1、第一節(jié)概述 一、產生和發(fā)展 合并財務報表最早出現(xiàn)于美國。在1888年，美國的新澤西州公司法中就有合并財務報表編制的有關規(guī)定。第一次世界大戰(zhàn)時期，美國在稅法中強制規(guī)定母子公司合并納稅，使得大部分控股公司都開始編制合并財務報表。1940年，美國證券交易委員會規(guī)定證券上市公司必須編制和提供合并財務報表，使編制合并財務報表成為證券上市公司法定義務，由此，編制合并財務報表的企業(yè)越來越多。第二次世界大戰(zhàn)以后，隨著科學技術在生產領域的大量運用，企業(yè)生產規(guī)模急劇擴大，大型跨國公司和企業(yè)不斷涌現(xiàn)，此時，無論是企業(yè)的最高層管理當局，還是企業(yè)的投資者、債權人等財務報表的使用者，都需要了解控股公司整體經營情況，這在客

2、觀上就要求這些控股公司通過編制合并財務報表，將其所控制的公司經營情況和本身的經營情況綜合地反映出來，這樣合并財務報表便日益流行起來。 第一節(jié)概述 一、產生和發(fā)展第一節(jié)概述 受美國合并財務報表的影響，一些發(fā)達的資本主義國家在第二次世界大戰(zhàn)后也逐步開始重視合并財務報表的作用。如英國1948年公司法中規(guī)定，企業(yè)在擁有子公司時必須在提供個別財務報表的基礎上，公開反映企業(yè)集團財務報表（即合并財務報表）。法國證券交易委員會于1971年要求發(fā)行債券的公司、股票上市公司以及所有公營企業(yè)編制合并財務報表。德國在1965年公共公司法中，也要求企業(yè)編制集團財務報表。日本在1977年開始，也要求編制和公布合并財務報表

3、，并制定發(fā)布了合并財務報表準則及規(guī)則。為協(xié)調各國合并財務報表的編制，國際會計準則委員會早在20世紀70年代中期就制定發(fā)布了國際會計準則3合并財務報表，并在1989年對合并財務報表準則進行了修改完善。 在我國，隨著企業(yè)體制改革的不斷深入，通過資本市場公開發(fā)行股票籌集資金的股份上市公司越來越多，為了滿足海內外證券上市的需要，這些股份制企業(yè)均已對外編報合并財務報表。中國證券監(jiān)督管理委員會為規(guī)范上市企業(yè)會計信息的披露，規(guī)定上市公司必須披露其合并財務報表的編報。同時為了滿足我國企業(yè)集團發(fā)展的需要，規(guī)范上市公司合并財務報表的編報，財政部于1995年初發(fā)布實施了合并會計報表暫行規(guī)定。并于2006年2月正式發(fā)

4、布了企業(yè)會計準則第33號合并財務報表。 第一節(jié)概述 受美國合并財務報表的影響第一節(jié)概述 二、概念及特點 1、概念：合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。 2、合并財務報表與個別財務報表相比較，它具有以下特點： （1）合并財務報表反映的對象是由若干個法人組成的會計主體 合并財務報表反映的是母公司和子公司所組成的企業(yè)集團整體的財務狀況和經營成果，反映的對象是由若干個法人組成的會計主體，是經濟意義上的會計主體，而不是法律意義上的主體。而個別財務報表反映的則是單個企業(yè)法人的財務狀況和經營成果，反映的對象是企業(yè)法人。 （2）合并財務報表是由母公

5、司編制的 合并財務報表是由企業(yè)集團中對其他企業(yè)有控制權的控股公司或母公司編制的，并不是企業(yè)集團中所有企業(yè)都必須編制合并財務報表，更不是社會上所有企業(yè)都需要編制合并財務報表。而個別財務報表是由獨立的法人企業(yè)編制的，社會上的所有企業(yè)均需要編制個別財務報表。 （3）合并財務報表是以個別財務報表為基礎編制的 合并財務報表是以納入合并范圍的企業(yè)個別財務報表為基礎，根據(jù)其他有關資料，抵銷有關會計事項對個別財務報表的影響編制的，它不需要在現(xiàn)行會計核算方法體系之外，單獨設置一套賬簿體系。而個別財務報表是以賬簿資料為基礎編制的。 （4）合并財務報表的編制有其獨特方法 合并財務報表是在對納入合并范圍的個別財務報表

6、的數(shù)據(jù)進行加總的基礎上，通過編制抵銷分錄將企業(yè)集團內部有關經濟事項對個別財務報表的影響予以抵銷后編制而成的。而個別財務報表的編制有其自身固有的一套編制方法和程序。第一節(jié)概述 二、概念及特點第一節(jié)概述 三、母子公司的定義 企業(yè)集團是由母公司和其全部子公司構成的。母子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同樣，有子公司必然存在母公司。 1、母公司的定義：母公司是指有一個以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。從母公司的定義可以看出，母公司要求同時具備兩個條件：一是必須有一個或一個以上的子公司，二是母公司可以是企業(yè)，如公司法所規(guī)范的股份有限公司、有限責任公司，也可以是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會計主

7、體的其他組織，如基金等。 2、子公司的定義：子公司是指被母公司控制的企業(yè)。從子公司的定義可以看出，子公司也要求同時具備兩個條件：一是作為子公司必須被母公司控制，并且只能由一個母公司控制，不可能也不允許被兩個或多個母公司同時控制。被兩個或多個公司共同控制的被投資單位是合營企業(yè)，而不是子公司。二是子公司可以是企業(yè)，如公司法所規(guī)范的股份有限公司、有限責任公司，也可以是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金等。第一節(jié)概述 三、母子公司的定義第一節(jié)概述 四、合并財務報表的合并理論 編制合并財務報表，首先必須界定企業(yè)集團的范圍，確定合并財務報表的合并范圍和采用的合并方法等，而這些問題的解決

8、，在很大程度上應依據(jù)編制合并財務報表所采用的理論，不同的合并理論其確定的合并范圍和選擇的合并方法也各不相同。 目前國際上編制合并財務報表的合并理論，主要有母公司理論，實體理論和所有權理論三種。 （一）母公司理論 所謂母公司理論是指將合并財務報表視為母公司本身的財務報表反映范圍的擴展，視為母公司財務報表的延伸，從母公司角度來考慮合并財務報表合并范圍和合并方法技術問題。母公司理論認為，合并財務報表主要是為母公司股東和債權人服務的，為母公司現(xiàn)在和將來的股東編制的，強調的是母公司股東的利益。在采用母公司理論的情況下，編制合并財務報表時所采用的許多方法都是從母公司本身的股東利益來考慮的，如對于少數(shù)股東權

9、益在合并資產負債表中通常將其視為普通負債處理；對于屬于少數(shù)股東權益的凈收益則視為費用處理等，因而這一理論忽視了除母公司股東以外的少數(shù)股東的利益。采用母公司理論，在確定合并財務報表合并范圍時，通常以法定控制為基礎，以持有多數(shù)股權或者表決權來決定是否將被投資企業(yè)納入合并范圍，或者以通過一家公司處于另一家公司法定支配下的控制協(xié)議來確定合并財務報表的合并范圍。美國和英國合并財務報表實務中，采用的主要是母公司理論。國際會計準則委員會制定的有關合并會計準則以及我國企業(yè)會計準則第33號合并財務報表采用的基本上也是母公司理論。 第一節(jié)概述 四、合并財務報表的合并理論第一節(jié)概述 （二）實體理論 所謂實體理論就是

10、將母公司組成的企業(yè)集團看成是一個經濟聯(lián)合體，編制合并報表是為了整個經濟實體服務的，它強調的是企業(yè)集團中所有成員企業(yè)所構成的經濟實體，它對構成企業(yè)集團的多數(shù)股權的股東和少數(shù)股權的股東一視同仁，平等對待。在運用實體理論的情況下，對于少數(shù)股東權益通常也視為股東權益的一部分；對于屬于少數(shù)股東權益的凈收益也視為合并的經濟實體的凈收益，作為分配給少數(shù)股東權益的部分。采用實體理論編制的合并財務報表能夠滿足企業(yè)集團生產經營活動管理的需要。德國的合并財務報表更多的是采用實體理論。 （三）所有權理論 所謂所有權理論就是指在編制合并財務報表時既不強調企業(yè)集團中存在的法定控制關系，也不強調企業(yè)集團的各成員企業(yè)所構成的

11、經濟實體，而是強調編制合并財務報表的企業(yè)對另一企業(yè)的經濟活動和財務決策具有有重大影響的所有權。在采用所有權理論的情況下，對于其擁有所有權的企業(yè)的資產、負債和當期實現(xiàn)的損益，按照一定的比例合并計入合并財務報表，即采用比例合并法合并企業(yè)在其擁有所有權的企業(yè)中的權益。所有權理論解決了隸屬于兩個或兩個以上的企業(yè)集團的企業(yè)的合并財務報表編制問題，如某一企業(yè)的全部股份是由兩個投資企業(yè)共同投資形成的，各擁有其50%的股份。彌補了母公司理論和實體理論的不足。 需要指出的是，在合并財務報表實務中，往往不能單純地運用某一種合并理論，而是會把上述理論結合起來運用。 第一節(jié)概述 （二）實體理論第一節(jié)概述 五、合并財務

12、報表的合并范圍 合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定?？刂剖侵敢粋€企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經營政策并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經營活動中獲取利益的權力。母公司應當將其能夠控制的全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。只要是由母公司控制的子公司，無論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業(yè)務性質與母公司或者企業(yè)集團內其他子公司是否有顯著差別，都應當納入合并財務報表的合并范圍。 （一）母公司擁有其半數(shù)以上的表決權的被投資單位應當納入合并財務報表的合并范圍 母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被

13、投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。 表決權是指對被投資單位經營計劃、投資方案、年度財務預算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補虧損方案、內部管理機構的設置、聘任或解聘公司經理及其報酬、公司的基本管理制度等事項持有的表決權，不包括對修改公司章程、增加或減少注冊資本、發(fā)行公司債券、公司合并、分立、解散或者變更公司形式等事項持有的表決權。表決權比例通常與其出出資比例或持股比例是一致的，但是對于有限責任公司、公司章程另有規(guī)定的除外。 當母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權時，母公司就擁有對該被投資單位的控制權，能夠主導該被投資單位的股東大會（

14、或股東會），特別是董事會，并對其生產經營活動和財務政策實施控制。 第一節(jié)概述 五、合并財務報表的合并范圍第一節(jié)概述母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權，通常包括以下三種情況： 1.母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權。例如，甲公司直接擁有乙公司發(fā)行的普通股總數(shù)的51%，在這種情況下，乙公司就成為甲公司的子公司，甲公司編制合并財務報表時，必須將乙公司納入合并范圍。 2.母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權。間接擁有半數(shù)以上的表決權是指母公司通過子公司而對子公司的子公司擁有半數(shù)以上的表決權。例如，甲公司直接擁有乙公司80%的股份，而乙公司又直接擁有丙公司60%的股份，在這種情況下，甲公司作為母公

15、司通過其子公司乙公司，間接擁有和控制丙公司60%的股份，從而使丙公司也成為甲公司的子公司，并納入甲公司合并財務報表的合并范圍。這里需要注意的是，甲公司間接擁有和控制丙公司的股份是以乙公司為甲公司的子公司作為前提的。 3.母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權。例如，甲公司直接擁有乙公司51%的股份，直接擁有丙公司25%的股份，乙公司直接擁有丙公司30%的股份，在這種情況下，乙公司為甲公司的子公司，甲公司通過子公司乙公司間接擁有、控制丙公司30%的股份，與直接擁有的25%的股份合計后，甲公司共擁有、控制丙公司的股份總數(shù)為55%，從而使丙公司成為甲公司的子公司，并納入甲公司合并財務報

16、表的合并范圍。這里同樣需要注意的是，甲公司間接擁有、控制丙公司的股份仍然是以乙公司為甲公司的子公司作為前提的。 第一節(jié)概述母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權，通常包括以下三第一節(jié)概述（二）母公司擁有其半數(shù)或以下的表決權的被投資單位納入合并財務報表的合并范圍的情況 母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權，只要滿足下列條件之一的，就視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。 1.通過與該被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權。這種情況是指母公司與其他投資者共同投資某企業(yè)，母公司與其

17、中的某些投資者簽訂了協(xié)議，受托管理和控制這一被投資單位，從而在被投資單位的股東大會上擁有該被投資單位半數(shù)以上表決權。 2.根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。這種情況是指在被投資單位章程等文件中明確規(guī)定母公司對其財務和經營政策能夠實施管理和控制。企業(yè)的財務和經營政策直接決定著企業(yè)的生產經營活動，決定著企業(yè)的未來發(fā)展，能夠控制被投資單位的財務和經營政策，也就等于能夠控制整個被投資單位生產經營活動。 3.有權任免被投資單位的董事會或類似權力機構的多數(shù)成員。這種情況是指母公司能夠通過任免公司董事會的董事，從而控制被投資單位的生產經營決策。 4.在被投資單位的董事會或類似機構占多數(shù)

18、表決權。這種情況是指母公司能夠控制董事會等權力機構的會議，從而操縱公司董事會的經營決策，使該公司的生產經營活動在母公司的間接控制下進行。 第一節(jié)概述（二）母公司擁有其半數(shù)或以下的表決權的被投資單位納第一節(jié)概述（三）在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權的考慮 在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券，當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。 潛在表決權是指當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等。 （四）不納入合并范圍的被投資單位 下列被投資單位不是母公司的子公司，不應納入母公司的合并財務報表的合并范圍： 1.已宣告被清理整頓的原子

19、公司 已宣告被清理整頓的原子公司是指在當期宣告被清理整頓的被投資單位，該被投資單位在上期是本公司的子公司。在這種情況下，被投資單位實際上在當期已經由股東、董事或股東大會指定的人員或人民法院指定的有關人員組成的清算組對其進行日常管理，在清算期間，被投資單位不得開展與清算無關的經營活動，因此，本公司不能再控制該被投資單位，不得將該被投資單位認定為本公司的子公司。 2.已宣告破產的原子公司 已宣告破產的原子公司是指在當期宣告破產的被投資單位，該被投資單位在上期是本公司的子公司。在這種情況下，被投資單位的日常管理已轉交給由人民法院指定的管理人，本公司不能控制該被投資單位，不能將該被投資單位認定為本公司

20、的子公司。 3.母公司不能控制的其他被投資單位母公司不能控制的其他被投資單位是指母公司不能控制的除上述兩種情形以外的其他被投資單位，如聯(lián)營企業(yè)等。第一節(jié)概述（三）在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權的考慮第二節(jié)合并財務報表的編制程序 一、合并財務報表編制的前期準備事項 為了使編制的合并財務報表準確、全面反映企業(yè)集團的真實情況，必須做好一系列的前期準備事項。這些前期準備事項主要有以下幾點： （一）對子公司股權投資采用權益法核算 合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據(jù)其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。 （二）統(tǒng)一母子公司的會計政策 母公司應當統(tǒng)

21、一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應當按照母公司的會計政策對子公司財務報表進行必要的調整，或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表。 （三）統(tǒng)一母子公司的會計期間 母公司應當統(tǒng)一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致。子公司的會計期間與母公司不一致的，應當按照母公司的會計期間對子公司財務報表進行調整，或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務報表。 （四）子公司應向母公司提供編制合并財務報表所需要的相關資料 在編制合并財務報表時，子公司除了應向母公司提供財務報表外，還應當向母公司提供下列有關資料

22、： 1.采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額； 2.與母公司不一致的會計期間的說明； 3.與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內部交易的相關資料； 4.所有者權益變動的有關資料； 5.編制合并財務報表所需要的其他資料。第二節(jié)合并財務報表的編制程序 一、合并財務報表編制的前第二節(jié)合并財務報表的編制程序 二、合并財務報表的編制程序 合并財務報表編制有其特殊的程序，主要包括以下幾個方面： （一）編制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并財務報表的編制提供基礎。在合并工作底稿中，對母公司和子公司的個別財務報表各項目的金額進行匯總和抵銷處理，最終計算得出合并財務報表各項目的的合并金額。合并工作底稿

23、的基本格式如表11-3所示。 （二）將子公司個別資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及所有者權益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母子公司個別財務報表各項目的數(shù)據(jù)進行加總，計算得出個別財務報表各項目的合計金額。 （三）在合并工作底稿中編制調整分錄和抵銷分錄，將內部交易對合并財務報表有關項目的影響進行抵銷處理。 在合并工作底稿中需要編制調整分錄的主要有以下幾種情況：一是對屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財務報表進行合并時，應當首先根據(jù)母公司為該子公司設置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎，通過編制調整分錄，對該子公

24、司提供的個別財務報表進行調整，以使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債及或有負債在本期資產負債表日的金額。二是對于子公司所采用的會計政策與母公司不一致的和子公司的會計期間與母公司不一致的，如果母公司自行對子公司的個別財務報表進行調整的，也應當在合并工作底稿中通過編制調整記錄予以調整。三是在編制合并財務報表時，對子公司的長期股權投資調整為權益法，也需要在合并工作底稿中通過編制調整記錄予以調整。 第二節(jié)合并財務報表的編制程序 二、合并財務報表的編制程第二節(jié)合并財務報表的編制程序編制抵銷分錄的目的在于將合并工作底稿中個別財務報表各項目的的加總金額中的重復因素予以抵銷

25、，它是編制合并財務報表的關鍵和主要內容。 需要注意的是，編制調整分錄和抵銷分錄與編制一般的會計分錄不完全相同，會計分錄是利用會計科目來編制的，但調整分錄和抵銷分錄是利用財務報表項目編制的；會計分錄是編制在記賬憑證上的，并要據(jù)此登記入賬簿，但調整分錄和抵銷分錄是編制在合并工作底稿中的，它們不需要編制記賬憑證，更不需要登記入賬簿，因此編制調整分錄和抵銷分錄并不會改變母子公司的賬簿記錄及其個別財務報表的內容。 （四）計算合并財務報表各項目的的合并金額。即將合并工作底稿中的合計金額欄的金額加減抵銷分錄欄的金額，分別計算出合并財務報表各項目的的合并金額。其具體計算方法如下： 1.資產類各項目，其合并金額

26、根據(jù)該項目的合計金額，加上該項目抵銷分錄有關的借方發(fā)生額，減去該項目抵銷分錄有關的貸方發(fā)生額計算確定。 2.權益類（包括負債及所有者權益）各項目，其合并金額根據(jù)該項目的合計金額，減去該項目抵銷分錄有關的借方發(fā)生額，加上該項目抵銷分錄有關的貸方發(fā)生額計算確定。 3.有關收入類各項目和有關所有者權益變動各項目，其計算與權益類各項目的計算相同。 4.有關費用類項目，其計算與資產類各項目的計算相同。 （五）填制合并財務報表，即根據(jù)合并工作底稿中計算出的資產、負債、所有者權益、收入、費用類以及現(xiàn)金流量表中各項目的合并金額，填列生成正式的合并財務報表。 第二節(jié)合并財務報表的編制程序編制抵銷分錄的目的在于將

27、合并工作第三節(jié)合并資產負債表 合并資產負債表是反映企業(yè)集團在某一特定日期財務狀況的財務報表，由合并資產、負債和所有者權益各項目組成。 一、對子公司的個別財務報表進行調整 在編制合并財務報表時，首先應對各子公司進行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。 （一）屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司 對于屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財務報表，如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務報表進行調整，即不需要將該子公司的個別財務報表調整為公允價值反映的財務報表，只需要抵銷內部交易對合并財務報表的影響即可。 （

28、二）屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司 對于屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除了存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，需要對該子公司的個別財務報表進行調整外，還應當根據(jù)母公司為該子公司設置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎，通過編制調整分錄，對該子公司的個別財務報表進行調整，以使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債及或有負債在本期資產負債表日的金額。第三節(jié)合并資產負債表 合并資產負債表是第三節(jié)合并資產負債表 二、按權益法調整對子公司的長期股權投資 合并財務報表準則規(guī)定，合并財務報表應當以

29、母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據(jù)其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制 。母公司按照權益法調整子公司的長期股權投資并確認應享有該子公司凈損益的份額時，也應當以取得投資時該子公司各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對該子公司的凈利潤進行調整后確認。【例1】 2007年1月1日，M公司以銀行存款5000萬取得A公司70%股份，假定M公司與A公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，M公司在個別財務報表中采用成本法核算該項長期股權投資。在M公司備查簿記錄中，A公司在2007年1月1日可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值相等。其他有關資料如下： （1）2007年1月1日

30、，A公司股東權益總額為5600萬元，其中股本為4000萬元，資本公積為1600萬元，盈余公積為零，未分配利潤為零。 （2）2007年A公司實現(xiàn)凈利潤1500萬元，提取法定公積金150萬元，向M公司分配現(xiàn)金股利700萬元（為了便于說明合并所有者權益變動表的編制，特假定A公司2007年即進行了現(xiàn)金股利分配），向其他股東分配現(xiàn)金股利300萬元，未分配利潤為350萬元。A公司因持有的可供出售金融資產的公允價值變動計入當期資本公積的金額為150萬元。 （3）2007年12月31日，A公司股東權益總額為6250萬元，其中股本為4000萬元，資本公積為1750萬元，盈余公積為150萬，未分配利潤為350萬元

31、。 （4）假設A公司的會計政策和會計期間與M公司一致，不考慮M公司與A公司及合并資產、負債的所得稅影響。 第三節(jié)合并資產負債表 二、按權益法調整對第三節(jié)合并資產負債表 M公司應在合并工作底稿中將對A公司的長期股權投資由成本法調整為權益法，有關調整分錄如下： （1）確認M公司在2007年A公司實現(xiàn)凈利潤1500萬元中所享有的份額1050萬元（150070%）： 借：長期股權投資A公司 1050 貸：投資收益A公司 1050 （2）確認M公司收到A公司2007年分派的現(xiàn)金股利，同時抵銷原按成本法確認的投資收益700萬元： 借：投資收益A公司 700 貸：長期股權投資-A公司 700 （3）確認M公

32、司在2007年A公司除凈損益以外所有者權益的其他變動中所享有的份額105萬元（15070%） 借：長期股權投資A公司 105 貸：資本公積-其他資本公積A公司 105 需要注意的是在連續(xù)編制合并財務報表的情況下，應編制如下調整分錄： 借：長期股權投資A公司 455 貸：未分配利潤-年初 350 資本公積-其他資本公積 A公司 105第三節(jié)合并資產負債表 M公司應在合并工作底稿中將第三節(jié)合并資產負債表 三、編制合并資產負債表時應進行抵銷處理的項目 合并資產負債表是以母公司和子公司的個別資產負債表為基礎編制的。對于企業(yè)集團內部交易，從發(fā)生內部交易的企業(yè)來看，發(fā)生交易的各方都在其個別資產負債表中進行

33、了反映。在這種情況下，合并報表工作底稿中資產、負債和所有者權益類各項目的加總金額中，必然包含有重復計算的因素，作為反映企業(yè)集團整體財務狀況的合并資產負債表，必須將這些重復計算的因素進行抵銷處理。 編制合并資產負債表時需要進行抵銷處理的，主要有如下項目： （一）母公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷 母公司對子公司進行的股權投資，從企業(yè)集團整體看，實際上相當于母公司將資本撥付下屬核算單位，并不會引起整個集團的資產、負債和所有者權益的增減變動。因此，在編制合并資產負債表時應當在母公司與子公司財務報表數(shù)據(jù)相加的基礎上，將母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目予以抵消。 1.

34、在子公司為全資子公司的情況下，在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記“股本”或“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤年末”項目（非同一控制下企業(yè)合并中購買日確定的被購買方可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值不同的，是指經調整后的被購買方所有者權益項目），貸記“長期股權投資”項目。當母公司對子公司長期股權投資的金額與應享有子公司所有者權益總額不一致時，其差額作為商譽處理，應按其差額，借記“商譽”項目；上述差額，如為貸方差額，在合并當期應記入合并利潤表，貸記“營業(yè)外收入”項目，在合并以后期間，調整期初未分配利潤。 2.在子公司為非全資子公司的情況下，在合并工作底稿中的抵銷分錄為：

35、借記“股本”或“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤年末”項目，貸記“長期股權投資”和少數(shù)股東權益“項目。當母公司對子公司長期股權投資的金額與在子公司所有者權益中享有的份額不一致時，其差額比照全資子公司的原則處理。第三節(jié)合并資產負債表 三、編制合并資產負債表時應進行第三節(jié)合并資產負債表“少數(shù)股東權益”項目反映除母公司以外的其他投資者在子公司所有者權益中所享有的份額。它應當在“所有者權益”項目下單獨列示。 需要注意的是，對于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，因長期股權投資按權益法調整后與應享有子公司所有者權益的份額相等，因此在合并抵銷中不形成商譽或應計入損益的因素。 【例2】 沿

36、用例1，2007年12月31日M公司對A公司的長期股權投資經調整后的金額為5455萬元（5000+1050-700+105），與其在A公司股東權益總額中所享有的金額4375萬元（625070%）之間的差額1080萬元，應作為商譽處理。至于A公司股東權益中30%的部分，即1875萬元屬于少數(shù)股東權益。其抵銷分錄如下： 借：股本 4000 資本公積年初 1600 本年 150 盈余公積年初 0 本年 150 未分配利潤年末 350 商譽 1080 貸：長期股權投資 5455 少數(shù)股東權益 1875第三節(jié)合并資產負債表“少數(shù)股東權益”項目反映除母公司以外的其第三節(jié)合并資產負債表 （二）集團內部債權與

37、債務項目的抵銷 母公司與子公司、子公司相互之間的債權和債務項目是指母公司與子公司、子公司相互之間的應收賬款與應付賬款，預付賬款和預收賬款，應付債券與債券投資等項目。發(fā)生在母公司與子公司，子公司相互之間的這些債權與債務項目，集團內部企業(yè)的一方在其個別資產負債表中反映為資產，而另一方則在其個別資產負債表中反映為負債。但從企業(yè)集團整體角度看，它只是內部資金運動，既不能增加企業(yè)集團的資產，也不能增加負債。為此，在編制合并資產負債報表時應將集團內部發(fā)生的債權債務項目予以抵銷。 1.應收賬款與應付賬款的抵銷 初次編制合并財務報表時，對于集團內部發(fā)生的應收賬款，應編制的抵銷分錄為：借記“應付賬款”項目，貸記

38、“應收賬款”項目。在應收賬款計提壞賬準備的情況下，還應同時將內部應收賬款對應的壞賬準備予以抵銷，其抵銷分錄為： 借記“應收賬款壞賬準備”項目，貸記“資產減值損失”項目。 【例3】 沿用例11-1，M公司2007年個別資產負債表（表11-1）中應收賬款570萬元為當年向A公司銷售商品發(fā)生的應收款項的賬面價值，其中含對該筆應收賬款計提的壞賬準備為30萬元（計提比例為5%）。同時A公司2007年個別資產負債表（表11-2）中應付賬款600萬元系當年向M公司購進存貨發(fā)生的應付款項。 在編制合并財務報表時，應編制如下抵銷分錄： 借：應付賬款 600 貸：應收賬款 600 借：應收賬款壞賬準備 30 貸：

39、資產減值損失 30第三節(jié)合并資產負債表 （二）集團內部債權與債務項目的第三節(jié)合并資產負債表 2.其他債權和債務的抵銷對于集團內部其他債權與債務的抵銷，應當比照應收賬款與應付賬款的相關規(guī)定處理。在進行抵銷時。應分別借記“應付票據(jù)”項目，貸記“應收票據(jù)”項目；借記“預收賬款”項目，貸記“預付賬款”項目；借記“應付債券”項目，貸記“持有至到期投資”項目等。 【例4】 M公司2007年個別資產負債表中有200萬元預收賬款為預收A公司的賬款，有500萬元應收票據(jù)為應收A公司的票據(jù)，同時有300萬元持有至到期投資為M公司持有的A公司發(fā)行的長期債券。在編制合并財務報表時，應編制如下抵銷分錄： 借：預收款項

40、200 貸：預付款項 200 借：應付票據(jù) 500 貸：應收票據(jù) 500 借：應付債券 300 貸：持有至到期投資 300 在某些情況下，債券投資企業(yè)持有的企業(yè)集團內部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進，而是在證券市場上從第三方手中購進的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應付債券抵銷時，可能會出現(xiàn)差額，應當計入合并利潤表中的投資收益或財務費用項目。第三節(jié)合并資產負債表 2.其他債權和債務的抵銷第三節(jié)合并資產負債表 （三）存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷 存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷是由于企業(yè)集團內部的商品購銷、勞務提供活動而引起的。從整個企

41、業(yè)集團來看，集團內部企業(yè)之間的商品購銷活動實際上相當于企業(yè)內部物資調撥活動，它既不會產生收入，實現(xiàn)利潤，也不會增加商品物資的價值。正是從這一意義上來說，將期末存貨價值中包含的這部分銷售企業(yè)作為利潤確認的部分，稱之為未實現(xiàn)內部銷售損益。因此，在編制合并財務報表時，應將存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵銷。 對于集團內部當期購進商品并形成存貨的情況，在編制抵銷分錄時，應按集團內部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記“營業(yè)收入”項目，按照銷售企業(yè)銷售該商品的銷售成本，貸記“營業(yè)成本”項目，按照當期期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的金額，貸記“存貨”項目。 【例5】 A公司2007年向M公司銷售

42、商品1000萬元，其銷售成本為700萬元，該商品的銷售毛利率為30%。M公司購進的該商品在2007年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。母公司在編制2007年合并財務報表時，應進行如下抵銷處理： 借：營業(yè)收入 1000 貸：營業(yè)成本 700 存貨 300 這里還需要注意兩個問題：一是如果對內部交易形成的存貨已計提了跌價準備，在編制合并財務報表時也應該將其抵銷。二是集團內部購銷商品，如果發(fā)生了相關稅費的，其抵銷分錄與不發(fā)生相關稅費的完全相同。第三節(jié)合并資產負債表 （三）存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部第三節(jié)合并資產負債表 （四）內部固定資產交易的抵銷 內部固定資產交易是指企業(yè)集團內部發(fā)生交易的一方與固定

43、資產有關的購銷業(yè)務。根據(jù)銷售企業(yè)銷售的是產品還是固定資產，可以將集團內部固定資產交易劃分為三種類型：第一種類型為企業(yè)集團內部企業(yè)將自身生產的產品銷售給企業(yè)集團內的其他企業(yè)作為固定資產使用；第二種類型為企業(yè)集團內部企業(yè)將自身使用的固定資產出售給企業(yè)集團內的其他企業(yè)作為固定資產使用；第三種類型為企業(yè)集團內部企業(yè)將自身使用的固定資產出售給企業(yè)集團內的其他企業(yè)作為普通商品銷售，這種類型的固定資產交易，在企業(yè)集團內部極少發(fā)生，而且即使發(fā)生，其金額也不大，因此，在這里就重點介紹前兩種類型。 第一種類型的內部固定資產交易，即企業(yè)集團內部企業(yè)將自身生產的產品銷售給企業(yè)集團內的其他企業(yè)作為固定資產使用，這是最常

44、見的一種內部固定資產的交易。從整個企業(yè)集團來看，這種交易實際上相當于物資在企業(yè)內部的調撥，它既不會產生銷售損益，從而實現(xiàn)利潤，也不會增加實物資產的價值。因此，在編制合并財務報表時，應將銷售企業(yè)由于該內部交易產生的銷售收入和銷售成本予以抵銷，并將內部交易形成的固定資產原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵銷。其抵銷分錄為：借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目及“固定資產原價“項目。同時，還需要將由于固定資本原價中包含有未實現(xiàn)內部銷售損益，而使購買企業(yè)每期多計提的折舊費用進行相應的抵銷處理，其抵銷分錄為：借記”固定資產累計折舊“項目，貸記”管理費用“等項目。第三節(jié)合并資產負債表 （四）內部固定

45、資產交易的抵銷第三節(jié)合并資產負債表 【例6】 2007年1月1日A公司出售一批產品給M公司，其銷售價格為360萬元，銷售成本為300萬元。M公司購入該批產品后作為管理用固定資產使用。M公司對該批固定資產采用年限平均法計提折舊，預計使用壽命為6年，預計凈殘值為零。為簡化抵銷處理，假定M公司對該批固定資產在第一年按12個月計提折舊。 根據(jù)上述內容，2007年編制合并財務報表時，應作如下抵銷分錄： 抵銷該批固定資產相關的銷售收入、銷售成本及其原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷： 借：營業(yè)收入 360 貸：營業(yè)成本300 固定資產原價 60 抵銷該批固定資產當期多計提的折舊： 借：固定資產累計折舊

46、10 貸：管理費用 10第三節(jié)合并資產負債表 【例6】 2007年1月1日A第三節(jié)合并資產負債表 第二種類型的內部固定資產交易，即企業(yè)集團內部企業(yè)將自身使用的固定資產出售給企業(yè)集團內的其他企業(yè)作為固定資產使用。從整個企業(yè)集團來看，這一交易屬于集團內部固定資產調撥性質，它既不會產生收益，也不會發(fā)生損失，而固定資產既不會增值也不會減值。因此，必須將銷售企業(yè)因該內部交易所實現(xiàn)的固定資產處置損益予以抵銷，同時將購買企業(yè)固定資產原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵銷，其抵銷分錄為：借記“營業(yè)外收入”項目，貸記“固定資產原價”項目，或者借記“固定資產原價”項目，貸記“營業(yè)外支出”項目。此外，還需要將購買企

47、業(yè)由于固定資產原價中包含有未實現(xiàn)內部銷售損益，而使其每期多計提或少計提的折舊費用進行相應的抵銷處理，其抵銷分錄為：借記“固定資產累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。或者，借記“管理費用”等項目，貸記“固定資產累計折舊”項目。 【例7】 2007年6月20日M公司將其賬面價值為200萬元的某項固定資產以260萬元的價格出售給A公司仍作為管理用固定資產使用。M公司沒發(fā)生其他的處置費用，因此該項內部固定資產交易M公司產生處置收益60萬元。假設A公司就以260萬元作為該項固定資產的入賬成本，并按10年采用年限平均法計提折舊，預凈殘值為零。 第三節(jié)合并資產負債表 第二種類型的內部固定資產交易第三節(jié)合

48、并資產負債表 M公司在編制2007年合并財務報表時應作如下抵銷分錄。 抵銷固定資產處置收益及固定資產原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益： 借：營業(yè)外收入60貸：固定資產原價 60 抵銷該項固定資產當期多計提的折舊額： 當期多計提的折舊額=（260-200）106/12=3（萬元） 借：固定資產累計折舊 3 貸：管理費用 3 需要注意的是，如果內部固定資產交易已計提了資產減值準備，則應將相應的資產減值準備予以抵銷。此外，上述內部固定資產交易發(fā)生相關稅費，則與不發(fā)生相關稅費時的內部固定資產交易的抵銷分錄相同。 此外，在編制合并資產負債表時，除上述四大類項目需要進行抵銷處理外，對母公司與子公司、子公司相

49、互之間銷售商品（或提供勞務）或其他方式形成的工程物資、在建工程、無形資產等所包含的未實現(xiàn)內部銷售損益也應當予以抵銷處理。第三節(jié)合并資產負債表 M公司在編制2007年合并財務第三節(jié)合并資產負債表 四、母公司在報告期內增減子公司在合并資產負債表中的反映 （一）母公司在報告期內增加子公司在合并資產負債表中的反映 母公司在報告期內增加子公司的，在合并當期編制資產負債表時，應當區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司和非同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司兩種情況。 1因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表的期初數(shù)。 2因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產負債

50、表時，不應當調整合并資產負債表的期初數(shù)。 （二）母公司在報告期內處置子公司在合并資產負債表中的反映 母公司在報告期內處置子公司，在編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數(shù)。第三節(jié)合并資產負債表 四、母公司在報告期內增減子公第四節(jié)合并利潤表 合并利潤表應當以母公司和子公司的利潤表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部交易對合并利潤表的影響后，由母公司合并編制。 一、編制合并利潤表時應進行抵銷處理的項目 編制合并利潤表時需要進行抵銷處理的項目，主要有以下幾個方面： （一）內部營業(yè)收入項目和內部營業(yè)成本項目的抵銷 內部營業(yè)收入是指企業(yè)集團內部母公司與子公司、子公司相互之

51、間發(fā)生的商品銷售（或勞務提供下同）活動所產生的營業(yè)收入。內部營業(yè)成本是指企業(yè)集團內部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的銷售商品的營業(yè)成本。 對內部營業(yè)收入和內部營業(yè)成本的抵銷，應分別以下三種情況進行處理。 1母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末全部實現(xiàn)對外銷售的抵銷處理。 在這種情況下，從整個企業(yè)集團來看，這一購銷業(yè)務實際上只實現(xiàn)了一次對外銷售，其銷售收入就是集團內部購買企業(yè)向集團外部企業(yè)銷售該商品的銷售收入，其銷售成本就是集團內部銷售企業(yè)向集團內部購買企業(yè)銷售該商品的成本。而集團內部銷售企業(yè)向集團內部購買企業(yè)銷售該商品實現(xiàn)的收入屬于內部銷售收入，相應地，集團內部購買企業(yè)向集團外部企

52、業(yè)銷售該商品的銷售成本則屬于內部銷售成本。因此在編制合并財務報表時，就必須將重復反映的內部營業(yè)收入與內部營業(yè)成本予以抵銷。其抵銷分錄為：借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。 第四節(jié)合并利潤表 合并利潤表應當以母公司和子公司第四節(jié)合并利潤表 【例9】 M公司2007年利潤表的營業(yè)收入中有200萬元，系向A公司出售產品取得的銷售收入，其銷售成本為160萬元。A公司購入該批產品后，在本期又將其全部對外出售，取得的銷售收入為250萬元，其銷售成本為200萬元。M公司在編制2007年合并財務報表時，應作如下抵銷分錄： 借：營業(yè)收入 200 貸：營業(yè)成本 200 2母公司與子公司、子公司相互之間銷

53、售商品，期末未實現(xiàn)對外銷售而形成存貨的抵銷。 對集團內部購進商品期末未實現(xiàn)對外銷售的情況，其抵銷處理可參見本章第二節(jié)有關“存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷處理”的內容。 3母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末部分實現(xiàn)對外銷售、部分形成期末存貨的抵銷處理。 【例10】 接例9，假定A公司從M公司購入該批產品后，在本期將其中的70%對外出售，取得的銷售收入為175萬元，其銷售成本為140萬元，其余30%形成期末存貨，其他資料不變。 則M公司在編制2007年合并財務報表時，應作如下抵銷分錄： 借：營業(yè)收入 200 貸：營業(yè)成本 188 存貨 12注：抵銷的營業(yè)成本=（160+140）

54、16070%=188（萬元） 抵銷的存貨=20030%16030%=12（萬元）第四節(jié)合并利潤表 【例9】 M公司2007年利潤表第四節(jié)合并利潤表 （二）集團內部企業(yè)內部購進商品作為固定資產使用時的抵銷處理 母公司與子公司、子公司相互之間將自身的產品銷售給內部其他企業(yè)作為固定資產使用的抵銷處理，可參見本章第二節(jié)有關“內部固定資產交易的抵銷處理”的內容。 集團內部企業(yè)內部購進商品作為無形資產等資產使用時的抵銷處理與內部購進商品作為固定資產使用的抵銷處理相類似。 （三）內部應收款項計提壞賬準備的抵銷 內部應收款項計提壞賬準備的抵銷處理，可參見本章第二節(jié)有關“應收賬款與應付賬款的抵銷處理”的內容。

55、（四）內部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷 集團內部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對方債券的內部交易。在這種情況下，發(fā)行債券的企業(yè)計付的利息作為財務費用處理，并在其個別利潤表中列示，而持有債券的企業(yè)，當期獲得的利息收入則作為投資收益處理，并在其個別利潤表中列示。但是，從整個企業(yè)集團來看，這種內部交易實際上仍相當于資金在企業(yè)內部的運動，它不會形成債權債務，也不會產生利息費用和利息收入。因此在編制合并財務報表時，應當在抵銷應付債券和持有至到期投資等內部債權債務的同時，再將內部應付債券相關的利息費用和持有至到期投資相關的投資收益（利息收入）相抵銷。其抵銷分錄為：借記“投資收益”項目，

56、貸記“財務費用”項目 【例11】 A公司2007年應向M公司支付的債券利息總額為15萬元。則M公司在編制2007年合并財務報表時應編制如下抵銷分錄： 借：投資收益15 貸：財務費用 15 第四節(jié)合并利潤表 （二）集團內部企業(yè)內部購進商品作為第四節(jié)合并利潤表 （五）母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷 母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益屬于集團內部投資收益，也就是母公司對子公司的長期股權投資在合并工作底稿中按權益法調整的投資收益，這種內部投資收益實際上就是子公司當期獲得的凈利潤與其持股比例相乘的結果。在子公司為全資子公司的情況下，母公司對某

57、一子公司在合并工作底稿中按權益法調整的投資收益，實際上就是該子公司當期實現(xiàn)的凈利潤。也就是說同一內部投資收益既反映為子公司個別利潤表中的凈利潤，又反映為母公司個別利潤表中的凈利潤（指工作底稿中按權益法調整后的），而且母子公司對這一凈利潤又各自按規(guī)定進行利潤分配，并反映在各自的所有者權益變動表中。從整個企業(yè)集團來看，這一內部投資收益及其形成的利潤分配都已經重復反映，因此在編制合并利潤表及合并所有者權益變動表時，必須將母公司按權益法取得的投資收益與子公司利潤分配項目進行抵銷處理。 在納入合并范圍的子公司為非全資子公司的情況下，母公司的投資收益（按權益法調整的）不等于子公司的凈利潤，子公司凈利潤中由

58、少數(shù)股東享有的部分就形成“少數(shù)股東損益”。在編制合并財務報表時，同樣必須將母公司的投資收益與本期少數(shù)股東損益之和與子公司本年利潤分配項目相抵銷。 在子公司為全資子公司的情況下，應當編制的抵銷分錄為：借記“投資收益”、“未分配利潤年初”項目，貸記“提取盈余公積”、“對所有者(或股東)的分配”、“未分配利潤年末”項目；在子公司為非全資子公司的情況下，只要在上述抵銷分錄的借方增加“少數(shù)股東損益”項目即可。第四節(jié)合并利潤表 （五）母公司與子公司、子公司相互之第四節(jié)合并利潤表 【例12】 沿用例1，M公司對A公司投資本期按權益法確認的投資收益為1050萬元(150070%)，A公司本期少數(shù)股東損益為45

59、0萬元(150030%)。A公司上年初未分配利潤為零，本期提取盈余公積為150萬元，分配現(xiàn)金股利1000萬元，年末未分配利潤為350萬元。 M公司編制2007年合并利潤表時應作如下抵銷分錄： 借：投資收益 1050 少數(shù)股東損益 450 未分配利潤年初 0 貸：提取盈余公積 150 對所有者(股東)的分配 1000 未分配利潤年末 350第四節(jié)合并利潤表 【例12】 沿用例1，M公司對第四節(jié)合并利潤表 二、母公司在報告期內增減子公司在合并利潤表中的反映 (一)母公司在報告期內增加子公司在合并利潤表中的反映 母公司因追加投資等原因控制了另一個企業(yè)即實現(xiàn)了企業(yè)合并。在合并當期編制合并利潤表時，應當

60、區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司和非同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司兩種情況。 1母公司在報告期內因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。 2母公司在報告期內因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。 （二）母公司在報告期內處置子公司在合并利潤表中的反映 母公司在報告期內處置子公司，應當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。 三、合并利潤表的基本格式 合并利潤表的格式與個別利潤表的格式基本相同，主要增加了兩個項目