1、第二十四章 其他特殊項目的審計風險評估程序風險評估程序一、會計估估計的審審計（ HYPERLINK m wwww.cchinnaaccc.ccom）1了解適用的會計準則和相關會計制度中有關會計估計的要求。1了解適用的會計準則和相關會計制度中有關會計估計的要求。2了解管理層如何識別需要作出會計估計的交易、事項和情況。3了解管理層作出會計估計的過程，包括作出會計估計依賴的假設、管理層是否及如何評價會計估計的不確定性造成的影響。4復核前期財務報表中作出的會計估計的結果，或對其進行重新估計?？刂茰y試控制測試（一）評價會計估計依據(jù)的數(shù)據(jù)，考慮會計估計依據(jù)的假設（一）評價會計估計依據(jù)的數(shù)據(jù)，考慮會計估計依

2、據(jù)的假設1評價會計估計依據(jù)的數(shù)據(jù)的準確性、完整性和相關性。2考慮獲取外部審計證據(jù)。3評價被審計單位對數(shù)據(jù)的分析。4評價會計估計使用的主要假設是否有合理的依據(jù)。5考慮利用專家的工作。6復核會計估計公式的持續(xù)適當性（二）測試會計估計的計算過程在實務中，實施審計程序的性質、時間和范圍取決于下列因素：1評估的重大錯報風險。該風險受會計估計計算復雜性的影響，會計估計的計算過程越復雜，出現(xiàn)重大錯報的可能性就越大，就需要實施更有效的審計程序。2注冊會計師對管理層會計估計程序和方法的了解與評價。如果注冊會計師認為，管理層作出會計估計的程序和方法符合相關規(guī)定及企業(yè)的實際情況，可靠性強，則可適當縮小對計算過程的測

3、試范圍。3會計估計在財務報表中的重要性。如果某項會計估計對財務報表有重大影響，注冊會計師應將其確定為重點審計領域。如被審計單位年末計提了巨額的預計負債，對財務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生了重大影響，注冊會計師應對該預計負債實施專門的審計程序。（三）將以前期間作出的會計估計與其實際結果進行比較（四）考慮管理層對會計估計的批準程序重要的會計估計通常需要取得管理層的復核和批準，這也是被審計單位內部控制的一部分。注冊會計師應當考慮這種復核和批準是否由適當層次的管理層執(zhí)行，并在支持作出會計估計的書面文件中留下證據(jù)。1.1. 獨立估計是指獨立于被審計單位之外的人士（包括注冊會計師和專家等）對會計估計事項所作的估計。

4、2.如果具備專業(yè)勝任能力，注冊會計師可以自行作出獨立估計。對于涉及特殊技術的復雜會計估計過程或某些不熟知的領域，如在建造合同中對已完成和未完成工作的計量、特定資產(chǎn)的估價和物質狀況的測定等，注冊會計師可以考慮從其他渠道獲取獨立估計。3. 當運用獨立估計時，注冊會計師應當評價獨立估計依據(jù)的數(shù)據(jù)、假設和使用的公式，并針對計算過程實施審計程序。注冊會計師也可以將被審計單位以前期間作出的會計估計與其實際結果進行比較。實質性程序實質性程序注冊會計師在復核期后事項時，需要對兩類不同的期后事項加以區(qū)分：注冊會計師在復核期后事項時，需要對兩類不同的期后事項加以區(qū)分：第一類期后事項是指能夠為被審計單位資產(chǎn)負債表日

5、會計估計合理與否提供進一步證據(jù)的事項。第二類期后事項是指被審計單位資產(chǎn)負債表日后至審計工作完成前發(fā)生的不影響被審計單位資產(chǎn)負債表日會計估計的事項。評價審計程序的結果評價審計程序的結果注冊會計師應當根據(jù)對被審計單位及其環(huán)境的了解，對會計估計的合理性以及會計估計是否與審計過程中獲取的其他審計證據(jù)相一致作出最終評價。二、關聯(lián)方方的審計計（ HYPERLINK http:/wwww.cchinnaaccc.ccom wwww.cchinnaaccc.ccom）關聯(lián)方的概概念關聯(lián)方定義：一方方控制、共共同控制制另一方方或對另另一方施施加重大大影響，以以及兩方方或兩方方以上同同受一方方控制、共共同控制制或

6、重大大影響的的，構成成關聯(lián)方方。類型：該企企業(yè)的母母公司，該該企業(yè)的的子公司司，與該該企業(yè)受受同一母母公司控控制的其其他企業(yè)業(yè)，對該該企業(yè)實實施共同同控制的的投資方方，對該該企業(yè)施施加重大大影響的的投資方方，該企企業(yè)的合合營企業(yè)業(yè)，該企企業(yè)的聯(lián)聯(lián)營企業(yè)業(yè)，該企企業(yè)的主主要投資資者個人人及與其其關系密密切的家家庭成員員，該企企業(yè)或其其母公司司的關鍵鍵管理人人員及與與其關系系密切的的家庭成成員，該該企業(yè)主主要投資資者個人人、關鍵鍵管理人人員或與與其關系系密切的的家庭成成員控制制、共同同控制或或施加重重大影響響的其他他企業(yè)。關聯(lián)方交易易定義：關聯(lián)聯(lián)方交易易是指關關聯(lián)方之之間轉移移資源、勞勞務或義義務

7、的行行為，而而不論是是否收取取價款。類型：購買買或銷售售商品，購購買或銷銷售商品品以外的的其他資資產(chǎn)，提提供或接接受勞務務，擔保保，提供供資金（貸貸款或股股權投資資），租租賃，代代理，研研究與開開發(fā)項目目的轉移移，許可可協(xié)議，代代表企業(yè)業(yè)或由企企業(yè)代表表另一方方進行債債務結算算，關鍵鍵管理人人員薪酬酬等。關聯(lián)方的存存在和披披露識別關聯(lián)方方存在的的審計程程序1復核以以前年度度工作底底稿，確確認已識識別的關關聯(lián)方名名稱；2復核被被審計單單位識別別關聯(lián)方方的程序序；3詢問治治理層和和關鍵管管理人員員是否與與其他單單位存在在隸屬關關系（詢詢問對象象：（11）組織織、實施施或記錄錄重大交交易或異異常交易

8、易的人員員，以及及對這些些人員進進行監(jiān)督督的人員員。（22）內部部審計人人員。（33）被審審計單位位從事法法律事務務的專業(yè)業(yè)人員。）4復核投投資者記記錄以確確定主要要投資者者的名稱稱，在適適當情況況下，從從股權登登記機構構獲取主主要投資資者的名名單。5查閱股股東會和和董事會會的會議議紀要，以以及其他他相關的的法定記記錄。6詢問其其他注冊冊會計師師或前任任注冊會會計師所所知悉的的其他關關聯(lián)方。7.復核被被審計單單位向監(jiān)監(jiān)管機構構報送的的所得稅稅申報表表和其他他信息。確定關聯(lián)方方關系披披露是否否充分企業(yè)無論是是否發(fā)生生關聯(lián)方方交易，均均應當在在附注中中披露與與母公司司和子公公司有關關的下列列信息：

9、被審計計單位母母公司、子子公司和和最終控控制方的的名稱；母公司司和子公公司的業(yè)業(yè)務性質質、注冊冊地、注注冊資本本（或實實收資本本、股本本）及其其變化；母公司司對被審審計單位位或者被被審計單單位對子子公司的的持股比比例和表表決權比比例。在在與關聯(lián)聯(lián)方發(fā)生生關聯(lián)方方交易的的情況下下，應當當在附注注中披露露關聯(lián)方方關系的的性質、交交易類型型及交易易要素。關聯(lián)方交易易的識別別復核由治理理層和管管理層提提供的關關聯(lián)方交交易的信信息了解被審計計單位與與關聯(lián)方方交易相相關的內內部控制制對異常的交交易保持持警惕1價格、利利率、擔擔保和付付款等條條件異常常的交易易。2商業(yè)理理由明顯顯不合乎乎邏輯的的交易。3實質

10、與與形式不不符的交交易。4處理方方式異常常的交易易。5與某些些顧客或或供貨商商進行的的大量或或重大交交易。6未予記記錄的交交易。實施進一步步審計程程序時對對關聯(lián)方方交易的的關注1執(zhí)行交交易和余余額的細細節(jié)測試試。2查閱股股東會和和董事會會的會議議紀要。3復核大大額或異異常的交交易、賬賬戶余額額的會計計記錄，特特別關注注接近報報告期末末或在報報告期末末確認的的交易。4復核對對債權債債務關系系的詢證證函回函函以及來來自銀行行的詢證證函回函函，以發(fā)發(fā)現(xiàn)擔保保關系和和其他關關聯(lián)方交交易。5復核投投資交易易。追加審計程程序（1）立即即將這一一情況傳傳達給項項目組的的其他成成員，使使其確定定該情況況是否影

11、影響到已已實施審審計程序序所得出出的結果果。（2）要求求管理層層在最新新識別的的關聯(lián)方方的基礎礎上識別別與該關關聯(lián)方的的其他所所有交易易，以便便注冊會會計師進進行進一一步的評評價。（3）了解解被審計計單位對對于關聯(lián)聯(lián)方交易易的控制制，并調調查被審審計單位位以前沒沒有識別別或沒有有披露關關聯(lián)方交交易的原原因。（4）如果果發(fā)現(xiàn)管管理層有有意不予予識別或或者不予予披露關關聯(lián)方交交易的情情形，注注冊會計計師應將將這一情情況告知知被審計計單位的的治理層層，并評評價這一一情況對對審計工工作其他他方面的的影響，尤尤其要考考慮管理理層提供供的有關關關聯(lián)方方信息完完整性的的聲明是是否可靠靠。檢查已識別別的關聯(lián)聯(lián)

12、方交易易審計程序1了解交交易的商商業(yè)目的的。2檢查發(fā)發(fā)票、合合同和其其他相關關材料，如如驗收報報告和貨貨運單據(jù)據(jù)。3確定交交易是否否已得到到管理層層或治理理層的批批準。4檢查關關聯(lián)方交交易在財財務報表表中的披披露是否否充分。針對關聯(lián)方方交易證證據(jù)有限限實施的的審計程程序1向關聯(lián)聯(lián)方函證交易易的條件件和金額額。交易易條件包包括交貨貨時間、付付款條件件、擔保保條件等等，交易易金額包包括已結結算交易易金額和和未結算算交易金金額。2檢查關關聯(lián)方擁擁有的信信息。3.向與交交易相關關的人員員和機構構（如銀銀行、律律師、擔擔保人或或代理商商等）函函證或與與之討論論相關信信息。管理層聲明明注冊會計師師應當就就

13、下列事事項向管管理層獲獲取書面面聲明：（1）提提供的關關于識別別關聯(lián)方方信息的的完整性性；（22）在財財務報表表中關聯(lián)聯(lián)方和關關聯(lián)方交交易披露露的充分分性。審計結論和和報告（1）如果果注冊會會計師無無法就關關聯(lián)方和和關聯(lián)方方交易獲獲取充分分、適當當?shù)膶徲嬘嬜C據(jù)，應應視同審審計范圍圍受到限限制，并并根據(jù)其其對財務務報表的的影響程程度，出出具保留留意見或或無法表表示意見見的審計計報告。（2）如果果被審計計單位未未能按照照適用的的會計準準則和相相關的會會計制度度的要求求，在財財務報表表中對關關聯(lián)方和和關聯(lián)方方交易進進行充分分披露，注注冊會計計師應根根據(jù)其對對財務報報表的影影響程度度，出具具保留意意見

14、或否否定意見見的審計計報告。（3）如果果被審計計單位關關聯(lián)方交交易的會會計處理理不符合合適用的的會計準準則和相相關會計計制度的的要求，注注冊會計計師應根根據(jù)其對對財務報報表的影影響程度度，出具具保留意意見或否否定意見見的審計計報告。（4）如果果管理層層拒絕簽簽署必要要的聲明明，注冊冊會計師師應當將將其視為為審計范范圍受到到限制，出出具保留留意見或或無法表表示意見見的審計計報告。三、首次接接受委托托對期初初余額的的審計（ HYPERLINK ）審計后無法法獲取有有關期初初余額的的充分、適適當?shù)膶弻徲嬜C據(jù)據(jù)如果實施相相關審計計程序后后無法獲獲取有關關期初余余額的充充分、適適當?shù)膶弻徲嬜C據(jù)據(jù)，注冊冊

15、會計師師應當出出具保留留意見或或無法表表示意見見的審計計報告。這種情形屬屬于審計計范圍受受到限制制，按照照中國國注冊會會計師審審計準則則第l5502號號非非標準審審計報告告的規(guī)規(guī)定，注注冊會計計師應當當判斷因因審計范范圍受到到限制可可能產(chǎn)生生的影響響程度。如如果雖影影響重大大，但不不至于出出具無法法表示意意見的審審計報告告，則應應當出具具保留意意見的審審計報告告；如果果審計范范圍受到到限制可可能產(chǎn)生生的影響響非常重重大和廣廣泛，以以至于無無法對本本期財務務報表發(fā)發(fā)表審計計意見，注注冊會計計師應當當出具無無法表示示意見的的審計報報告。期初余額存存在重大大錯報對對審計報報告的影影響如果期初余余額存

16、在在對本期期財務報報表產(chǎn)生生重大影影響的錯錯報，注注冊會計計師應當當告知被被審計單單位管理理層；如如果上期期財務報報表由前前任注冊冊會計師師審計，注注冊會計計師還應應當考慮慮提請被被審計單單位管理理層告知知前任注注冊會計計師。如果錯報的的影響未未能得到到正確的的會計處處理和恰恰當?shù)牧辛袌?，注注冊會計計師應當當出具保保留意見見或否定定意見的的審計報報告?告知被被審計單單位管理理層當期初余額額存在對對本期財財務報表表產(chǎn)生重重大影響響的錯報報時，注注冊會計計師應當當告知被被審計單單位管理理層，并并提請其其按照有有關會計計準則的的規(guī)定作作出正確確的會計計處理和和恰當列列報。2考慮轉轉告前任任注冊會會

17、計師如果上期財財務報表表由前任任注冊會會計師審審計，注注冊會計計師還應應當按照照職業(yè)道道德規(guī)范范和中中國注冊冊會計師師審計準準則第11 1552號前后后任注冊冊會計師師的溝通通的規(guī)規(guī)定，考考慮提請請被審計計單位管管理層將將期初余余額存在在對本期期財務報報表產(chǎn)生生重大影影響的錯錯報這一一事實告告知前任任注冊會會計師。3對審計計報告的的影響如果上述錯錯報的影影響未能能得到正正確的會會計處理理和恰當當?shù)牧袌髨?，這種種情形屬屬于中中國注冊冊會計師師審計準準則第115022號非標準準審計報報告中中所界定定的“會會計政策策的選用用、會計計估計的的作出或或財務報報表的披披露不符符合適用用的會計計準則和和相關

18、會會計制度度的規(guī)定定”這一情情況，注注冊會計計師應當當判斷這這種錯報報可能產(chǎn)產(chǎn)生的影影響程度度。如果果雖影響響重大，但但不至于于出具否否定意見見的審計計報告，則則應當出出具保留留意見的的審計報報告。如如果認為為由于這這種錯報報導致本本期財務務報表沒沒有按照照適用的的會計準準則和相相關會計計制度的的規(guī)定編編制，未未能在所所有重大大方面公公允反映映被審計計單位的的財務狀狀況、經(jīng)經(jīng)營成果果和現(xiàn)金金流量，則則注冊會會計師應應當出具具否定意意見的審審計報告告。會計政策變變更對審審計報告告的影響響如果與期初初余額相相關的會會計政策策未能在在本期得得到一貫貫運用，并并且會計計政策的的變更未未能得到到正確的的

19、會計處處理和恰恰當?shù)牧辛袌螅⒆詴嬘嫀煈敭敵鼍弑１Ａ粢庖娨娀蚍穸ǘㄒ庖姷牡膶徲媹髨蟾?。若與期初余余額相關關的會計計政策未未能在本本期得到到一貫運運用，并并且會計計政策的的變更未未能得到到正確的的會計處處理和恰恰當?shù)牧辛袌?，這這種情形形同樣屬屬于中中國注冊冊會計師師審計準準則第ll5022號非標準準審計報報告中中所界定定的“會計政政策的選選用、會會計估計計的作出出或財務務報表的的披露不不符合適適用的會會計準則則和相關關會計制制度的規(guī)規(guī)定”這一情情況，注注冊會計計師應當當判斷這這種錯報報可能產(chǎn)產(chǎn)生的影影響程度度。如果果雖影響響重大，但但不至于于出具否否定意見見的審計計報告，則則應當出出具保留留意見的的審計報報告。如如果認為為由于這這種錯報報導致本本期財務務報表沒沒有按照照適用的的會計準準則和相相關會計計制度的的規(guī)定編編制，未未能在所所