)經(jīng)理的現(xiàn)場復(fù)核和項目合伙人的復(fù)核。目負(fù)責(zé)經(jīng)理的現(xiàn)場復(fù)核和項目合伙人的復(fù)核。項目負(fù)責(zé)經(jīng)理的現(xiàn)場復(fù)核，第一級復(fù)核；現(xiàn)場項目負(fù)責(zé)經(jīng)理的現(xiàn)場復(fù)核，第一級復(fù)核；現(xiàn)場完成。完成。項目合伙人的復(fù)核，項目組內(nèi)部最高級別的復(fù)項目合伙人的復(fù)核，項目組內(nèi)部最高級別的復(fù)核。核。復(fù)核的原則：由項目組內(nèi)經(jīng)驗較多的人員復(fù)核經(jīng)復(fù)核的原則：由項目組內(nèi)經(jīng)驗較多的人員復(fù)核經(jīng)驗較少的人員驗較少的人員復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)考慮的事項復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)考慮的事項1.工作是否已按照法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行；2.

40、重大事項是否已提請進(jìn)一步考慮； 3.相關(guān)事項是否已進(jìn)行適當(dāng)咨詢，由此形成的結(jié)論是否得到記錄和執(zhí)行； 4.是否需要修改已執(zhí)行工作的性質(zhì)、時間和范圍； 5.已執(zhí)行的工作是否支持形成的結(jié)論，并得以適當(dāng)記錄； 6.獲取的證據(jù)是否充分、適當(dāng)； 7.業(yè)務(wù)程序的目標(biāo)是否實現(xiàn)。 三、復(fù)核財務(wù)報表三、復(fù)核財務(wù)報表在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，注冊會計師運(yùn)用在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，注冊會計師運(yùn)用分析程序確定經(jīng)審計調(diào)整后的財務(wù)報表整分析程序確定經(jīng)審計調(diào)整后的財務(wù)報表整體是否與對被審計單位的了解一致，是否體是否與對被審計單位的了解一致，是否具有合理性。具有合理性。 四、與治理層和管理層的溝通四、與治理層和管理層的溝通（一）

41、與治理層的溝通（一）與治理層的溝通 溝通事項溝通事項 審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題 注冊會計師應(yīng)當(dāng)就審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題與治理注冊會計師應(yīng)當(dāng)就審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題與治理 層直接層直接溝通下列事項：溝通下列事項： 注冊會計師對被審計單位會計處理質(zhì)量的看法；注冊會計師對被審計單位會計處理質(zhì)量的看法； 審計工作中遇到的重大困難；審計工作中遇到的重大困難； 尚未更正的錯報，除非注冊會計師認(rèn)為這些錯報明顯不重尚未更正的錯報，除非注冊會計師認(rèn)為這些錯報明顯不重要；要； 審計中發(fā)現(xiàn)的、根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為重大且與治理層履行財審計中發(fā)現(xiàn)的、根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為重大且與治理層履行財務(wù)報告過程監(jiān)督責(zé)任直接相關(guān)

42、的其他事項。務(wù)報告過程監(jiān)督責(zé)任直接相關(guān)的其他事項。除非被審計單位治理層全部參與管理，注冊會計除非被審計單位治理層全部參與管理，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)與治理層直接溝通下列事項：師還應(yīng)當(dāng)與治理層直接溝通下列事項：根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為需要提請治理層注意的管理層根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為需要提請治理層注意的管理層聲明；聲明； 已與管理層討論或書面溝通的、審計中發(fā)現(xiàn)的重已與管理層討論或書面溝通的、審計中發(fā)現(xiàn)的重大事項。大事項。注冊會計師應(yīng)當(dāng)就下列重要會計處理的質(zhì)量和可接受性與治理層溝通： 選用的會計政策； 作出的會計估計； 財務(wù)報表的披露。 注冊會計師在審計中遇到的重大困難可能包括： 管理層在提供審計所需信息時出現(xiàn)嚴(yán)重拖延

43、； 不合理地要求縮短完成審計工作的時間；為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)需要付出的努力遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過預(yù)期；無法獲取預(yù)期的證據(jù)； 管理層對注冊會計師施加的限制； 管理層不愿按照注冊會計師的要求對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估，或拒絕將評估期間延伸至資產(chǎn)負(fù)債表日起的十二個月。如果出現(xiàn)下列情形，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將管理層聲明中的相關(guān)事項提請治理層注意： 除管理層聲明之外的審計證據(jù)很少； 相關(guān)的會計處理可能會因被審計單位意圖的不同而不同； 管理層對作出注冊會計師要求的聲明很勉強(qiáng)； 管理層聲明與其他審計證據(jù)不符。已與管理層討論或書面溝通的重大事項主要包括： 管理層已更正的錯報； 對管理層就會計或?qū)徲嬍马椣蚱渌麑I(yè)人士進(jìn)行咨詢的關(guān)

44、注；管理層在首次委托或連續(xù)委托中，就會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則應(yīng)用、審計或其他服務(wù)費(fèi)用與注冊會計師進(jìn)行的討論或書面溝通。 注冊會計師的獨(dú)立性注冊會計師的獨(dú)立性如果被審計單位是上市公司，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就獨(dú)立性與治理如果被審計單位是上市公司，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就獨(dú)立性與治理層直接溝通下列內(nèi)容：層直接溝通下列內(nèi)容： 就審計項目組成員、會計師事務(wù)所其他相關(guān)人員以及會計師就審計項目組成員、會計師事務(wù)所其他相關(guān)人員以及會計師事務(wù)所按照法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范的規(guī)定保持了獨(dú)立性作事務(wù)所按照法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范的規(guī)定保持了獨(dú)立性作出聲明；出聲明；根據(jù)職業(yè)判斷，注冊會計師認(rèn)為會計師事務(wù)所與被審計單位根據(jù)職業(yè)判斷，注冊會計師

45、認(rèn)為會計師事務(wù)所與被審計單位之間存在的可能影響?yīng)毩⑿缘乃嘘P(guān)系和其他事項，其中包之間存在的可能影響?yīng)毩⑿缘乃嘘P(guān)系和其他事項，其中包括會計師事務(wù)所在財務(wù)報表涵蓋期間為被審計單位和受被審括會計師事務(wù)所在財務(wù)報表涵蓋期間為被審計單位和受被審計單位控制的組成部分提供審計、非審計服務(wù)的收費(fèi)總額；計單位控制的組成部分提供審計、非審計服務(wù)的收費(fèi)總額； 為消除對獨(dú)立性的威脅或?qū)⑵浣抵量山邮艿乃?，已?jīng)采取為消除對獨(dú)立性的威脅或?qū)⑵浣抵量山邮艿乃?，已?jīng)采取的相關(guān)防護(hù)措施。的相關(guān)防護(hù)措施。如果出現(xiàn)了違反與注冊會計師獨(dú)立性有關(guān)的職業(yè)道德規(guī)范的如果出現(xiàn)了違反與注冊會計師獨(dú)立性有關(guān)的職業(yè)道德規(guī)范的情形，注冊會計師應(yīng)

46、當(dāng)盡早就該情形及已經(jīng)或擬采取的補(bǔ)救情形，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早就該情形及已經(jīng)或擬采取的補(bǔ)救措施與治理層直接溝通。措施與治理層直接溝通。 要求和商定溝通的其他事項要求和商定溝通的其他事項法律法規(guī)和本準(zhǔn)則以外的其他審計準(zhǔn)則要求溝通的事項； 與治理層或管理層商定溝通的事項。 補(bǔ)充事項補(bǔ)充事項補(bǔ)充事項可能是注冊會計師在財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的、但與治理層對財務(wù)報告過程的監(jiān)督并不直接相關(guān)的事項，也可能是通過審計以外的其他方式注意到的事項，例如：已引起注冊會計師注意的事項； 根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為與治理層的責(zé)任關(guān)系重大、且管理層或其他人員尚未與治理層有效溝通的事項。 溝通的形式溝通的形式口頭溝通和書面溝通、詳細(xì)溝通和簡

47、略溝通、口頭溝通和書面溝通、詳細(xì)溝通和簡略溝通、正式溝通和非正式溝通正式溝通和非正式溝通書面溝通的情形：書面溝通的情形：審計工作中發(fā)現(xiàn)的重大問題，其中已向治理層提出并得到妥善解決的事項不必包含在書面溝通文件中； 注冊會計師的獨(dú)立性 注冊會計師在確定采用何種溝通形式時，除了考慮特定事項的重要程度外，還應(yīng)當(dāng)考慮下列因素： 管理層是否已就該事項與治理層溝通； 被審計單位的規(guī)模、經(jīng)營結(jié)構(gòu)、控制環(huán)境和法律結(jié)構(gòu)；如果執(zhí)行的是特殊目的財務(wù)報表審計，注冊會計師是否同時審計該被審計單位的通用目的財務(wù)報表； 法律法規(guī)的規(guī)定； 治理層的期望，包括與注冊會計師定期會面或溝通的安排； 注冊會計師與治理層保持聯(lián)系和對話的

48、數(shù)量；治理層的成員是否發(fā)生重大變化。 溝通的時間溝通的時間 注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體的業(yè)務(wù)環(huán)境確定適當(dāng)?shù)臏贤〞r間：注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體的業(yè)務(wù)環(huán)境確定適當(dāng)?shù)臏贤〞r間： 對于計劃事項的溝通，通常在審計業(yè)務(wù)的早期進(jìn)行，如系對于計劃事項的溝通，通常在審計業(yè)務(wù)的早期進(jìn)行，如系首次接受委托，溝通可以隨同對業(yè)務(wù)約定條款的協(xié)商一并首次接受委托，溝通可以隨同對業(yè)務(wù)約定條款的協(xié)商一并進(jìn)行；進(jìn)行； 對于審計中遇到的重大困難，如果治理層能夠協(xié)助注冊會對于審計中遇到的重大困難，如果治理層能夠協(xié)助注冊會計師克服這些困難，或者這些困難可能導(dǎo)致出具保留意見計師克服這些困難，或者這些困難可能導(dǎo)致出具保留意見或無法表示意見的審計