1、破產(chǎn)重整債務(wù)豁免“收益”的稅法分析與節(jié)稅一、破產(chǎn)重整涉稅法律分析2008 年新的企業(yè)所得稅頒布實(shí)施后，國(guó)家針對(duì)破產(chǎn)清算、企業(yè)重組出臺(tái)了一系列的專(zhuān)門(mén)稅收文件， 如：財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知 ( 財(cái)稅 200960號(hào)) 、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知( 財(cái)稅 200959號(hào)) 、企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法 ( 國(guó)家稅務(wù)總局公告2010 年第 4 號(hào)) 、關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知( 財(cái)稅 2014109 號(hào)) 、關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問(wèn)題的公告( 國(guó)家稅務(wù)總局公告2015 年第 48 號(hào)

2、 ) 等。就目前而言，國(guó)家尚未針對(duì)企業(yè)破產(chǎn)重整專(zhuān)門(mén)出臺(tái)稅收文件。根據(jù)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知( 財(cái)稅 200960 號(hào)) 的規(guī)定，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得，企業(yè)應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)以及法律屬性來(lái)看，破產(chǎn)重整是包含債務(wù)豁免、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)等一系列企業(yè)重組行為的過(guò)程，因此，基于稅收公平性以及稅法實(shí)踐，華稅律師認(rèn)為，破產(chǎn)重整應(yīng)該適用企業(yè)重組中債務(wù)重組的相關(guān)稅收規(guī)定。對(duì)于債務(wù)重組中產(chǎn)生的收益需要按照稅法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，具體分析如下：(

3、一) 債務(wù)豁免根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知( 財(cái)稅 200959 號(hào)) 的規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得。( 二) 債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)根據(jù)財(cái)稅 200959 號(hào)文，發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)，適用一般性稅務(wù)處理的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。( 三) 申報(bào)納稅與破產(chǎn)清算規(guī)定企業(yè)應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得不同的是，破產(chǎn)重組企業(yè)并沒(méi)有停止經(jīng)營(yíng)行為，期間產(chǎn)生的收益理應(yīng)納入所在納稅期間應(yīng)納稅所得稅范疇。目前，企業(yè)所得稅的繳納實(shí)行按季( 月 ) 預(yù)繳、年度匯算清繳的方式，因此破產(chǎn)

4、重整過(guò)程中產(chǎn)生的所得需要?dú)w入債務(wù)人所在納稅期間應(yīng)納稅所得額進(jìn)行預(yù)繳，并在所屬會(huì)計(jì)年度的第二年1 月 1 日-5 月 31 日進(jìn)行匯算清繳。如果企業(yè)沒(méi)有享受到區(qū)域性或行業(yè)性的稅收優(yōu)惠政策，在破產(chǎn)重整中，債務(wù)人需要按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，按照25%的稅率繳納企業(yè)所得稅。二、破產(chǎn)重整稅務(wù)籌劃路徑分析破產(chǎn)重整產(chǎn)生的稅負(fù)將直接影響重整的效果及債務(wù)人、債權(quán)人抑或戰(zhàn)略投資者的切身利益，華稅律師建議，相關(guān)各方應(yīng)重視并盡早籌劃節(jié)稅方案，可以從以下幾個(gè)方面出發(fā)：( 一) 最大程度降低應(yīng)納稅所得稅額按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的利潤(rùn)總額可以彌補(bǔ)前5 個(gè)連續(xù)納稅年的虧損額，因此，重整企業(yè)可以充分扣減以往年度的虧

5、損，以降低應(yīng)納稅所得額。對(duì)于債權(quán)人以及股權(quán)投資者而言，根據(jù) 2011 年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的 企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法( 國(guó)家稅務(wù)總局 2011 年第 25 號(hào) ) ，對(duì)于債權(quán)性投資和股權(quán) ( 權(quán)益 ) 性投資損失，可以通過(guò)專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)的方式進(jìn)行稅前扣除。( 二) 爭(zhēng)取債務(wù)重組特殊性稅務(wù)處理根據(jù)企業(yè)重組相關(guān)稅法規(guī)定，符合條件的債務(wù)重組可以適用特殊性稅務(wù)處理，遞延納稅義務(wù)，具體規(guī)定為：企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5 個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額 ; 企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)， 對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。需要強(qiáng)調(diào)的是，特殊性稅務(wù)處理僅適用于企業(yè)股東，并且按照目前稅法規(guī)定， 重組各方需要根據(jù)一致性原則同時(shí)進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。( 三) 重整企業(yè)稅務(wù)架構(gòu)重塑當(dāng)前我國(guó)針對(duì)中西部地區(qū)，出臺(tái)了包括西部大開(kāi)發(fā)等一系列中央和地方稅收優(yōu)惠政策，在破產(chǎn)重整中，可以通過(guò)遷移公司注冊(cè)地址或重組的方式變更債務(wù)人企業(yè)所得稅納稅申報(bào)地址，從而享受低稅負(fù)地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策，大大降低重整收益應(yīng)納稅額。課后寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺(jué)得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到