1、淺談跨國公司在華避稅行為及法律適用問題研究【摘要】在華跨國公司國際避稅問題，隨著經(jīng)濟全球化進程變得日益突出。目前我國反國際避稅立法和理論還有許多缺乏。文章分析了跨國公司國際避稅的一般形式及在華避稅行為，提醒了我國反國際避稅立法存在的問題，提出了對策建議。【關鍵詞】跨國公司；國際避稅；法律適用一、跨國公司國際避稅的含義及表現(xiàn)形式根據(jù)結合國?跨國公司行動守那么?定義，跨國公司是指分布于兩個或兩個以上的國家的企業(yè)實體，各個實體通過一個或數(shù)個決策中心，在一個決策系統(tǒng)的統(tǒng)轄之下開展經(jīng)營活動。由于經(jīng)營的跨國性、戰(zhàn)略的全球性、管理的集中性以及母子公司之間的互相關聯(lián)性，產(chǎn)生了跨國公司國際避稅這一特殊的法律問題

2、，即跨國公司跨國境或稅境，利用各國稅法規(guī)定的差異和破綻，以種種公開的、不違法的手段，減輕其總體稅負的行為。主要手段有：1.轉讓定價，指跨國公司違犯市場公平定價，在母公司與子公司之間、子公司與子公司之間訂立有關商品、資本、技術、勞務、信貸等的內(nèi)部交易價格，從而使跨國公司總體稅負大大減少。它是國際避稅中最常見的一種手段。2.利用避稅港避稅，指跨國公司在避稅港注冊一個只具法人實體形式而不作本質(zhì)經(jīng)營的基地公司，將在避稅港境外的財產(chǎn)和所得聚集到基地公司的賬戶上，從而實現(xiàn)避稅的目的。3.施行資本弱化，指跨國公司利用國際市場上債權融資稅負低于股權融資的優(yōu)勢，把本來應以股份形式投入的資金轉為采用貸款方式提供，

3、從而逃避或減輕其本應承當?shù)亩愗摗?.利用稅收優(yōu)惠政策，指跨國公司利用一些國家吸引外資的稅收優(yōu)惠政策避稅，這種形式在開展中國家運用較多。二、跨國公司在華避稅行為分析一通過轉移定價避稅的行為分析1.通過購銷業(yè)務轉移定價。這是在我國最為普遍的轉移定價避稅手段，即在購銷環(huán)節(jié)采用關聯(lián)交易定價來到達轉移利潤的目的。表達在：1利用我國行業(yè)間、地區(qū)間稅收優(yōu)惠政策的不同，采取轉移定價的手段將利潤由高稅率的行業(yè)和地區(qū)向低稅率的行業(yè)和地區(qū)轉移，到達降低稅負的目的。2利用我國廉價的勞動力資源和環(huán)保標準相對寬松的條件，在我國設立加工車間消費產(chǎn)品，節(jié)約本企業(yè)的人工本錢和環(huán)保本錢，然后利用高價進、低價出的轉移定價手段將利潤

4、從我國轉移出去。2.通過勞務效勞施行轉移定價。指外資企業(yè)對與境外關聯(lián)企業(yè)發(fā)生的勞務效勞施行轉移定價，增加勞務費用支出，從而將利潤轉移出境。勞務效勞包括向境外關聯(lián)企業(yè)提供市場調(diào)查信息、供求狀況信息等效勞，或境外關聯(lián)企業(yè)向境內(nèi)外資企業(yè)提供技術咨詢、技術培訓等。3.通過設備供應轉移定價。主要有兩種方式：一種是以設備作價投資入股，另一種是以經(jīng)營租賃方式提供設備。前者是投資者通過抬高設備的價格，增加資產(chǎn)原值，多提折舊，實現(xiàn)沖減利潤，同時還享有較大的股權比重，分得較多的稅后利潤，在初始投資時這種現(xiàn)象較明顯。后者是通過在稅前列支較高的租賃費造成當期利潤的減少。二通過避稅港避稅的行為分析這種形式往往與轉移定價

5、和資本弱化方式親密相關：1.在境外設立基地公司。即在華子公司以高價向設在避稅地的母公司或關聯(lián)子公司購進原材料，又以低于本錢的價格返銷給母公司或銷售給其他關聯(lián)公司，造成子公司虧損的假象，利潤轉移至避稅地的母公司或關聯(lián)子公司。2.增加在華子公司的貸款。母公司在解決在華子公司資金需求時，變原來的追加投資為增加在華子公司的貸款，利用稅法對支出利息免稅的規(guī)定，巧妙轉移利潤，躲避稅收。3.向在華子公司收取高額費用。即避稅地的母公司對在華子公司收取高額特許權使用費和勞務費用，造成在華子公司虧損，逃避稅收。三通過資本弱化避稅的行為分析主要是通過關聯(lián)企業(yè)之間的資金往來形成，通過資金借貸方式增加企業(yè)的利息費用轉移

6、利潤。比方跨國外資企業(yè)以貸款方式注入資本金，形成資本弱化，每年在稅前列支巨額的利息費用以減少當期應納稅所得額，變相將利潤轉移出境。再如在中外合資企業(yè)中，外方投資者往往不愿采取權益資本的形式與中方合資，而是以流動資金缺乏為借口，充分利用其境外的關聯(lián)企業(yè)，以債務資本的形式貸給企業(yè)，且貸款利息往往比正常程度高許多。四利用稅收優(yōu)惠政策避稅的行為分析即利用外商身份或行業(yè)優(yōu)惠政策獲取優(yōu)惠。外資企業(yè)深諳我國稅收政策，有些甚至濫用政策。如在2022年我國將?外商投資企業(yè)和外商企業(yè)所得稅法?和?中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例?統(tǒng)一合并為?中華人民共和國企業(yè)所得稅法?以下簡稱新企業(yè)所得稅法之前，外資企業(yè)往往利用

7、我國對外商的兩免三減政策千方百計避稅。據(jù)調(diào)查，深圳市10多年來累計登記創(chuàng)辦的外資、合資企業(yè)近萬家，但實際經(jīng)營的缺乏2/3，余下企業(yè)除極小部分轉產(chǎn)或停產(chǎn)外，大多數(shù)在免稅期滿后，通過換招牌變成了新辦企業(yè)，再次享受免稅。合并之后，國家對消費性外資企業(yè)的優(yōu)惠政策設置了五年過渡期，對西部大開發(fā)地區(qū)繼續(xù)實行優(yōu)惠政策，一些外資企業(yè)又逐漸轉向行業(yè)優(yōu)惠尋求避稅。三、我國現(xiàn)行法律對跨國公司國際避稅行為的規(guī)制及問題目前，我國反國際避稅立法經(jīng)過多年理論探究不斷完善，尤其在新企業(yè)所得稅法施行后，轉讓定價稅制已經(jīng)比擬完好，對避稅港避稅、資本弱化避稅等行為的規(guī)制也首次有了集中統(tǒng)一的表述。但我國反國際避稅立法仍未形成完好體系

8、，還存在不少問題。筆者對相關規(guī)定進展逐一梳理。一相關規(guī)制1.對轉移定價的規(guī)制1新企業(yè)所得稅法施行前對轉移定價的規(guī)制。新企業(yè)所得稅法施行前，我國對內(nèi)、外資企業(yè)稅收進展區(qū)別管理，分別適用上述?中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例?以下簡稱內(nèi)資企業(yè)稅法和?中華人民共和國外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法?以下簡稱外資企業(yè)稅法。外資企業(yè)稅法對轉移定價的規(guī)制雖處于初創(chuàng)階段，但對關聯(lián)企業(yè)的認定、正常交易原那么確實認標準以及關聯(lián)企業(yè)間購銷業(yè)務、融通資金、提供勞務、轉讓財產(chǎn)和管理費等方面都作了專項規(guī)定，與內(nèi)資企業(yè)稅法對轉移定價的規(guī)定相比，更具操作性。這與當時外資企業(yè)轉移定價行為比擬普遍，需要法律約束的實際相符。不過當

9、時預約定價制度剛剛在美國實行，并未為經(jīng)濟合作與開展組織ED成員國及其他國家所承受，因此我國外資企業(yè)稅法中還是以傳統(tǒng)的事后調(diào)整方法為主。新企業(yè)所得稅法施行后，內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一定為25，標準了稅前扣除范圍和稅收優(yōu)惠政策的適用，對轉移定價的規(guī)制與舊法相比也更加標準和完善。結合以往對關聯(lián)企業(yè)的法律規(guī)制，新企業(yè)所得稅法在第六章特別納稅調(diào)整中對關聯(lián)企業(yè)轉移定價行為做出了專項立法；第四十一條明確提出了關聯(lián)方關系、獨立交易原那么和合理方法三項調(diào)整轉移定價的要素；第四十二條引入了國際上通行的預約定價制度，即企業(yè)可以向稅務機關提出與其關聯(lián)方之間業(yè)務往來的定價原那么和計算方法，稅務機關與企業(yè)協(xié)商、確認后，達

10、成預約定價安排。中國2其他法律法規(guī)、規(guī)章等對轉移定價的規(guī)制。?中華人民共和國稅收征收管理法?2001年施行及施行細那么對關聯(lián)關系、獨立交易原那么、預先定價安排和調(diào)整方法作了進一步標準；?關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程?對關聯(lián)企業(yè)間關聯(lián)關系的認定及業(yè)務往來的申報、關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來交易額的認定、調(diào)查審計對象的選擇、調(diào)查審計的施行、企業(yè)舉證和稅務機關對舉證的核實、調(diào)整方法的選用、稅收調(diào)整的施行、復議和訴訟、案卷整理、歸檔和跟蹤管理方面都作了明確而詳細的規(guī)定；?關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來預約定價施行規(guī)那么?國稅發(fā)2022118號規(guī)定了我國預約定價安排從預備會談、程序施行、審核評估、互相磋商到簽訂協(xié)議并監(jiān)控執(zhí)

11、行的全過程，并附有15個標準性文書，進一步完善了預約定價協(xié)議制度，推動了我國預約定價制度的開展。這些法規(guī)的出臺都對規(guī)制轉移定價行為起到重要作用。2.對避稅港避稅和資本弱化的規(guī)制過去，我國有關立法只有對轉移定價反避稅的一些規(guī)定，對避稅港避稅和資本弱化避稅只零星散見于各稅收法律法規(guī)、規(guī)章以及標準性文件中，新企業(yè)所得稅法對這兩種方式均有涉及。新企業(yè)所得稅法第四十五條對居民企業(yè)或其關聯(lián)企業(yè)在避稅港設立公司作了限制性規(guī)定，即由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率程度的國家地區(qū)的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于

12、該居民企業(yè)的部分，應當計入該居民企業(yè)的當期收入。這也是我國第一次用法律來規(guī)制境內(nèi)居民通過在避稅港設立公司逃避國家稅收的行為。新企業(yè)所得稅法第四十六條對資本弱化也作了標準：企業(yè)從其關聯(lián)方承受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。二存在問題1.立法效力層級較低。我國十幾年來涉及反避稅的有關規(guī)定，可以按法的效力等級作如下分類：法律層級的有?外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法?、?稅收征管法?和新企業(yè)所得稅法；行政法規(guī)層級的有1991年和2002年制定的?外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法施行細那么?和?稅收征管法施行細那么?；部門規(guī)章層級的有商務部等部門2

13、022年和2022年出臺的?外商投資創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)管理規(guī)定?和?外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)規(guī)定?；標準性文件層級的有國家稅務總局2022年和2022年出臺的?關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程?、?關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來預約定價施行規(guī)那么?和?關于關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來轉讓定價稅收管理有關問題的通知?等。從位于第一、第二法律法規(guī)層級的幾個稅法及施行細那么來看，其主要是對關聯(lián)企業(yè)間的轉讓定價行為進展了原那么性的約束，僅有兩條直接針對避稅港、資本弱化的規(guī)制條款，而其他層級的約束性規(guī)定都是標準性文件，甚至還沒有到達部門規(guī)章的層級，很難在全國范圍內(nèi)對涉及各種方式國際避稅的經(jīng)濟行為產(chǎn)生普遍的強迫的約束力。相比而言，美國等

14、國家從出臺反避稅的措施起即是法律層級的，我國亟待從立法層面進一步提升。2.與轉移定價相關的稅收程序法和實體法有待完善，相關部門法有待補充。程序法中征管法僅在第三十六條對轉移定價的調(diào)整原那么作了明確的規(guī)定，施行細那么也只是對關聯(lián)關系、調(diào)整原那么和調(diào)整方法以及預約定價安排作理解釋，而有關追溯調(diào)整的規(guī)定、處分的規(guī)定和發(fā)生爭議的處理未加以明確，立法缺乏可操作性。實體法中，新企業(yè)所得稅法對轉移定價的規(guī)定比擬詳細，但對調(diào)整方法的使用規(guī)定、對無形資產(chǎn)轉移定價調(diào)整、預約定價制度等詳細專項操作規(guī)程等有待完善。而且，我國稅法對轉移定價行為沒有專門的處分條款，縱容了關聯(lián)企業(yè)施行轉移定價行為。另外，由于規(guī)制轉移定價行

15、為涉及的銀行法、公司法、證券法等部門法中還沒有相關規(guī)定，在立法上需要加強多個部門法之間的協(xié)調(diào)配合。3.對避稅港避稅、資本弱化避稅行為的規(guī)制需加強。現(xiàn)行法律只有新企業(yè)所得稅法對避稅港避稅、資本弱化避稅各作了一項粗線條的規(guī)定，難以有效約束外資企業(yè)運用這兩種手段在華避稅。如資本弱化避稅的規(guī)定沒有涉及對于跨國企業(yè)與其避稅港的關聯(lián)企業(yè)之間通過調(diào)整利息率來實現(xiàn)資本弱化的避稅行為，對反避稅港的規(guī)制也缺乏操作細那么。四、從立法層面規(guī)制跨國公司在華避稅行為的建議一加快完善轉移定價的相關規(guī)定1.加快轉移定價專項立法的進程。建議對轉移定價作專項立法，將?關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程?補充完善上升到法律、法規(guī)層面，

16、改變現(xiàn)行轉移定價立法分散、專項立法缺乏帶來的弊端。2.補充對轉移定價行為的處分措施和發(fā)生爭議的解決途徑。明確通過轉移定價行為避稅，除補繳稅款外，還要支付一定比例的罰款或罰金，情節(jié)嚴重的追究刑事責任，以進步避稅本錢。3.完善相關部門法。1完善公司法。在公司法方面應增加調(diào)整母子公司的法律地位、互相關系和關聯(lián)交易原那么的條款，對母子公司的關聯(lián)關系進展標準。2完善金融法。轉移定價行為的直接后果是資金的流轉，銀行金融證券法律方面應加強監(jiān)管，增加對轉移定價行為規(guī)制的可操作性條款。3完善會計法。應在會計信息披露準那么中，要求企業(yè)在財務報告中詳細披露關聯(lián)方交易轉移定價的根本要素，包括轉移定價方法、與公平市價的

17、差異等信息，進步披露透明度。4.推廣預約定價制度。積極穩(wěn)妥推進預約定價制度，進一步完善我國預約定價制度的詳細操作程序；建立可以勝任預約定價業(yè)務的稅務管理隊伍；加快稅務機關的信息系統(tǒng)建立，加強事中監(jiān)控和反潰二細化反避稅港避稅條款1.明確避稅港斷定標準。新企業(yè)所得稅法借鑒德法等國規(guī)定將我國稅法適用的避稅港劃定標準即稅率明顯低于25%的國家和地區(qū)列為避稅港，但明顯用詞使標準模糊，應進一步出臺細那么予以明確。2.明確居民公司或其和中國公民對在避稅地設立的子公司的控制標準。日本的標準是日本居住者與國內(nèi)法人直接或間接占有股份超過50%，法國是25%。我國也應進展明確。3.明確避稅港子公司的正常交易范圍?？?/p>

18、參照美國的例外分類原那么，做出相應的非正常交易范圍的規(guī)定，以規(guī)制從事避稅活動的公司，保障在避稅地正當經(jīng)營的公司。4.增加納稅人舉證倒置的規(guī)定，降低避稅港避稅行為的認定難。借鑒美、法等國稅法，增加納稅人舉證倒置的內(nèi)容，即除非納稅人證明自身同避稅地的交易是正當?shù)?，否那么它同避稅地的交易將被認定為虛構的，其所謂的支付也不能從應稅所得中扣除。三建立完善的資本弱化稅制1.在避稅港規(guī)那么的根底上，運用正常交易規(guī)那么，按獨立企業(yè)確定利息支付程度，即使企業(yè)與其設在避稅地的關聯(lián)企業(yè)之間的融資比例符合平安港規(guī)那么，假設企業(yè)支付的利息不符合正常交易的利息率，也不允許在稅前扣除。2.對于避稅港的標準即債權性投資與權益性投資的比例應做出明確的規(guī)定。我國2000年的?企業(yè)所得稅稅前扣除方法?規(guī)定的0.5：1的比例遠遠超過經(jīng)合組織1：1、美法1.5：1、德日等多數(shù)國家3：1的比例限定，可參照多數(shù)國家規(guī)定的或折中的比例加以調(diào)整明確。3.明確關聯(lián)企業(yè)的定義標準，