1、PAGE 2本科畢業(yè)論文題 目 中美政府績效審計公告制度對比研究 系 別 會計學系專業(yè)班級 審計1002班姓 名 寇 煒指導教師 劉 彬2014年4月 26 日內(nèi)容摘要本文以中美兩國作為對比分析的對象，深入的分析其在政府績效審計公告制度方面的差異，主要是審計結(jié)果公告的內(nèi)容、方式、法律等方面問題。在系統(tǒng)的考察和對比之后，挖掘美國在政府審計公告制度中的不同優(yōu)勢和值得借鑒的成功經(jīng)驗，從而使這一研究，能得到啟示性的研究結(jié)論，對中國政府審計公告制度的改革和發(fā)展有所裨益。文章運用了歸納法和演繹法，分析了中美政府績效審計公告制度的差異，從法律法規(guī)體系、審計制度的模式、審計發(fā)展類型、審計人員等方面對中美審計結(jié)

2、果公告制度對比分析，發(fā)現(xiàn)我國政府績效審計公告制度存在的問題。針對目前審計公告制度所反映的問題，本文提出了一些可供參考的建議，本文認為應通過健全審計公告制度法律體系，建立審計公告內(nèi)容和形式的標準型規(guī)范，提高審計人員素質(zhì)等措施來為審計公告制度的更好實施創(chuàng)造良好條件。關(guān)鍵詞：政府績效審計；審計公告；政府公告制度AbstractBased on the two countries as the objects of comparison and analysis， this paper do an in-depth analysis of its in the government performan

3、ce audit notice system, mainly focus on the problems which were scope, methods and procedure of the audit results announcement and so on. We can find the different advantages of government audit proclamation system and successful experience which worth to draw lessons from it after investigation and

4、 comparison .Then we can get a revelatory research conclusion which is good for reform and development of the audit proclamation system of Chinese government. This article used the induction and deduction method, and analyzes the differences of government performance audit proclamation system of Chi

5、na and the United States.We found the problem of the government performance audit notice system in our country from the comparison and analysis the mode of legal system, audit system, audit development type and the auditor of the audit results announcement system.In order to help to audit notice sys

6、tem in China. this paper puts forward some reference suggestions reflected in view of the problems of present audit proclamation system .This paper thought that we must establish and improve the legal system, set up audit announcement content and the form of standard specification of audit notice sy

7、stem, improve audit quality, finally create the good conditions for strengthening audit notice system.Key words : the government performance audit；Audit Notice；Government announcement system目錄 TOC o 1-2 h z u HYPERLINK l _Toc385877336 一、相關(guān)理論依據(jù) 中美政府績效審計公告制度對比研究一、相關(guān)理論依據(jù)審計結(jié)果公告制度是通過國家審計機關(guān)和法律法規(guī)授權(quán)的部門，在行使審

8、計監(jiān)督管理權(quán)時，依法將審計報告、審計意見書、審計決定書等形式所體現(xiàn)的審計結(jié)果，通過大眾媒體等相關(guān)形式向社會公眾或者特定的對象公告的一種制度。而審計公告制度相關(guān)的理論有以下幾條。（一）公共受托責任理論在公司中的受托責任我們稱為公司受托責任，在公共部門中的受托責任我們稱為公共受托責任。Glynn(1985)指出：公共部門的受托責任就是指那些起草和執(zhí)行政策的人應該有義務(wù)就他們的行為向他 們的選民做出解釋。選民包括客戶、雇員和納稅人。美國審計總署(GAO)認為：公共受托責任就是 指受托管理并有權(quán)使用公共資源的機構(gòu)向社會公眾說明其全部活動情況的義務(wù)。最高審計機關(guān)亞洲組織認為：公共受托責任是指受托管理公共

9、資源的機構(gòu)報告管理這些資源及其有關(guān)的規(guī)劃、控制、財務(wù)的責任。該理論認為政府是社會提供公共物品的最主要的主體，依法 擁有行政權(quán)并履行公共管理 職能在履行職能過程中，政府 從人民那里獲得了經(jīng)濟資源因而不僅需要對資源使用的真 實合法負責同時必須對其經(jīng) 濟性、效率性和效果性負責?？冃徲嬇c公共受托責任之間 存在密 切聯(lián)系，績效審計的開 展可以促進公共 受托責任的有效履行。通過完善的績效審計 制度，可以將受托 人履行責任 的信息公開，將審計結(jié)果公告 社會讓委托人 可以直接監(jiān)督受托人。（二）政府信息公開理論政府信息是指行政機關(guān)在履行職責過程中制作或者獲取的，以一定形式記錄、保存的信息。行政機關(guān)公開政府信息

10、應進行審查，不得危及國家安全、公共安全、經(jīng)濟安全、社會穩(wěn)定。根據(jù)以上條例，審計署編制了審計署政府信息公開指南，其中規(guī)定審計署主動公開政府信息的形式是：以審計署門戶網(wǎng)站為主要載體；不定期對外發(fā)布審計結(jié)果公告；組織召開新聞發(fā)布會；接受媒體采訪等。可見，審計結(jié)果公告信息屬于政府信息公開的一種形式。政府信息公開對于社會主義民主社會的形成與發(fā)展至關(guān)重要。十七大報告明確指出要保障人民的知情權(quán)、參與權(quán)、表達權(quán)、監(jiān)督權(quán)。完善各種公開辦事制度，提高政府工作透明度和公信力。同時我國憲法也明確提出，政府的權(quán)力源自于人民授權(quán)，人民有權(quán)力對政府進行監(jiān)督并且判斷其行為是否符合人民意愿，而行使這一權(quán)力的前提是對政府行為的知

11、情。由此可見，將政府履行職責的過程和結(jié)果置于人民的監(jiān)督之下，有利于保證社會主義民主政治的健康發(fā)展。將行政信息適度公開，可以充分發(fā)揮社會公眾輿論監(jiān)督的作用，在一定程度上起到抑制腐敗的作用。所以，政府信息公開理論是審計結(jié)果公告制度的理論基礎(chǔ)之一。（三）委托代理理論在經(jīng)濟學上的委 托代理關(guān)系泛指 任何一種涉及非對稱信息的交易，在交易中擁有信息優(yōu)勢的一方稱為代理人，另一方則稱之為委托人。在日常的經(jīng)濟生活中，委托代理關(guān)系主要是指委托人授權(quán)于代理人在一定程度和范圍內(nèi)以自己的名義從事關(guān)于相應的活動、處理有關(guān)的事務(wù)而形成的基于契約的權(quán)利、責任和利益的關(guān)系。但是，在委托代理中主要的問題就是信息不對稱。由于信息不

12、對稱，代理人會偏離甚至損害委托人的利益，產(chǎn)生逆向選擇和道德風險，而減少逆向選擇和道德風險的辦法就是建立起激勵機制和信號傳遞機制。在人民代表大會制度下各級政府在接受民眾委托后，不言而喻應對民眾擔負起有公共代理責任。這就必須按照委托人的要求認真去履行其所擔負的代理責任，能夠完成 民眾的委托，并向大眾人民報告其執(zhí)行結(jié)果。國家政府作為國家機構(gòu)整體 運作的代理人，從出于對自身 利益角度的考慮，可能會做出損害大眾人民利益的 事情來。由于信息的不 對稱，民眾有可能并不知道政府是否做出了對自己有利的行為。要使政府按照民眾利益履行職責，最優(yōu)模式是使信息在民眾與政府之間做到有效傳遞，這就需要通過制度設(shè)計來保證。欲

13、使信息在民眾和政府之間有效傳遞，將信息由獨立的專業(yè)機構(gòu)或人士進行公告便是一種有效的措施。因此，國家審計結(jié)果公告制度便成為一種制度選擇。國家審計結(jié)果公告制度可以向公眾提供真實充分的信息，揭露隱藏行為，使信息不對稱的概率降低，為減少代理人的逆向選擇和道德風險問題創(chuàng)造條件。二、中美政府績效審計公告制度對比研究（一）審計公告比重及內(nèi)容對比1. 審計公告總體數(shù)量少美國GAO 十分重視審計項目報告制度，幾乎是完成一個項目就提供或出示一份報告或一份監(jiān)督證明，審計過后發(fā)布審計結(jié)構(gòu)公告的比率高達97%。由于每年的審計范圍大致相同，所以每年審計署涉及 27個聯(lián)邦機構(gòu)的向國會提交的報告或證詞保持一個相對穩(wěn)定的數(shù)量大

14、約都在1000份左右，而且美國的審計公告對象以績效審計為主。美國會計總署于1972年頒布了政府機構(gòu)項目活動和職責的審計準則，通過規(guī)定政府績效審計的范圍和執(zhí)業(yè)準則，從而使美國政府審計從財務(wù)審計向績效審計有了實質(zhì)性轉(zhuǎn)變，美國的政府績效審計業(yè)務(wù)量占據(jù)審計總量的90%以上。而我國審計結(jié)果公告以合規(guī)性審計為主，績效審計報告偏少。例如，省級審計機關(guān)在2003-2010年這7年間發(fā)布了296份審計結(jié)果公告梁小平.國家審計結(jié)果公告制度淺議J.西部財會,20012,04(05）：6568.。而在這296份審計結(jié)果報告中，其中財務(wù)收支審計結(jié)果公告有290份，約占97.97%；績效審計結(jié)果公告有 5份，占1.69%

15、；其他審計結(jié)果公告1份，占0.34%。在290份財務(wù)收支審計結(jié)果公告中，只有3份審計結(jié)果公告內(nèi)容涉及了資金使用的效率情況，其余審計結(jié)果公告均只有合規(guī)性審計有關(guān)。所以，在296份審計結(jié)果公告中涉及績效審計內(nèi)容的僅有8份，績效審計報告數(shù)量明不多，績效審計一部分的內(nèi)容出現(xiàn)在合規(guī)性審計之中，說明我國的審計范圍 依舊停留在對合規(guī)性的財務(wù)審計方面但是對能對政府工作有指導意見的績效審計部分涉及甚微，這與我國制定的推進績效審計在公告在總體數(shù)量上升的政策有所不符。 2. 審計公告的內(nèi)容不夠規(guī)范美國審計機關(guān)所發(fā)布的審計公告中涉及的針對性及專業(yè)性很強，表達準確并且完善，會直接的指出所涉及項目的客觀存在的問題，所涉及

16、的數(shù)據(jù)也明確公示，并且會根據(jù)項目對相關(guān)部門的專業(yè)性問題進行技術(shù)性意見的詢問。而反觀中國發(fā)布的審計署審計結(jié)果公告試行辦法中規(guī)定審計結(jié)果公告主要包括下列內(nèi)容：中央預算執(zhí)行情況和其他財政收支 的審計結(jié)果；各級政府部門或 者國有企事業(yè)組織的財政收支、財務(wù) 收支的專項審計結(jié)果；有關(guān)行業(yè)的或者專項資金的綜合審計結(jié)果；有關(guān)經(jīng)濟責任審計結(jié)果。在試行 辦法中并沒有對以上四大類中的其中一小部分及其具體的內(nèi)容進行有效的規(guī)范和制定，內(nèi)容的規(guī)定太模糊，使得執(zhí)行時不夠具體。并且在審計結(jié)果公告在披露審計發(fā)現(xiàn)的問題時，只做了定性的分析，不做定量分析，只是告知在這一項目中出現(xiàn)了問題，但是并沒有通過具體的分析來說明問題出現(xiàn)在哪里

17、，并且大多數(shù)并不涉及客觀事實。如福建省審計廳 2010 年 1 月公布的京滬高鐵建設(shè)項目，在披露“仍然存在招投標不合規(guī)，資金和財務(wù)管理不嚴格，執(zhí)行制度不到位”時，只是指出“不合規(guī)”、“不嚴格”以及“不到位”，而未具體說明哪里不到位、哪里不合規(guī)以及哪里不嚴格。（二）公告方式的比較美國審計署在向國會提交審計報告之后便會將公告結(jié)果發(fā)布到相關(guān)的部門及單位，如宣傳部、保密部。隨后會發(fā)布到GAO 報告目錄月刊，并且會發(fā)布到國會的每個議員手上，并且會發(fā)布到GAO的官網(wǎng)上。GAO還專門為此設(shè)立了資料室，為媒體的詢問提供情報資料。不僅如此GAO還會專門召開發(fā)布會介紹相關(guān)的情況。GAO不僅僅會對國會將審計報告進行

18、發(fā)布，同時為了履行公眾委托責任，還會將審計結(jié)果對大眾和新聞媒體發(fā)布，發(fā)布率達97%。同時在國會中有時會召開發(fā)布會，任何人都可以進行旁聽。我國在審計機關(guān)公布審計結(jié)果準則中規(guī)定：審計結(jié)果公告的方式與載體有:廣播電視；報紙、雜志等出版物；互聯(lián)網(wǎng);新聞發(fā)布會；公報、公告；其他形式。但是，我國審計署和地方審計部門一般只在網(wǎng)站上進行公告，如地方審計部門全國只有8省在網(wǎng)上進行過審計結(jié)果公告，其余各省均無審計公告，而且其他公布方式也較少。所以和美國相比我國的審計公告發(fā)布方式過于單一，并且不能夠通過多種方式和渠道讓公眾了解審計信息。（三）公告問題反饋對比隨著近幾年政府對審計公告的重視以及對其發(fā)展，披露出來越來越

19、多的問題，所以需要完善的公告反饋問責制度建立。政府審計問責制度是對于審計的結(jié)果后對審計出的問題進行責任追究，如：資金的使用效率及效果。在2007年07月前國家審計署共發(fā)布了23份審計公告，而相關(guān)部門對審計報告中所知指出的問題經(jīng)行改正的有5份；部分整改的有6份；不詳?shù)挠?份；沒有進行整改的有4份；不適用的有1份。從此我們可以發(fā)現(xiàn)雖然對審計項目經(jīng)行了審計公告但是對審計項目問責和整改的卻不是很多。由于審計部門不是司法部門，也不是紀檢監(jiān)察部門，所以落實整改出現(xiàn)難度。而且例如河南省審計廳2004年出示的公告，在2006年才對其中的問題進行整改和落實。在美國，在每份審計報告中都會出現(xiàn)對審計項目中出現(xiàn)問題的

20、都會附帶改進意見，雖然GAO出示的審計公告同樣沒有直接的法律效力，但是由于美國是立法型審計模式，所以可以通過國會促進整改，國會每年向各個機構(gòu)撥款，若審計部門沒有對GAO出具的審計報告做出整改，那么就不會對其進行財政撥款。而且GAO通過對審計報告舉辦聽證會，邀請媒體進行聽證，所以，可以通過媒體輿論促進其經(jīng)行整改。此外，GAO 每年還向國會提交一份說明所有仍未執(zhí)行的審計建議的特殊報告。這對審計建議的落實也起到了積極的作用。同美國相比我國的審計公告反饋和問責不到位。三、中美審計公告制度產(chǎn)生差距的原因從上述的分析我們可以看出中美審計公告的差距，國外已經(jīng)有了一套完善的監(jiān)管制度、審計思維和運作模式，接下來

21、本文通過幾點的分析概括的闡述下中美之間產(chǎn)生如此大差異的原因。（一）審計公告制度起步較晚在2001年國家發(fā)布了審計機關(guān)公布審計結(jié)果準則，在其中第一次以明確的法律法規(guī)確定了審計公告制度。在這項公告中確定了：審計機關(guān)向社會以及民眾公布審計結(jié)果必須要經(jīng)過審計機關(guān)主要的負責人批準；涉及到重大事項的，必須要經(jīng)過本級人民政府的批準。審計機關(guān)可以按審批程序向社會大眾公布下列審計結(jié)果：本級人民政府或者上級審計機關(guān)要求向社會公眾公布的；社會公眾關(guān)注的；其他需要向社會大眾公布的。而在政府信息公開方面起步則更加的晚，直至今日社會大眾都沒有認為對“知情權(quán)”這一基本權(quán)利好好的使用和執(zhí)行。美國審計結(jié)果公告起源于公民的知情權(quán)

22、， 是政府信息公開的組成部分， 受政府信息公開程度的影響和制約。1946 年美國制定了聯(lián)邦行政程序法，這部法律是首部肯定了知情權(quán)這一公民權(quán)利。1966 年美國制定了情報自由法， 這是第一次在成文法中保障了私人取得政府文件的權(quán)利。1976 與1974年分別制定的 陽光下的聯(lián)邦政府法與情報自由法，它們對政府信息公開做出了一定的法律規(guī)范。情報法、陽光法以及隱私法三部法律分別從不同的角度對公民知情權(quán)予以確認和保障，共同構(gòu)成了美國的政府信息公開法律制度。審計結(jié)果公告制度也在這些法律制度的約束和保障下得到發(fā)展。我國的審計公告制度已經(jīng)在一開始落后美國好幾十年。（二）相關(guān)法律法規(guī)不健全首先，健全的審計規(guī)范體制

23、和立法層級較低。美國1787在憲法中就已經(jīng)規(guī)定： “一切公款收支的定期報告和賬目，應及時予以公布”。并且對政務(wù)公開和知情權(quán)也有明文規(guī)定：情報自由法中要求，在法定范圍內(nèi)，任何公民無論其目的均可向政府機關(guān)申請政府信息公開這一權(quán)利，如若行政機關(guān)拒絕提供申請者的信息，行政機關(guān)需對其承擔責任。我國現(xiàn)行正式規(guī)則由一部審計法、兩個準則和一個具體的執(zhí)行辦法，在這些的法規(guī)中大多數(shù)的規(guī)章過于簡單和籠統(tǒng)。審計法對審計公告的僅僅做出了基本的原則性規(guī)定，但是也不具體，僅僅是作為一個基本法為其他規(guī)章法規(guī)的制定提供了基礎(chǔ)，而在這基礎(chǔ)上制定的法律法規(guī)在立法層次上是部門規(guī)章而已，其法律效力低，沒有法律所提供的剛性，它的法律層次

24、就限定了它在實際操作層面的隨意性和不嚴謹性，“表面有法可依，實際上無章可循”。所以，我國沒有對審計結(jié)果構(gòu)建好完善的法律制度和框架，缺少高層次的法律支持 其次，法律表達不夠規(guī)范準確。如審計法第36條規(guī)定:審計機關(guān)可以向社會公告審計結(jié)果?！翱梢浴眱蓚€字在審計機關(guān)實際操作中有太大的不確定性和隨意性，不能反應出法律的剛性制約力。法律條文本身的主觀性使審計機關(guān)在進行工作的時候沒有嚴謹?shù)姆梢罁?jù)，對審計過程造成了一定的影響。而且規(guī)定的公告范圍也不完整。審計機關(guān)公布審計結(jié)果準則規(guī)定:審計機關(guān)可以按照審批程序向社會公布下列審計事項的結(jié)果:一是本級人民政府或者上級審計機關(guān)要求向社會公布的;二是社會關(guān)注的;三是其

25、他需要公布的事項。準則規(guī)定的范圍具有很大的原則性和伸縮性，不便于操作，特別是后兩個，社會關(guān)注的和其他需要公布的事項是什么，這都取決于審計人員的自行判斷，可能使得對一些問題項目或敏感的問題不對外公布。雖然試行辦法中有一定的規(guī)定，但是并沒有對每個要素和部分都做出規(guī)定。最后，缺乏相關(guān)的法律支持。美國在較為完備的政府信息公開制度體系的前提下，如信息自由法、 行政程序法 、聯(lián)邦咨詢委員會法、會議公開法等。而中國沒有整套的關(guān)于政府信息公開及審計公告制度的法律體系，不能在各個法律的支持下更好的進行審計公告工作。例如應該完善保密法。在審計結(jié)果公告制度的實施過程中，保守秘密與進行公告結(jié)果之間的關(guān)系是審計結(jié)果公告

26、過程中一個重要的問題，審計結(jié)果公告不僅僅要保證公民的知情權(quán)，體現(xiàn)審計的透明性、公開性，而且與此同時還要考慮到審計對象的保密權(quán)利，考慮到保證審計秘密對公正的進行審計活動的重要性，對國家或者企事業(yè)單位經(jīng)濟效益和商業(yè)秘密的保護。因此，保密法的完善對審計公告制度有著不可或缺的作用，建立和發(fā)展審計公告制度必須建立在完善發(fā)展保密法上。但是我國現(xiàn)行的保密法建立在十多年前，在現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展如此快速的今天已經(jīng)無法滿足我國對于保密方面的法律支持，現(xiàn)在的保密法過于的寬泛，沒有考慮到操作的實用性，規(guī)定的事項沒有同審計公告的法律相結(jié)合起來。（三）實施的審計模式缺乏獨立性中國是行政型，行政型政府審計是指政府審計機構(gòu)從屬于政

27、府行政部門，具有較濃的政府內(nèi)部監(jiān)督的色彩。行政體制下的審計機構(gòu)不必向立法部提供服務(wù)，從而使其有更多的精力投入到政府財政經(jīng)濟工作的檢查之中。因此，行政型審計機構(gòu)在開展審計工作和執(zhí)行審計建議等方面具有較為有利的條件。美國是立法型，立法體制下的審計模式，政府審計機關(guān)隸屬于強有力的立法機構(gòu)：議會，受議會的領(lǐng)導，向議會負責，它與行政部門是平級關(guān)系，能夠最大程度地發(fā)揮監(jiān)督行政的作用，因此運行效率非常高。相較立法型審計模式的美國而言中國的行政型的審計模式的獨立性比較差。審計的獨立性是由審計體制決定的，審計體制會對審計結(jié)果公告制度產(chǎn)生重大的影響，國家審計機關(guān)的權(quán)威性來自于它行使監(jiān)督權(quán)的屬性以及它與立法、司法、

28、行政部門的關(guān)系。在美國的立法制的審計模式下，政府審計機構(gòu)的法律地位一般通過國家立法予以保障的，政府審計機構(gòu)直屬于立法機構(gòu)即各國的議會或國會，直接對議會負責。而我國現(xiàn)行的行政型國家審計模式，以行政主管和行政權(quán)力作為推動審計發(fā)展的動力，所以獨立性及權(quán)威性較差。審計獨立性能夠保證政府審計公告制度的運行。審計機關(guān)的獨立性缺乏不僅使審計機關(guān)處于被動，也會使社會公眾有理由懷疑公開發(fā)布的審計結(jié)果的可靠性。（四）審計人員素質(zhì)不高審計公告是一把雙刃劍，既可以提升審計監(jiān)督的力度，也可能帶來審計風險。高素質(zhì)的審計人員會提高審計工作質(zhì)量，是防范審計公告風險的必要措施。在審計結(jié)果公告發(fā)展較為完善的美國，審計人員不僅掌握

29、會計、審計、定量分析、內(nèi)部控制、電子數(shù)據(jù)處理等方面的知識，還懂得現(xiàn)代企業(yè)管理等相關(guān)領(lǐng)域的知識和方法。審計人員構(gòu)成也較完備，GAO錄用了很多訓練有素的專家，包括會計、法律、工程、工商管理、經(jīng)濟學、計算機和社會物理學專家。為了提高審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，GAO要求所有在職人員在兩年內(nèi)必須完成80小時的繼續(xù)職業(yè)教育，否則就失去從事日常工作和晉升的資格。審計人員即使在財務(wù)審計領(lǐng)域都不可避免面對著沒有或缺乏審計經(jīng)驗，更何況是績效審計這個新的審計領(lǐng)域。這點尤其在強調(diào)“經(jīng)濟性和效率性”方法(與傳統(tǒng)會計背景相關(guān))與“項目評價”方法(與社會科學背景相關(guān))對比時就更成為一個問題。我國目前審計人員素質(zhì)參差不齊，整體業(yè)務(wù)

30、素質(zhì)不能完全適應工作要求。在審計人員的結(jié)構(gòu)上，人員多為財務(wù)人員，而經(jīng)濟師、工程師、律師以及相關(guān)管理方面的人員很少，這就制約了審計結(jié)果公告的發(fā)展。并且沒有定時的職業(yè)素質(zhì)培訓。四、我國績效審計結(jié)果公告制度的完善對策近幾年的“審計風暴”讓人們感受到了審計結(jié)果公告的巨大威力及產(chǎn)生的廣泛的社會影響，但是由于我國實施審計結(jié)果公告制度起步較晚，現(xiàn)有的審計結(jié)果公告制度并不完善，而社會公眾對審計信息公開的要求越來越高。因此，應對審計公告制度進行完善。（一）完善審計公告制度的法庫體系1. 對現(xiàn)有法律法規(guī)進行修改需要對現(xiàn)有的有關(guān)審計體制的法律法規(guī)進行修改，徹底落實審計獨立性，保證審計公告實現(xiàn)實實在在的審計監(jiān)督權(quán)，提

31、高審計公告制度的法律層級，加大審計監(jiān)督權(quán)的法律剛性支持。即由審計法、 國家審計結(jié)果公告準則、 國家審計結(jié)果公告操作指南組成的不同層面法規(guī)的遙相呼應。審計法中提出，應當對審計報告做出原則性規(guī)定，明確審計公告的主體、內(nèi)容以及總體要求，加強審計結(jié)果公開的硬性約束。修訂后的審計法第 36 條仍然規(guī)定：“審計機關(guān)可以向政府有關(guān)部門通報或者向社會大眾公布審計結(jié)果。審計機關(guān)通報或者公布審計結(jié)果，應當依法保守國家秘密和被審計單位的商業(yè)秘密，和遵守國務(wù)院制定的法規(guī)?！彪m然賦予了審計機關(guān)審計結(jié)果公開報告的權(quán)利，確定了審計結(jié)果公開報告的基本要求，但是為了給審計結(jié)果公開提供直接的法律保障，應該將審計法中審計結(jié)果公開的

32、“軟約束”變?yōu)椤坝布s束”，即應當將審計機關(guān)“法律權(quán)利”轉(zhuǎn)變?yōu)椤胺闪x務(wù)”，將“可以”轉(zhuǎn)變“應當”或者“必須”，即增加為了使審計結(jié)果明確的必須的條款。另外，程序設(shè)計要嚴密、公正，盡可能減少法律漏洞；語言表達要明確，不要產(chǎn)生歧義和誤解。2. 明確審計結(jié)果公告的法律內(nèi)容審計結(jié)果公告的內(nèi)容主要是預算執(zhí)行審計，專項資 金審計，經(jīng)濟 責任審計，績效審計和企業(yè)審計等，明確規(guī)定審計結(jié)果必須 公開的內(nèi)容及怎樣公開和不宜公開的內(nèi)容，真正做到“依法審計”而不是依照“政府意志”公布審計結(jié)果。同時在 現(xiàn)有的具體審計規(guī)則和 實施辦法等法規(guī)中對 審計結(jié)果公開的執(zhí)行主體、原則、條件、范圍、程序、期限、形式、報告的對象、實施的

33、細則、法律的地位、法律的責任、對新聞大眾媒體的權(quán)利、責任、社會大眾的權(quán)利、責任以及 信息反饋 的程序 和處理等重 要問題進行擴充，制定詳 盡的規(guī)定。并且 應在法規(guī)中明 文規(guī)定出審計 公告的內(nèi)容 和方法。3. 完善配套的法律法規(guī)根據(jù)目前實際的需要，將目前缺少的法規(guī)補充完整，并制定相關(guān)法律法規(guī)。從長遠的發(fā)展視角來 看，不僅審計結(jié)果的公開需要相關(guān) 的法律法規(guī)作為堅強后盾，而且國家其他層次的政務(wù)信息公開也需要法律文件的強行約束和大力支持，因此，應將當目前缺少關(guān)于審計的法規(guī)補充完整是當今社會發(fā)展和進步的必然趨勢。國外的審計經(jīng)驗表明，制定專門法律會對促進和保障國家信息的有效傳播起到積極的作用。因此，要制定

34、各類與信息公開相關(guān)的專門法，將缺少的法律法規(guī)填補完整，國家審計信息公開需要“法”的大力支持和強行約束。譬如制定審計信息公告結(jié)果反饋法、審計結(jié)果問責法、審計結(jié)果追懲法，制定經(jīng)濟責任審計條例等。同時修改中央政府預算法，進一步詳細細化、明確制定責任追究的法律條款用來完善問責機制依據(jù)。國外的良好經(jīng)驗表明，制定專門法律會對促進和保障國家信息的有效傳播起到積極的作用。同時應該需要加大擴充和豐富現(xiàn)有的法規(guī)內(nèi)容，使之整個審計系統(tǒng)更加的完善。（二）建立審計結(jié)果問責機制審計公告制度是為了讓對政府部門的工作進行監(jiān)督，審計結(jié)果公告制度更多的意味著責任，所以在審計公告結(jié)束了之后必需要落實相應的問責和反饋。1. 建立公告

35、問責機制為了將審查出的問題都一一落實，應明文規(guī)定審計單位整改審查問題、查處責任人的期限，因為審查單位一般都會能拖就拖，只有規(guī)定出了審計單位的整改時間才能督促被審單位積極認真的落實整改。并且應當以對整改的進度和責任落實進行追蹤檢查，并且形成機制。將整改實施和責任人追究情況向社會公告，發(fā)布整改報告，對整改情況如實報道，督促被審計單位迫于社會輿論壓力整改，若只對部分問題整改，卻沒有對所有問題整改的，要反復報道，知道被審計單位完全將問題整改完畢。2. 建立信息反饋機制審計結(jié)果的發(fā)布只能夠和公眾進行單項的信息溝通，這樣不能使得公眾和政府進行良好的溝通，不能夠讓政府了解到公眾的訴求和需要。首先，為了能讓公

36、眾更好的了解政府的政務(wù)，在對審計結(jié)果公開是，可以適當增加一份對注釋類的附件，其中應當對會計報表中反應的問題做出通俗易懂的說明，解釋專業(yè)術(shù)語，闡述報表中出現(xiàn)了什么樣的問題，使得公眾可以了解到簡介易懂、通俗明了的信息。其次，應當設(shè)立公眾信息的反饋渠道。由于公眾分布廣泛，所以應當大力的拓展反饋渠道，促使信息傳遞方式向扁平化發(fā)展，促使信息傳遞更加簡潔效益。我們可以運用各種的平臺，其中主要的方式包括大眾媒體的書面調(diào)查、問卷調(diào)查、走訪調(diào)查以及設(shè)立反饋意見信箱、舉報電話熱線、訪談對話等方式或者可以建立專門網(wǎng)絡(luò)平臺。（三）加強審計獨立性1. 改革經(jīng)費撥付體系在對經(jīng)費體制的改革方面應當向美國學習，美國通過設(shè)立公

37、共賬目委員會來使審計經(jīng)費獨立，不依靠于政府。為了保證審計的獨立性，我國應當應將每年支付的審計經(jīng)費由人民的代表人大來批付，這樣才符合受托責任制，使得審計費用獨立，審計部門及人員不用因為審計費用的問題受制于政府，不用再“看臉色辦事”，使審計人員不用有太多顧慮，這樣才能更好的完成審計工作，并且提高審計工作的質(zhì)量。2. 進行認識體制改革在人事方面，同樣手受托責任理論影響，對于審計部門的領(lǐng)導如審計長應有人大選舉出，并將各地方部門的審計部門直接劃歸審計署直接管轄，下級的審計機關(guān)由上一級的審計部門管理，不受地方政府的制約，不受政府壓力影響的被動局面出現(xiàn)。由于審計工作有其職業(yè)特殊性，存在較大的風險和誘惑，所以

38、應當建立相應的保護制度，如：身份保密制度，干部保護制度等。使得審計人員能夠確保個人安全的前提下，更好的完成好本職工作。3. 政府審計外包由于審審計工作的要求有很強的專業(yè)要求，不是所有會計從業(yè)人員都可以實施的，必須對操作過程熟悉的掌握和運用，所以，采用“審計外包”可以最大限度的加強審計結(jié)果報告的質(zhì)量。如果實施“審計外包”，不僅可以增強專業(yè)性還可以使有些具有內(nèi)部敏感性的審計工作給沒有利益聯(lián)系的會計師事務(wù)所，實現(xiàn)審計的公正性和客觀性。所以，可以通過審計外包來提升審計機關(guān)的獨立性，有利于審計公告制度實行。（四）提高審計人員職業(yè)素質(zhì)李金華曾經(jīng)說過：審計是“雙刃劍”在把被審計單位相關(guān)業(yè)務(wù)公之于眾的同時，也

39、是自身審計工作情況的公開。所以審計人員的自身素質(zhì)必須提高。1. 建立審計人員素質(zhì)監(jiān)控體系審計工作的結(jié)果和成效是由審計人員的素質(zhì)直接決定了的，在現(xiàn)代化的今天必須為了審計結(jié)果的效果而在聘用審計人員的時候就嚴把任職條件并且還要對其進行不斷的后續(xù)培養(yǎng)。所以，在聘用初期就要求從業(yè)人員有注冊會計師執(zhí)照或者了解多科學領(lǐng)域的知識和內(nèi)容的復合型審計人才。加強等級考試的監(jiān)管力度，并且在之中也要適時地培訓和教育，提高其對新事物的了解能力不斷地與時俱進，學習新知識、新理論，保證審計的質(zhì)量和水平。還需建立審計人員終生培訓體系及年度審查體系，不斷增強審計人員業(yè)務(wù)能力。審計人員不僅僅要有專業(yè)技能而且要保證審計人員的自身素質(zhì)和道德修養(yǎng)也要得到不斷的提升，從內(nèi)心認識到審計公告人員的職責和風險，使審計人員在進行審計時記住自己的職責和使命。2. 創(chuàng)新審計技術(shù)為了緩解審計人員的壓力，減