1、我國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的考慮【摘要】新公共管理運(yùn)動(dòng)的興起，政府傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)受到猛烈的沖擊，由此成為各國(guó)政府，包括我國(guó)在內(nèi)的開展中國(guó)家會(huì)計(jì)改革的重要議題。文章從我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)根底的現(xiàn)狀入手，分析了政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)行的必要性、可行性和醫(yī)院、高校會(huì)計(jì)制度征求意見稿對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的影響，提出了我國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的相關(guān)建議?！娟P(guān)鍵詞】政府會(huì)計(jì)；預(yù)算會(huì)計(jì)；權(quán)責(zé)發(fā)生制；收付實(shí)現(xiàn)制20世紀(jì)80年代新公共管理運(yùn)動(dòng)的興起，推動(dòng)管理型國(guó)家向效勞型國(guó)家轉(zhuǎn)變，強(qiáng)調(diào)政府績(jī)效及其責(zé)任政府，很多國(guó)家，包括我國(guó)開場(chǎng)關(guān)注對(duì)政府資產(chǎn)、負(fù)債狀況的計(jì)量和管理，由此在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域引發(fā)了一場(chǎng)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革的浪

2、潮。一、我國(guó)政府會(huì)計(jì)根底的現(xiàn)狀政府會(huì)計(jì)本來應(yīng)該是全面反映政府經(jīng)濟(jì)資源、現(xiàn)時(shí)義務(wù)和義務(wù)活動(dòng)全貌的體系，我國(guó)的政府會(huì)計(jì)大體延續(xù)于現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，適用的制度標(biāo)準(zhǔn)是1998年開場(chǎng)施行的?財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度?、?行政單位會(huì)計(jì)制度?和?事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度?，以收付實(shí)現(xiàn)制為主要核算根底，缺乏對(duì)政府經(jīng)濟(jì)狀況的全面反映。因此，許多人認(rèn)為“我國(guó)并不存在真正意義上的政府會(huì)計(jì)劉玉廷，1996，但即便如此，中國(guó)政府會(huì)計(jì)的前身是預(yù)算會(huì)計(jì)這一判斷應(yīng)該是毫無疑義的。根據(jù)ifa界定的會(huì)計(jì)根底，主要分為收付實(shí)現(xiàn)制、修正的收付實(shí)現(xiàn)制、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和權(quán)責(zé)發(fā)生制四種會(huì)計(jì)基矗在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域，實(shí)際上并不存在純而又純的權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付

3、實(shí)現(xiàn)制，一般是在兩個(gè)極值之間進(jìn)展調(diào)整，不同程度地進(jìn)展應(yīng)用，因此采用修正的會(huì)計(jì)根底比擬多。一般學(xué)者認(rèn)為我國(guó)政府會(huì)計(jì)是以收付實(shí)現(xiàn)制為根底，事實(shí)上，早在2001年我國(guó)財(cái)政部發(fā)布的?財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度暫行補(bǔ)充規(guī)定?中，對(duì)個(gè)別事項(xiàng)可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。?事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度?允許在經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)核算中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。此外，在事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系范疇內(nèi)也有醫(yī)院會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定了采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，雖然這種權(quán)責(zé)發(fā)生制并非完全意義上的權(quán)責(zé)發(fā)生制，而只是適用于部分資產(chǎn)、負(fù)債中。由此可見，我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)根底也并非完全的收付實(shí)現(xiàn)制，而是一種修正的收付實(shí)現(xiàn)制。二、我國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的必要性和可行性一權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的必要性

4、國(guó)內(nèi)很多文獻(xiàn)中都提到了收付實(shí)現(xiàn)制的諸多缺點(diǎn)，權(quán)責(zé)發(fā)生制更有優(yōu)勢(shì)。比方陳工孟2002認(rèn)為，“收付實(shí)現(xiàn)制根底所反映的受托責(zé)任狹窄，提供的財(cái)務(wù)信息有限且相關(guān)性較差，對(duì)于新公共管理國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下的政府績(jī)效最大化目的、信息透明度問題、為社會(huì)公眾維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)的責(zé)任等，它可能無能為力，有時(shí)甚至?xí)`導(dǎo)政府決策。張茅2022認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制通過劃分收益性支出和資本性支出，可以有效對(duì)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)展控制和監(jiān)視。王雍君2022認(rèn)為，收付實(shí)現(xiàn)制根底的會(huì)計(jì)信息通常是在“壞結(jié)果發(fā)生之后的信息，存在“狹窄、“失真的固有弱點(diǎn)，這對(duì)于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的防范、財(cái)政管理體制的改革都非常不利。由此可見，權(quán)責(zé)發(fā)生制的諸多優(yōu)點(diǎn)成為我國(guó)政府會(huì)計(jì)需要進(jìn)

5、展權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的原因。其實(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)也會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金賬戶，這兩種系統(tǒng)不應(yīng)該僅僅看做是非此那么彼，互相替代的。政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革并不需要完全摒棄收付實(shí)現(xiàn)制，因?yàn)闄?quán)責(zé)發(fā)生制的引入會(huì)導(dǎo)致政府高本錢的投入，其復(fù)雜性可能導(dǎo)致政府管理人員無法承受等，成為政府會(huì)計(jì)改革者不得不考慮的問題。二權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的可行性很多學(xué)者認(rèn)為我國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)該逐步引入。如李建發(fā)2001主張，我國(guó)政府會(huì)計(jì)最好由原來的收付實(shí)現(xiàn)制擴(kuò)展為修正的收付實(shí)現(xiàn)制，在條件成熟時(shí)再逐步向修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡。陳立齊2022認(rèn)為，鑒于應(yīng)計(jì)制固有的缺陷和引入的障礙，政府會(huì)計(jì)不可能一次性、全盤地引入應(yīng)計(jì)制基矗王慶成2022、朱雪峰2

6、022、張璇、趙惠芳2022等都有類似的觀點(diǎn)。對(duì)于目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)是否需要進(jìn)展權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，部分學(xué)者持否認(rèn)態(tài)度。如王雍君2022認(rèn)為，我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的主要缺陷并非源于現(xiàn)金會(huì)計(jì)根底的固有局限性，轉(zhuǎn)向應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)根底的時(shí)機(jī)和條件尚不成熟，而且現(xiàn)階段并不存在放棄現(xiàn)金根底轉(zhuǎn)而采用應(yīng)計(jì)根底的緊迫壓力，因此沿著這一方向的改革并非預(yù)算會(huì)計(jì)改革的當(dāng)務(wù)之急。徐鎮(zhèn)綏2022認(rèn)為，收付實(shí)現(xiàn)制在當(dāng)前和今后一個(gè)時(shí)期內(nèi)仍應(yīng)作為我國(guó)政府單位收支確認(rèn)和計(jì)量的主要核算基矗如確實(shí)要在預(yù)算單位中推行權(quán)責(zé)發(fā)生制，必須配合現(xiàn)金流量的核算反映與控制。而也有學(xué)者持相反觀點(diǎn)。比方，程曉佳，張琦2021從政府會(huì)計(jì)環(huán)境分析入手，認(rèn)為我國(guó)政府會(huì)計(jì)

7、權(quán)責(zé)發(fā)生制改革有利于政府績(jī)效考評(píng)制度的施行；目前我國(guó)合適進(jìn)展政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。張琦、張象至、程曉佳等2021通過對(duì)政府會(huì)計(jì)環(huán)境、信息利益相關(guān)者等的調(diào)研，認(rèn)為我國(guó)政府內(nèi)部與外部利益相關(guān)者都具有獲取政府信息的強(qiáng)烈意愿。政府會(huì)計(jì)改革試點(diǎn)的建立、公共管理改革的施行、公共部門人事與機(jī)構(gòu)改革的進(jìn)一步深化、戶籍制度的優(yōu)化、稅收制度的健全、劇烈政治競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境等制度因素都將有利于政府會(huì)計(jì)改革的施行。我國(guó)目前是否具有改革的可行性，對(duì)政府會(huì)計(jì)環(huán)境方面進(jìn)展調(diào)研、數(shù)據(jù)分析似乎比單純的理論分析更具有說服力，然而，問題的關(guān)鍵是權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入又會(huì)產(chǎn)生對(duì)預(yù)算信息的誤解。比方，假如按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)展核算的財(cái)政收入可能以債權(quán)

8、這種方式存在，必然會(huì)產(chǎn)生虛擬的收支問題，而政府利用權(quán)責(zé)發(fā)生制調(diào)節(jié)收支狀況的概率也會(huì)大大增加。三、兩個(gè)“征求意見稿對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的影響財(cái)政部于2021年11月公布了高校、醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的“征求意見稿，其中，?高校會(huì)計(jì)制度?的征求意見稿中介紹了權(quán)責(zé)發(fā)生制的平行引入形式，似乎意味著我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革可能朝雙根底制開展。所謂雙根底制，指的是在同一個(gè)會(huì)計(jì)主體下使用兩種會(huì)計(jì)根底進(jìn)展日常賬戶記錄，形成兩套獨(dú)立的賬戶，并且編制不同會(huì)計(jì)根底的兩套會(huì)計(jì)報(bào)表。比方，在高校會(huì)計(jì)征求意見稿中，通過設(shè)置“預(yù)算收入、“預(yù)算支出、“本期結(jié)余、“累計(jì)結(jié)余四個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)科目，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目進(jìn)展平行核算。相應(yīng)的，預(yù)算會(huì)計(jì)科

9、目最后匯總為預(yù)算收支表，而財(cái)務(wù)方面的報(bào)表為資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表。資產(chǎn)負(fù)債表由原來的“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入改為以權(quán)責(zé)發(fā)生制為根底的“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)，收入支出表改為收入費(fèi)用表，報(bào)告的是以修正權(quán)責(zé)發(fā)生制為根底的收入和支出，這樣可以準(zhǔn)確地提供本錢信息。筆者認(rèn)為，“征求意見稿的公布其實(shí)是自1998年以來政府會(huì)計(jì)理論界對(duì)政府會(huì)計(jì)研究的成果展示。首先，表達(dá)了我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革分步改革的思路。征求意見稿的公布只是對(duì)事業(yè)單位中的高校和醫(yī)院做試點(diǎn)改革，而后是對(duì)整個(gè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的改革，以及最終完成整個(gè)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革。其次，征求意見稿表達(dá)了政府會(huì)計(jì)改革中權(quán)責(zé)發(fā)生制的推進(jìn)程度加深了。從高校會(huì)

10、計(jì)制度的征求意見稿來看，從原來的收付實(shí)現(xiàn)制根底擴(kuò)展到修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制；而醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的征求意見稿，將原來實(shí)行的修正權(quán)責(zé)發(fā)生制范圍進(jìn)一步拓寬了，比方增加“預(yù)計(jì)負(fù)債的核算內(nèi)容。最后，征求意見稿中出現(xiàn)的平行設(shè)置賬戶的思路也是近年來學(xué)者們對(duì)政府會(huì)計(jì)實(shí)行“雙基儲(chǔ)雙目的、雙體系的思路，即收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制根底平行運(yùn)行，分別實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理和政府資產(chǎn)管理的雙重目的，并形成預(yù)算會(huì)計(jì)體系和政府財(cái)務(wù)體系。四、對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的建議征求意見稿的公布為我國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革拉開了序幕，今后政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革將如何進(jìn)展，筆者提出以下幾點(diǎn)建議：一為權(quán)責(zé)發(fā)生制改革創(chuàng)造必備的根底條件現(xiàn)階段，我國(guó)政府會(huì)計(jì)

11、權(quán)責(zé)發(fā)生制改革首先需要對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)根底等問題進(jìn)展仔細(xì)研究，并通過對(duì)國(guó)外近年來權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的背景、動(dòng)因、理論經(jīng)歷和教訓(xùn)等進(jìn)展總結(jié)，在推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革時(shí)，一定要清楚認(rèn)識(shí)到改革需要消耗的本錢以及帶來的收益。其次，要加強(qiáng)財(cái)政部門會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)培訓(xùn)，對(duì)于各種會(huì)計(jì)根底的含義和適應(yīng)性要有足夠認(rèn)識(shí)，防止會(huì)計(jì)人員對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革產(chǎn)生抵觸情緒。最后是在各地進(jìn)展試點(diǎn)實(shí)驗(yàn)。其實(shí)，近年來財(cái)政部已經(jīng)在海南等省市進(jìn)展了權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的試點(diǎn)，也獲得了一定的成果，這種部分性的試點(diǎn)范圍還可以擴(kuò)展到其他很多領(lǐng)域，比方債務(wù)利息、貸款、轉(zhuǎn)移或補(bǔ)助等，嘗試采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)進(jìn)展記錄和報(bào)告。二權(quán)責(zé)發(fā)生制改革前必須考

12、慮現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系改革的問題1.對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算范圍的界定醫(yī)院、高校會(huì)計(jì)制度的改革，必然涉及到整個(gè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的問題。然而在我國(guó)，事業(yè)單位情況比擬復(fù)雜，有的事業(yè)單位自負(fù)盈虧，更傾向于企業(yè)化特點(diǎn)；有的事業(yè)單位那么傾向于非營(yíng)利組織，更具有公益性特點(diǎn)。各個(gè)事業(yè)單位資金來源不同，也不能完全按一種標(biāo)準(zhǔn)來制定會(huì)計(jì)制度。因此，筆者建議，在進(jìn)展事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革之前，必然要對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)中所適用的范圍進(jìn)展明確界定。企業(yè)化或者完全與財(cái)政資金脫鉤的事業(yè)單位應(yīng)該適應(yīng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么和制度的相關(guān)規(guī)定；而依靠財(cái)政資金補(bǔ)助，不以營(yíng)利為主要目的的“非營(yíng)利組織應(yīng)該歸入事業(yè)單位會(huì)計(jì)中進(jìn)展核算，納入政府會(huì)計(jì)的范疇。2.行政單

13、位會(huì)計(jì)和財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建在現(xiàn)階段我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的環(huán)境和源動(dòng)力主要來自預(yù)算管理系統(tǒng)的需要。其中，我國(guó)所進(jìn)展的國(guó)庫(kù)集中收付制度、部門預(yù)算改革、政府收支分類改革都顯示了我國(guó)政府強(qiáng)調(diào)對(duì)資金的集中化控制，其最為關(guān)心的是預(yù)算資金的平安，其次才強(qiáng)調(diào)預(yù)算資金的使用效果。因此，現(xiàn)階段我國(guó)政府會(huì)計(jì)應(yīng)該以效勞和服從預(yù)算為主，首要任務(wù)應(yīng)該是以建立強(qiáng)大的預(yù)算會(huì)計(jì)為主，改變現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)只有“核算功能，缺乏“監(jiān)視職能的現(xiàn)狀。因此，筆者建議在對(duì)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革之前，應(yīng)該打破現(xiàn)有以組織為根底的“三分格局，將財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)進(jìn)展合并，以支出周期概念，即構(gòu)建以“撥款、承諾、核實(shí)、付款為周期的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，使得財(cái)政總預(yù)算這一核心部門的會(huì)計(jì)核算可以追蹤行政單位這一支出機(jī)構(gòu)層，防止了核心部門與支出機(jī)構(gòu)之間的嚴(yán)重信息不對(duì)稱。三權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)該是漸進(jìn)式的轉(zhuǎn)變我國(guó)需要采用漸進(jìn)形式的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的思路毋庸置疑，這與改革本身的復(fù)雜性和難度有關(guān)。首先，我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)在目前收付實(shí)現(xiàn)制得到穩(wěn)固的前提下進(jìn)展，很多國(guó)家是在收付實(shí)現(xiàn)制根底的會(huì)計(jì)、預(yù)算和報(bào)告比擬完善的前提下進(jìn)展權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的。其次，先修正權(quán)責(zé)發(fā)生制，而后才是全面權(quán)責(zé)發(fā)生制。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制可以確認(rèn)和記錄一些主要的政府資產(chǎn)和負(fù)債類別，修正權(quán)責(zé)發(fā)生制施行一段時(shí)間后，可視條件成熟再全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基矗最后，在改