1、審計學2009年暑期雙專班第2章 財務報表審計的基本概念謝少敏AAA的審計定義 審計是一個為確定關于經濟行為及經濟現(xiàn)象的聲明（assertions）和既定標準之間的符合程度，而對這種聲明有關的證據(jù)進行客觀收集、評定，并將結果傳達給利害關系人的有組織的過程。AAA基礎審計概念委員會財務報表審計的框架 then communicates results toestablished criteriamanagement assertionsinterested usersevidenceaccumulates and evaluates to determine correspondence bet

2、weenAuditor審計人注冊會計師應當遵守相關的職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應有的職業(yè)謹慎態(tài)度，并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密。 中國注冊會計師審計準則第1101 號 財務報表審計的目標和一般原則第六條Types of auditors注冊會計師（Certified Public Accountant：CPA ）指取得注冊會計師證書并在會計師事務所執(zhí)業(yè)的人員，有時也指其所在的會計師事務所。CPA是財務報表審計的主體。內部審計人員（Internal auditors ）企業(yè)內部從事內部審計的雇員。政府審計人員（Governmental auditors ）政府審

3、計部門、如國家審計署的雇員。任職資格及其取得途徑審計人必須具備的資格以及相關條件。Must have specific education in auditing.（通過資格考試）Must have professional experience before becoming a certified auditor.（資格前實務經歷）Continuing education is required to maintain a license to practice auditing.（繼續(xù)教育）120 hours/3 years for members in public practice9

4、0 hours/3 years for members in non-public practiceTechnical qualification and experience in the industry獨立性 第七條注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務時應當保持實質上和形式上的獨立，不得因任何利害關系影響其客觀、公正的立場。中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見 實質和形式實質上的獨立，指注冊會計師在發(fā)表意見時其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑；形式上的獨立，是指會計師事務所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使得擁有充分相關信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或專業(yè)懷疑受到損害。社會公眾往往

5、通過形式上的獨立性來推測實質上的獨立性。 應有的職業(yè)謹慎所謂應有的職業(yè)謹慎，是指注冊會計師履行專業(yè)職責時應當具備的專業(yè)勝任能力，具有一絲不茍的責任感并保持應有的慎重態(tài)度。最低標準：遵循審計準則核心內容：保持職業(yè)懷疑態(tài)度 職業(yè)懷疑態(tài)度 第三十條 職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊會計師以質疑的思維方式評價所獲取證據(jù)的有效性，并對相互矛盾的證據(jù)，以及引起對文件記錄或責任方提供的信息的可靠性產生懷疑的證據(jù)保持警覺。中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則“Competitors of WorldCom were apparently debating: How do they do it? How are these pe

6、ople producing this profit record? We cant do it. We are competing against them. We think we are doing everything we ought to be doing, and we just cant produce this kind of performance.”Senator Sarbanes, Senate Floor, July 8, 2002 職業(yè)懷疑態(tài)度意味著在進行詢問和實施其他審計程序時，不能因輕信管理層和治理層的誠信而滿足于說服力不夠的審計證 據(jù)。不應將審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊視

7、為孤立發(fā)生的事項，還應當考慮，發(fā)現(xiàn)的錯報是否表明在某一特定領域存在舞弊導致的更高的重大錯報風險。如果從不同來源獲取的審計證據(jù)或獲取的不同性質的審計證據(jù)不一致，可能表明某項審計證據(jù)不可靠，因此應當追加必要的審計程序。中國注冊會計師審計準則第 1101 號財務報表審計的目標和一般原則指南職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性在整個審計過程中，職業(yè)懷疑態(tài)度十分必要。職業(yè)懷疑態(tài)度有助于降低以下風險：忽略了可疑的情況；在決定證據(jù)收集程序的性質、時間和范圍時使用了不恰當?shù)募僭O；對證據(jù)進行了不恰當?shù)脑u價。中國注冊會計師審計準則第 1101 號財務報表審計的目標和一般原則指南保密責任的必要性審計所需要的證據(jù)資料中，有可以通過財

8、務報表向外部公布的信息，也有被競爭對手得知會給客戶帶來不利的內部信息。審計人信守保密義務，建立審計人和客戶之間的信任關系，是順利實施審計的不可缺少的條件。如果審計人沒有正當理由泄露在審計中知悉的客戶的商業(yè)秘密，或者給客戶留下缺乏保密責任感的印象，客戶在提供資料上可能會采取不配合的態(tài)度，甚至要求取消審計合同。敏感性問題第二十二條 如果存在下列事項，注冊會計師應當根據(jù)相關法律法規(guī)的規(guī)定，考慮是否需要及時將這些事項告知銀行監(jiān)管機構： 構成重大違反法律法規(guī)的事項； 影響商業(yè)銀行持續(xù)經營的事項或情況； 出具非標準審計報告?；诼男斜Ｃ茇熑蔚男枰瑢徲嬋讼驅徲嬁蛻敉獠康墓芾懋斁謭蟾嫠l(fā)現(xiàn)的違法行為時，通常

9、需要事先告知審計客戶管理層。向律師咨詢有助于審計人判斷公開違法行為的理由是否正當。中國注冊會計師審計準則第1613號 與銀行監(jiān)管機構的關系 認定認定的意義在財務報表審計中，認定是指管理層對財務報表各組成要素的確認、計量、列報作出的明確或隱含的表達。中國注冊會計師審計準則第1301號審計證據(jù)/news/newsaffix/7203_200633_32.pdf認定的審計意義 例示存貨1,000萬元記錄的存貨1,000萬元實際存在；存貨以恰當?shù)慕痤~包括在財務報表中，與之相關的計價或分攤調整已恰當記錄（以上為明確）。所有應當記錄的存貨均以記錄；記錄的存貨都由被審計單位擁有（以上為隱含） 。Manage

10、ment Assertions Occurrence and rights and obligations （發(fā)生以及權利和義務） Completeness （完整性） Classification and understandability （分類和可理解性） Accuracy and valuation （準確性和計價）Example : CashExistence:Rights or obligations:Completeness:Valuation:Overstatementfake bank accountoverstated cash on handRestrictions in

11、 usecompensating cashUnderstatementOff-balance sheet assetForeign currency詳細審計：以個別業(yè)務為單位形成審計證據(jù)。參考教科書pp.19-20抽樣審計：以會計認定為單位形成審計證據(jù)。在財務報表審計中，由于審計資源的限制和審計權限的制約，復核所有經濟業(yè)務的詳細審計方法在審計費用上和物理可能性上已變得不現(xiàn)實和不必要。參考教科書p.21“認定”的審計意義根據(jù)審計重要性和審計風險，運用統(tǒng)計抽樣和選擇的辦法，通過對一部分交易或事項的復查來取得關于審計主題的證據(jù)?？紤]審計對象的重要性和風險程度后策略性地形成審計重點。通過評價內部控制的

12、有效性間接地驗證會計記錄是否可靠。采用利用一部分的證據(jù)資料，形成關于具體審計目標的支持證據(jù)并據(jù)以得出結論的測試證明形式?，F(xiàn)代財務報表審計的特點測試證明的基本思路將基本命題翻譯為對應于各個財務報表項目的列報和披露認定； 再將列報和披露認定翻譯為對應于各個賬戶余額認定； 再將賬戶余額認定翻譯為與各類交易和事項相關的認定 。根據(jù)認定確定可以直接證明的個別命題、即具體審計目標。認定和具體審計目標的關系交易和事項賬戶財務報表項目財務報表交易和事項認定賬戶余額認定列報和披露認定基本命題具體審計目標具體審計目標具體審計目標測試證明的基本方法根據(jù)財務信息的形成過程劃分業(yè)務循環(huán)。以業(yè)務循環(huán)為單位執(zhí)行測試程序?？?/p>

13、制測試評價內部控制的運行有效性實質性程序對各類交易、賬戶余額、列報實施的細節(jié)測試和實質性分析程序。將財務報表與會計記錄相核對，檢查財務報表編制過程中所作的會計調整等?；久}財務報表審計的目標決定基本命題：財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制（合法性） ；財務報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量（公允性） 。 認定和具體審計目標認定是管理層的聲明，其內容經過企業(yè)信息披露制度的規(guī)范，具有普遍性；具體審計目標是審計人為了確定管理層的認定是否恰當需要確認的事項 ，因審計人對被審計單位的經營風險和審計重要性的考慮的不同而不同。具體審計目標是針對每個審

14、計項目的認定確定的個別命題。細節(jié)測試細節(jié)測試是對各類交易、賬戶余額、列報的具體細節(jié)進行的測試，目的在于直接識別財務報表認定是否存在錯報。細節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額、列報認定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認定的測試。參考教科書p.336現(xiàn)金賬戶的期末余額是否正確，通過“監(jiān)盤”，將庫存現(xiàn)金和現(xiàn)金日記賬進行核對。實質性分析程序在實質性測試過程中使用的分析程序（參考教科書pp.347-349）。當使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結合細節(jié)測試，運用實質性分析程序。在主營業(yè)務收入的測試中，運用分析程序確定收入變化幅度較大的月份，將其

15、作為測試的重點。 Occurrence Disclosed events, transactions, and other matters have occurred and pertain to the entity.（披露的交易、事項和其他情況已發(fā)生，且與被審計單位有關。）財務報表要素是真實的、沒有被高估。 All disclosures that should have been included in the financial statements have been included. (所有應當包括在財務報表中的披露均已包括。）Completeness漏記/低估MortgageN

16、otePropertyDeedFinancial information is properly presentedand described, and disclosures areclearly expressed. （財務信息已被恰當?shù)亓袌蠛兔枋?，且披露內容表述清楚。）Classification & understandabilityFinancial and other information aredisclosed fairly and at appropriate amounts.（財務信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。）Accuracy and valuation財務信息

17、的形成過程 接受訂單發(fā) 貨收款處理債權回收應收帳款管理折扣和退貨處理資源調度計劃選擇供應商簽訂合同驗 收應付帳款管理支 付生產計劃管理成本計算庫存管理固定資產驗收固定資產保全管理折 舊經營管理資料總分類賬戶業(yè)務報告合 并決算調整編制報表和其它披露資料財務報表MDA*其它披露文件 收入循環(huán) 采購循環(huán) 生產、資產管理循環(huán) 其他循環(huán) 投資資金籌措 研究開發(fā)活動 人事 法律事務財務報告過程 *Management Discussion Analysis 參考教科書p.23業(yè)務循環(huán)根據(jù)業(yè)務與信息系統(tǒng)的關系分類的、由若干個基本交易及其關聯(lián)或者派生交易所形成的一組交易（交易循環(huán)）。參考教科書pp.263-2

18、64基本的業(yè)務循環(huán)銷售收款循環(huán)購貨付款循環(huán)生產循環(huán)財務循環(huán)其他等。業(yè)務程序每個業(yè)務循環(huán)又包括若干個業(yè)務程序。比如，銷售收款循環(huán)包括：接受訂單、發(fā)貨、退貨、收款手續(xù)、貨款回收、債權管理等程序。Example : 商品商品交易和事項庫存商品賬戶存貨項目資產負債表交易和事項認定賬戶余額認定列報和披露認定合法性公允性目標具體審計目標具體審計目標具體審計目標確認證據(jù)確認確認證據(jù)證明控制測試生產循環(huán)的控制測試例：對客戶的內部控制制度進行簡易抽查存貨的發(fā)出手續(xù)是否按規(guī)定辦理，是否及時登記倉庫賬并與會計記錄核對；是否定期建立盤點制度，發(fā)生的盤盈、盤虧、毀損、報廢是否按規(guī)定審批處理。實質性程序交易測試截至測試購

19、貨截至抽查資產負債表日前后若干日的采購業(yè)務的原始憑證，確定購貨是否已記錄在正確的期間銷貨截至抽查資產負債表日前后若干日的銷貨與退貨業(yè)務的原始憑證，檢查銷貨業(yè)務的會計處理有無跨年度現(xiàn)象所有權抽查有關的購貨業(yè)務，確定客戶對本期增加的存貨的所有權；復核委托代銷協(xié)議等，確定存放在外部的商品的所有權復查董事會會議記錄、法律信函、合同等，檢查是否有抵押或其他對商品所有權的潛在要求實質性測試期末余額測試存在或發(fā)生：資產負債表上記載的商品在物理上存在：從存貨盤點記錄中選擇項目追查(逆查)至存貨實物，測試盤點記錄是否存在高估。完整性：資產負債表上記載的商品包含所有庫存商品：從存貨實物中選擇項目追查(順查)至存貨

20、盤點記錄，測試盤點記錄是否存在低估。計價：商品成本已按照恰當?shù)挠媰r方法計價并已計提存貨跌價準備：選擇存貨樣本，按照所了解的計價方法對所選擇的存貨樣本重新計算，并與企業(yè)的計價進行比較。審計中的判斷標準審計的判斷標準包括兩個尺度：其一是責任方對鑒證對象進行評價和計量形成責任方認定時所依據(jù)的既定標準，即GAAP；其二是審計人在對責任方認定與其既定標準的符合程度進行判斷時所依據(jù)的標準，即GAAS。GAAP的審計意義在現(xiàn)行會計制度的框架下，責任方認定符合既定標準(合法性)的程度，表明鑒證對象信息對鑒證對象的公允反映（公允性）程度。審計人根據(jù)既定標準對鑒證對象再次進行評價或計量，并將結果與責任方認定進行比

21、較，根據(jù)比較結果對責任方認定提出鑒證結論。GAAP的意義會計記錄 經濟業(yè)務證據(jù)資料 財務報表項目 計量標準和程序 披露標準和程序 （一般公認會計原則）責任方認定鑒證結果比較編表 記賬 可檢驗性可驗證性可檢驗性：指通過計量者之間達成共識，保證信息所要反映的事項得到反映、選擇應用錯誤或偏向得到排除的計量方法的能力（ “不同有資格的個體獨立地驗證證據(jù)、數(shù)據(jù)或記錄而得出基本相同的計量結果或結論”）。參考教科書p.39 “既定”的意義財務報表作為“事實記錄、會計慣例和個人判斷的綜合表現(xiàn) ”，是人們用會計語言表現(xiàn)的“事實”。認識主體通過語言等表現(xiàn)事實，實質上是通過某種方法限定事實?！皬睦碚撋蟻碚f，只要通過

22、語言予以表現(xiàn)，就是在事實上添加某種評價”（伊藤，1996，p.11）。作為客觀存在的事實只有一個，但通過語言等所表現(xiàn)的事實可能有若干個。比如企業(yè)的財務狀況、經營成果以及現(xiàn)金流量是一種“客觀事實”，但作為語言事實的財務報表可以有若干種。資本維持標準貨幣資本、購買力資本、物力資本資產評估方法 歷史成本、重置成本、公允價值合法性公允性的情況GAAP不適用不合適的GAAP制度和準則的應用GAAP本身不完善準則需要逐步完善GAAP被利用通過選擇GAAP達到某些控制通過交易安排避開GAAP的約束參考教科書p.45如何判斷濫用GAAP？實質重于形式持續(xù)經營假設企業(yè)應當以持續(xù)經營為基礎，根據(jù)實際發(fā)生的交易和事

23、項，按照企業(yè)會計準則基本準則和其他各項會計準則的規(guī)定進行確認和計量，在此基礎上編制財務報表。企業(yè)不應以附注披露代替確認和計量。以持續(xù)經營為基礎編制財務報表不再合理的，企業(yè)應當采用其他基礎編制財務報表，并在附注中披露這一事實。企業(yè)會計準則第30號財務報表列報第四條GAAS的審計意義財務報表審計是一種特殊的服務：被審計人付費、審計人對財務報表使用者保證財務報表的可靠性。審計的結果必須得到社會的認可。為了獲得社會認可，必須保證審計在程序上的客觀性。程序上的客觀性要求審計人必須根據(jù)一定的標準實施審計業(yè)務，這個標準也必須是社會認可其公正妥當性的準則。審計規(guī)范的體系規(guī)范性 質注冊會計師法規(guī)范注冊會計師的執(zhí)

24、業(yè)行為和審計基本關系的法規(guī)審計準則規(guī)定審計質量和審計程序的專業(yè)標準質量控制準則規(guī)定審計質量控制政策和程序的實施標準職業(yè)道德準則規(guī)范注冊會計師的職業(yè)品德、職業(yè)紀律、專業(yè)勝任能力和職業(yè)責任的行為標準職業(yè)后續(xù)教育準則規(guī)范注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育的內容和管理的實施標準審計準則的定義審計準則是指，一般公認的、規(guī)定和控制審計業(yè)務的質量所必要的、由關于審計的原則、規(guī)定和程序所組成的審計框架的總稱。狹義的審計準則是指成文的根本性原則、規(guī)則和手續(xù)等集合。包括審計基本準則，審計具體準則和審計實務公告以及執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。廣義的審計準則除了成文的審計準則外，還包括不成文的審計慣例，為這些準則、慣例提供基礎的職業(yè)道德以及職

25、業(yè)人士和一般人士都應該堅持的社會倫理道德和常識。審計準則的性質專業(yè)技術準則質量標準行業(yè)規(guī)范責任條款參考教科書pp.168-174專業(yè)技術準則為審計人進行合理判斷提供客觀、具體的技術規(guī)定。具體準則和實務公告以及執(zhí)業(yè)規(guī)范指南專業(yè)技術準則的內容是否具體和詳細、即審計準則的精確度對財務報表審計的質量控制的有效性具有很大的影響。質量標準審計準則是審計職業(yè)整體對社會承諾的審計整體質量標準的規(guī)定。審計報告（參考教科書p.379）中：“我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作?！?等于“我們的審計質量滿足中國注冊會計師審計準則所要求的質量水準。”有效的審計準則有助于排除審計判斷的任意性，保證行業(yè)一般

26、成員應具備的專業(yè)水準。行業(yè)規(guī)范作為強制性的行業(yè)自律規(guī)范，保證作為職業(yè)整體的審計業(yè)務質量的均衡性。向社會傳遞審計的作用，傳遞審計職業(yè)通過提供優(yōu)良的審計業(yè)務為社會公益做出貢獻存在的信號。作為審計利害關系人的協(xié)議的產物，均衡利益、調整社會利害關系。調整利害關系審計關系人之間圍繞審計發(fā)生摩擦或沖突時，通過審計準則求得解決：一方面，審計利害關系人根據(jù)審計準則理解審計人所起的作用，審計業(yè)務的質量以及審計人的責任范圍，當審計失敗發(fā)生時，對照審計準則判斷可否提起訴訟;另一方面審計人根據(jù)審計準則全力以赴執(zhí)行審計，同時，發(fā)生訴訟時通過證明審計是根據(jù)審計準則執(zhí)行的來進行對抗。審計準則的調整利害關系性質還表現(xiàn)在，審計

27、準則所指示的審計的強弱，與審計利害關系人利害相關。 審計準則中的利益均衡關系 SL利用者管理當局經營者審計者強 強 弱 弱 責任條款審計準則是審計人在審計中所能承擔的責任范圍的規(guī)定。審計報告（參考教科書p.379）中：“我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作?！?還=“我們僅在中國注冊會計師審計準則所要求的范圍內承擔審計責任。有效的審計準則，還可以為法院和管理機構評價審計判斷的是非提供客觀的標準。也是審計人在訴訟中主張自己的正當性和會計師事務所之間的同業(yè)互查（peer review）時所依據(jù)的重要標準。GAAS和審計責任責任種類通常所指審計責任違約未能達到合同條款的要求未履行業(yè)務約

28、定書約定的責任過失缺少應具有的合理的謹慎 沒有按照專業(yè)準則的基本要求執(zhí)行審計欺詐以欺騙或坑害他人為目的的故意錯誤行為為了達到欺騙他人的目的，明知被審計單位的財務報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告GAAS和過失過失是指在一定條件下缺少應有的合理謹慎。評價CPA是否有過失通常以CPA在執(zhí)業(yè)時是否遵循了GAAS為標準的。普通過失沒有完全遵循GAAS的要求；重大過失根本沒有遵循GAAS的要求。遵循GAAS是CPA可以提起抗辯的事由之一。不違背GAAS免責最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定（2007年6月4日） 注冊會計師在審計過程中未

29、保持必要的職業(yè)謹慎，存在下列情形之一，并導致報告不實的，人民法院應當認定會計師事務所存在過失： 不違背GAAS免責（一）違反注冊會計師法第二十條第（二）、（三）項的規(guī)定；（二）負責審計的注冊會計師以低于行業(yè)一般成員應具備的專業(yè)水準執(zhí)業(yè)； （三）制定的審計計劃存在明顯疏漏；（四）未依據(jù)執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則執(zhí)行必要的審計程序；（五）在發(fā)現(xiàn)可能存在錯誤和舞弊的跡象時，未能追加必要的審計程序予以證實或者排除；（六）未能合理地運用執(zhí)業(yè)準則和規(guī)則所要求的重要性原則；（七）未根據(jù)審計的要求采用必要的調查方法獲取充分的審計證據(jù)； （八）明知對總體結論有重大影響的特定審計對象缺少判斷能力，未能尋求專家意見而直接形成審

30、計結論；（九）錯誤判斷和評價審計證據(jù)；（十）其他違反執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序的行為。審計報告第三條 本準則所稱審計報告，是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報表發(fā)表審計意見的書面文件。第四條 注冊會計師應當在審計報告中清楚地表達對財務報表的意見，并對出具的審計報告負責。 中國注冊會計師審計準則第1501號審計報告 審計報告的類型123牽扯性和審計意見的類型審計范圍受限制無保留意見重要否？受被審計單位嚴重限制要否定意見否定意見影響出意見無法表示意見能用替代程序否？有無不公允影響保留意見重要否？Yes Yes Yes Yes Yes Yes Y

31、es Yes No No No No No No No No 審計范圍受到限制的情況受客戶和審計人雙方都無能為力的因素影響不能實施重要的審計程序。被審計單位管理層對審計范圍的限制。由于審計人方面的原因無法實施審計程序。因為被審計單位的內部控制存在嚴重缺陷，審計人認為不能信任其會計賬簿和會計記錄。由于簽訂審計業(yè)務約定書的時間與被審計單位所要求的審計報告提出期限的關系，審計人無法開展充分的證據(jù)活動。注冊會計師與管理層的分歧 1會計政策的選擇和運用管理層選用的會計政策不符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定管理層選用的會計政策不符合具體情況的需要管理層選用了不適當?shù)臅嬚?，導致財務報表在所有重大?/p>

32、面未能公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量管理層選用的會計政策投有按照適用的會計準則和相關會計制度的要求得到一貫運用，即沒有一貫地運用于不同期間相同的或者相似的交易和事項2會計估計的做出管理層沒有對所有應當進行會計估計的項目作出會計估計管理層沒有識別出可能影響作出會計估計的相關因素管理層沒有充分收集作出會計估計所依賴的相關數(shù)據(jù)沒有正確提出會計估計依據(jù)的假設管理層沒有依據(jù)數(shù)據(jù)、假設和其他因素對事項的金額作出正確估計管理層沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定作出充分披露3財務報表的充分披露管理層沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的要求披露所有的信息沒有充分、清晰地披露所有信息使

33、財務報表使用者不能了解重大交易和事項對被審計單位財務狀況，經營成果和現(xiàn)金流量的影響標準審計報告 client注冊會計師通過實施審計工作，認為被審計單位財務報表的編制符合合法性和公允性的要求，合理保證財務報表不存在重大錯報格式：參考教科書p.379無保留意見的審計報告如果認為財務報表符合下列所有條件，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告： （1）財務報表已經按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量；（2）注冊會計師已經按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。帶強調事項段的審計報告 clien

34、t四、強調事項 我們提醒財務報表使用者關注，如財務報表附注所述，ABC公司在201年發(fā)生虧損萬元，在201年12月31日，流動負債高于資產總額萬元。ABC公司已在財務報表附注充分披露了擬采取的改善措施，但其持續(xù)經營能力仍然存在重大不確定性。本段內容不影響已發(fā)表的審計意見。格式：參考教科書p.379帶強調事項段的無保留意見無保留意見加強調事項段的審計報告從意見類型來講仍然是無保留意見 (1)可能對財務報表產生重大影響，但被審計單位進行了恰當?shù)臅嬏幚?，且在財務報表中作出充分披露?2)不影響注冊會計師發(fā)表的審計意見。增加強調事項段的情形（1）對持續(xù)經營能力產生重大疑慮 當存在可能導致對持續(xù)經營能

35、力產生重大疑慮的事項或情況、但不影響已發(fā)表的審計意見時，注冊會計師應當在審計意見段之后增加強調事項段對此予以強調。（2）存在重大不確定事項 當存在可能對財務報表產生重大影響的不確定事項(持續(xù)經營問題除外)、但不影響己發(fā)表的審計意見時，注冊會計師應當考慮在審計意見段之后增加強調事項段，對此予以強調（參考教科書p.383）強調事項段存在的問題強調事項段的意味：企業(yè)存在經營風險但已經公允反映，用來為投資者提供“警報信息”。審計人提供信息與兩重責任制度相違背。審計報告讀者可能不理解審計人的意圖而把強調事項段看作是“審計人在向我們傳遞該企業(yè)有危險”。 非無保留意見的審計報告保留意見審計報告否定意見審計報

36、告無法表示意見審計報告 當出具非無保留意見的審計報告時，注冊會計師應當在注冊會計師的責任段之后、審計意見段之前增加說明段，清楚地說明導致所發(fā)表意見或無法發(fā)表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對財務報表的影響程度。 保留意見的審計報告client我們認為，除了前段所述未能實施函證可能產生的影響外，ABC公司財務報表已經按照企業(yè)會計準則和會計制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司201年12月31日的財務狀況以及201年度的經營成果和現(xiàn)金流量。出具保留意見的情形如果認為財務報表整體是公允的，但還存在下列情形之一，注冊會計師應當出具保留意見的審計報告；(1)會計政策的選用、會計估計的

37、做出或財務報表的披露不符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告 合法性(2)因審計范圍受到限制，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告 范圍限制參考教科書p.385保留意見的意義只有當注冊會計師認為財務報表就其整體而言是公允的，但還存在對財務報表產生重大影響的情形，才能出具保留意見的審計報告。相反，如果注冊會計師認為所報告的情形對財務報表產生的影響極為嚴重，則應出具否定意見的審計報告或無法表示意見的審計報告。因此，保留意見的審計報告被視為注冊會計師在不能出具無保留意見的審計報告情況下最不嚴厲的審計報告。保留意見的表

38、示當出具保留意見的審計報告時，注冊會計師應當在審計意見段中使用“除的影響外”等術語。如果因審計范圍受到限制，注冊會計師還應當在注冊會計師的責任段中提及這一情況。三、導致保留意見的事項 ABC公司201年12月31日的應收賬款余額萬元，占資產總額的%。由于ABC公司未能提供債務人地址，我們無法實施函證以及其他審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。否定意見的審計報告client我們認為，由于受到前段所述事項的重大影響，ABC公司財務報表沒有按照企業(yè)會計準則和會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司201年12月31日的財務狀況以及201年度的經營成果和現(xiàn)金流量。出具否定意見的情形如

39、果認為財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制（不合法），未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量（不公允），注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。出具否定意見的條件只有當注冊會計師認為財務報表存在重大錯報會誤導使用者，以至財務報表的編制不符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師才出具否定意見的審計報告。三、導致否定意見的事項 如財務報表附注所述，ABC公司的長期股權投資未按企業(yè)會計準則的規(guī)定采用權益法核算。如果按權益法核算，ABC公司的長期投資賬面價值將減少萬元，凈利潤將減少萬元，

40、從而導致ABC公司由盈利萬元變?yōu)樘潛p萬元。 無法表示意見的審計報告client由于上述審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，我們無法對ABC公司財務報表發(fā)表意見。無法表示意見審計范圍受到嚴重限制，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至于無法對財務報表發(fā)表審計意見，注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。二、導致無法表示意見的事項 ABC公司未對201年12月31日的存貨進行盤點，金額為萬元，占期末資產總額的40%。我們無法實施存貨監(jiān)盤，也無法實施替代審計程序，以對期末存貨的數(shù)量和狀況獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。審計人的責任第三條 按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定對財務報表發(fā)表審計意見是注冊

41、會計師的責任；在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制財務報表是被審計單位管理層的責任。中國注冊會計師審計準則第1101 號財務報表審計的目標和一般原則二重責任制度An auditcan helpreduceinformationrisk - therisk that informationupon whicha businessdecision ismade isinaccurateAn auditwill cost ourcompanyhundreds ofdollars!Whats the point?Business risk vs. Informatio

42、n riskBusiness risk 參考教科書p.243the risk a company will not be able to meet its financial obligations due to economic conditions or poor management decisionsThe risk associated with a companys survival and profitabilityInformation risk the risk that the information used to assess business risk is mate

43、rially misstated.There is much confusion among the investing public regarding auditor responsibilities.I thoughtauditorslooked atevery bit ofevidence andrecalculatedeverything!Could auditors guarantee that every material error and irregularity was detected?Perhaps, through a 100% audit (no samples)

44、which would require:an army of auditors and enormous audit fees合理保證注冊會計師按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，能夠對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。由于審計中存在的固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。合理保證的意味第十七條 合理保證意味著審計風險始終存在，注冊會計師應當通過計劃和實施審計工作，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，將審計風險降至可接受的低水平。審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。中國注冊會計師審計準則第1101 號財務報

45、表審計的目標和一般原則審計風險第十八條 審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。注冊會計師應當實施審計程序，評估重大錯報風險，并根據(jù)評估結果設計和實施進一步審計程序，以控制檢查風險。重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。中國注冊會計師審計準則第1101 號財務報表審計的目標和一般原則重大錯報風險固有風險控制風險重大錯報風險固有風險控制風險經營風險舞弊和錯誤經營風險第十六條 被審計單位在實施戰(zhàn)略以實現(xiàn)其目標的過程中可能面臨各種經營風險，注冊會計師應當重點關注可能影響財務報表的經營風

46、險。中國注冊會計師審計準則第1101 號財務報表審計的目標和一般原則第三十七條 多數(shù)經營風險最終都會產生財務后果，從而影響財務報表。注冊會計師應當根據(jù)被審計單位的具體情況考慮經營風險是否可能導致財務報表發(fā)生重大錯報。中國注冊會計師審計準則第1211 號了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險經營風險的性質經營風險源于對被審計單位實現(xiàn)目標和戰(zhàn)略產生不利影響的重大情況、事項、環(huán)境和行動，或源于不恰當?shù)哪繕撕蛻?zhàn)略。不同的企業(yè)可能面臨不同的經營風險，這取決于企業(yè)經營的性質、所處行業(yè)、外部監(jiān)管 環(huán)境、企業(yè)的規(guī)模和復雜程度。參考教科書p.243Control RiskThe risk that mater

47、ial misstatements will not be prevented or detected by internal controls.控制風險水平與被審計企業(yè)的內部控制水平有關。控制風險不可能為零。不同交易循環(huán)的控制風險的程度可能不同。舞弊和錯誤財務報表的錯報可能由于舞弊或錯誤所致。舞弊和錯誤的區(qū)別在于，導致財務報表發(fā)生錯報的行為是故意行為還是非故意行為。Errors（錯誤）Fraud（舞弊）What is Error?錯誤（errors）是指導致財務報表錯報的非故意行為，主要包括：為編制財務報表而收集和處理數(shù)據(jù)時發(fā)生失誤，如原始記錄和會計數(shù)據(jù)的計算、抄寫錯誤；由于疏忽和誤解事實而

48、作出不恰當?shù)臅嫻烙?如固定資產的耐用年數(shù)估計錯誤；在運用與確認、計量、分類或列報（包括披露）相關的會計政策時發(fā)生失誤。舞弊是指被審計單位經營者、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為，在財務報表審計中，注冊會計師通常只關注以下兩類舞弊行為： 侵占資產（Misappropriation of Assets）。對財務信息作出虛假報告（Fraudulent Financial Reporting）。What is Fraud?侵占資產侵占資產是指被審計單位的管理層或員工非法占用被審計單位的資產,其手段主要包括：（1）管理層或員工在購貨時收取回扣；（2）將個人費用在單位列支；（

49、3）貪污收入款項；（4）盜取或挪用貨幣資金、實物資產或無形資產。對財務信息作出虛假報告對財務信息作出虛假報告通常表現(xiàn)為：對財務報表所依據(jù)的會計記錄或相關文件記錄的操縱、偽造或篡改；對交易、事項或其他重要信息在財務報表中的不真實表達或故意遺漏，如隱瞞或刪除交易或事項、記錄虛假的交易或事項；對與確認、計量、分類或列報有關的會計政策和會計估計的故意誤用。 侵占資產和虛假報告 侵占資產通常伴隨著虛假或誤導性的文件記錄，其目的是隱瞞資產缺失或未經適當 授權使用資產的事實。掩蓋侵占資產的事實是對財務信息作出虛假報告的重要動機之一。 a risk that material misstatements wi

50、ll not be detected by the audit proceduresSampling riskauditor samples Non-sampling riskauditors may select ineffective audit proceduresauditors may apply procedures ineffectivelyauditors may incorrectly evaluate the results of proceduresDetection Risk Audit Risk Model audit risk=detection riskxmate

51、rial miss- risk在審計風險既定的情況下，檢查風險與重大錯報風險成反向關系。 the greater the certainty the auditor wants to achieve98%thegreaterthe amountof auditevidenceandcoststhelowerthe audit risk2%合理的程度一種高水平但非絕對的保證；絕對保證是指注冊會計師對鑒證對象信息整體不存在重大錯報提供百分之百的保證按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作；在計劃和實施審計工作時，保持職業(yè)懷疑； 審計意見具有充分、適當?shù)淖C據(jù)支持；審計質量滿足審計準則的要求。 導致固有限制的因

52、素（一）選擇性測試方法的運用；（二）內部控制的固有局限性；（三）大多數(shù)審計證據(jù)是說服性而非結論性的；（四）為形成審計意見而實施的審計工作涉及大量判斷；（五）某些特殊性質的交易和事項可能影響審計證據(jù)的說服力；（六） 財務報表審計是一種契約行為。選擇性測試方法分錄過賬決算經濟業(yè)務t記賬憑證總分類賬財務報表T1 TE1 EG推斷內部控制的定義第四十六條 內部控制是被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設計和執(zhí)行的政策和程序。中國注冊會計師審計準則第1211 號了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險這就是內部控制財務管理制度，崗位職責

53、，其他部門相關制度職責：（1）核心財務管理制度：集團財務管理制度重大經濟事項集體決策制度和責任追究制度 財務會計工作制度預算管理制度 績效考核及績效分配制度成本管理及核算制度等（2）貨幣資金：嚴禁帳外帳、小金庫管理制度 費用開支審批權限暫行規(guī)定現(xiàn)金及有價證券管理辦法科研經費管理辦法等（3）實物資產：固定資產報廢制度等（4）對外投資：不能（5）工程項目：基建財務管理制度（6）采購與付款： 采購與付款的規(guī)定（7）收費與退費：收費管理制度退費管理制度收據(jù)管理辦法內部控制和審計程序的關系低風險前提下的審計程序審計具體目標高風險前提下的審計程序財務報表中的會計認定信賴不信賴基本會計資料低風險前提下的審計

54、程序審計具體目標高風險前提下的審計程序財務報表中的會計認定基本會計資料信賴不信賴有效內部控制非有效（評價） （評價） 參考教科書p.278內部控制的固有界限內部控制不具有防止和發(fā)現(xiàn)經營者錯誤的功能內部控制可能因有關人員相互勾結、內外串通而失效內部控制是針對常規(guī)業(yè)務而設計的，對突發(fā)性的、異常的或者例外的業(yè)務可能無效內部控制可能因執(zhí)行人員的粗心大意、疲勞、判斷失誤和對指令的誤解以及對壓力的妥協(xié)而暫時失效內部控制可能會僵硬化，不能適應外部環(huán)境的變化內部控制的設計和運行受制于成本效益原則審計推理的制約審計人既不可能監(jiān)視業(yè)務處理現(xiàn)場，也不可能參加有關業(yè)務的決策過程。審計人只是會計專家，對會計信息背后的非

55、會計事項未必熟悉。審計人對會計記錄與相關證據(jù)（文件、資產實物、證券、其它）的核對，不過是對會計記錄與記錄背后的經濟活動是否合理和相符加以推理而已。會計判斷的相對性財務報表被稱之為“事實與慣例與判斷的綜合表現(xiàn)”，是在被審計企業(yè)的內部控制和經營者的估計以及判斷的基礎上編制而成的，是經濟行為和經濟現(xiàn)象的概括。一般公認會計原則只是會計規(guī)范的總概念，不一定全部都以文件的形式存在，而且，即使以文件的形式存在，也允許有不同會計處理方法的選擇。審計判斷的相對性對這些判斷，審計人只能根據(jù)所獲取的證據(jù)相對地認定其是否合理，不可能用一個絕對的尺度給出絕對的認定。審計過程充滿了大量的職業(yè)判斷。在計劃和實施審計工作時，

56、在根 據(jù)獲取的審計證據(jù)得出結論的過程中，尤其需要職業(yè)判斷。既然是判斷，就有失誤的可能性。 特殊性質的交易和事項某些特殊性質的交易和事項可能影響審計證據(jù)的說服力。某些交易和事項，比如關聯(lián)方關系和關聯(lián)方交易披露的完整性、會計估計的合理性、管理層持有資產的意圖等，由于其固有的一些局限性會影響注冊會計師收集到的審計證據(jù)的說服力。審計契約行為的制約審計人不可能無限制地使用審計資源、根據(jù)成本業(yè)績的要求，不可能無限制地擴大審計程序。根據(jù)契約的慣例，審計人并不擁有，比如對表外資產的強制搜查權等權限，也就是說，審計能發(fā)現(xiàn)的不實反映，賬外事項等有一定的限度。 與國家審計的比較審計署駐武漢特派辦在某市進行國土審計前

57、，召開大型審計進點會，在電視、報紙等媒體上廣泛發(fā)布審計消息，公布了4部舉報熱線電話。40天內就接到了106封舉報信，312個舉報電話，接待上訪達195人次，經查證，發(fā)現(xiàn)違法倒賣土地等案件6起，6人次被司法機關逮捕，另向有關部門移送了70封可信度高的人民來信。 利害關系人責任方（一）在直接報告業(yè)務中，對鑒證對象負責的組織或人員； （二）在基于責任方認定的業(yè)務中，對鑒證對象信息負責并可能同時對鑒證對象負責的組織或人員。 預期使用者預期使用者是指預期使用鑒證報告的組織或人員。責任方可能是預期使用者，但不是唯一的預期使用者。預期使用者注冊會計師可能無法識別使用鑒證報告的所有組織和人員，尤其在各種可能的

58、預期使用者對鑒證對象存在不同的利益需求時。注冊會計師應當根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定或與委托人簽訂的協(xié)議識別預期使用者。 習慣法的規(guī)定受益第三者主要是指合約（業(yè)務約定書）中所指明的人，但此人既非要約人，又非承諾人。 其他第三者其他依賴審定財務報表卻無合同中特定權利的第三者。受益第三者CPA知道被審計單位委托他對會計報表進行審計的目的是為了獲得某家銀行貸款，那么這家銀行就是受益第三者。根據(jù)習慣法下有關合約的判斷，受益第三者同樣地具有委托單位和會計師事務所所訂合約中的權利，因而也享有同樣的追索權。如果CPA的過失（包括普通過失）給依賴審定會計報表的受益第三者造成了損失，受益第三者也可以指控CPA具有過失而向法院提起訴訟，追回遭受的損失。 成文法的規(guī)定1933年證券法有追索權的第三者=證券的原始購買人1934年證券交易法買賣公司證券的任何人投資者和債權人我國法律規(guī)定的利害關系人因合理信賴或者使用會計師事務所出具的不實報告，與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應認定為注冊會計師法規(guī)定的利害關系人。最高人民法院關于審理涉及會計