關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量形式運(yùn)用的考慮【摘要】2022年2月財(cái)政部頒發(fā)了新的?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么?，其亮點(diǎn)之一是將公允價(jià)值列為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性并應(yīng)用在17個(gè)詳細(xì)準(zhǔn)那么中。雖然承受了國際會(huì)計(jì)界的一些壓力，但對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用，我國并沒有采取激進(jìn)的態(tài)度，而是堅(jiān)持“適度應(yīng)用〞的原那么。在新準(zhǔn)那么體系中，雖然部分詳細(xì)準(zhǔn)那么采用了公允價(jià)值屬性，但準(zhǔn)那么同時(shí)又嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)了應(yīng)用的前提條件。本文通過對(duì)公允價(jià)值進(jìn)展界定的國內(nèi)外標(biāo)準(zhǔn)的闡述以及對(duì)公允價(jià)值和其他會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的比擬分析，指出了公允價(jià)值在我國詳細(xì)準(zhǔn)那么中的運(yùn)用范圍，提醒了我國引入公允價(jià)值的優(yōu)勢(shì)和弊端。鑒于篇幅，筆者將利用公允價(jià)值進(jìn)展盈余操縱及應(yīng)用中的困難及措施納入后續(xù)研究的范疇?！娟P(guān)鍵詞】新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么；會(huì)計(jì)計(jì)量屬性；公允價(jià)值我國新?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么?的一大亮點(diǎn)就是打破了本錢計(jì)量的傳統(tǒng)形式，有條件地引入公允價(jià)值計(jì)量。此外，一些詳細(xì)準(zhǔn)那么中還適時(shí)引入了重置本錢、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等前沿計(jì)量形式。多元計(jì)量形式的采用，無疑為公司提供了較大的自由選擇度。但不得不成認(rèn)，公司利用不同計(jì)量形式操縱利潤(rùn)有了更大的空間，極有可能成為創(chuàng)造性會(huì)計(jì)手法運(yùn)作的環(huán)節(jié)。因此，有必要對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用及利弊作一認(rèn)真、細(xì)致的分析與考慮，為合理、適度地運(yùn)用公允價(jià)值提供參考。一、公允價(jià)值綜述〔一〕公允價(jià)值界定的國際標(biāo)準(zhǔn)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么理事會(huì)〔iasb〕的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么〔ifrs〕在2022年術(shù)語匯編中，將公允價(jià)值〔failvalue，以下簡(jiǎn)稱“fv〞〕定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)展資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?，F(xiàn)行38項(xiàng)ifrs中有25項(xiàng)直接或間接地要求用fv計(jì)量。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)〔fasb〕2022年工作稿將fv定義為：“在資產(chǎn)或債務(wù)的參照市場(chǎng)上，市場(chǎng)參與者之間發(fā)生的當(dāng)前交易中，從資產(chǎn)中收到的或轉(zhuǎn)移債務(wù)支付的價(jià)格〞。iasb將fv視為金額，fasb那么將其視為價(jià)格。兩者的區(qū)別是：金額包括交易本錢，而價(jià)格將其扣除。iasb認(rèn)為，用“價(jià)格〞取代“金額〞不會(huì)對(duì)fv產(chǎn)生本質(zhì)性影響，但會(huì)使計(jì)量目的更加明確。fasb那么強(qiáng)調(diào)，fv計(jì)量的目的是確定從資產(chǎn)中收到或轉(zhuǎn)移債務(wù)支付的價(jià)格，即脫手價(jià)。二者沒有太多區(qū)別。此外，fasb在后續(xù)的修訂稿中將fv定義為：“在計(jì)量日、市場(chǎng)參與者之間的交易中，從資產(chǎn)中收到的或轉(zhuǎn)移債務(wù)支付的價(jià)格〞。與前述定義比擬，刪除了“參照市潮，同時(shí)用“計(jì)量日交易〞替代“當(dāng)前交易〞，以更清楚地表達(dá)計(jì)量目的。iasb對(duì)此表示認(rèn)可。至此，fasb和iasb明確描繪了fv的計(jì)量目的?！捕彻蕛r(jià)值界定的國內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)〔as〕對(duì)公允價(jià)值的定義為：公允價(jià)值為資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)展資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~〞。?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么——根本準(zhǔn)那么?中規(guī)定了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括：歷史本錢、重置本錢、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。其中，公允價(jià)值作為可供選擇的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性第一次被列入準(zhǔn)那么而進(jìn)展了標(biāo)準(zhǔn)。但對(duì)fv的應(yīng)用，我國并沒有采用激進(jìn)的態(tài)度，而是堅(jiān)持“適度運(yùn)用〞的原那么。財(cái)政部副部長(zhǎng)王軍指出：在中國，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)還不夠充分和標(biāo)準(zhǔn)，為此我們對(duì)于公允價(jià)值的引入采用了適度的態(tài)度。在新準(zhǔn)那么體系中，17個(gè)詳細(xì)準(zhǔn)那么采用了fv屬性，但準(zhǔn)那么同時(shí)又嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)了應(yīng)用fv的前提條件。二、公允價(jià)值和其他會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的比擬分析新準(zhǔn)那么規(guī)定，我國會(huì)計(jì)計(jì)量的五種屬性為：歷史本錢、重置本錢、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價(jià)值。公允價(jià)值實(shí)際上是一種混合的計(jì)量屬性，它可以涵蓋其他幾種計(jì)量屬性，詳細(xì)表達(dá)為：市價(jià)、歷史本錢、重置本錢、短期的可變現(xiàn)凈值和以公允價(jià)值為計(jì)量目的的將來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。但公允價(jià)值不是其他計(jì)量屬性的簡(jiǎn)單綜合，而是這幾種計(jì)量屬性在市場(chǎng)交易條件下的一種再現(xiàn)和重復(fù)，與這幾種計(jì)量屬性還有不同之處?，F(xiàn)比擬分析如下：〔一〕公允價(jià)值和歷史本錢的比擬分析在交易計(jì)量日，只要沒有反證能證明這不是一項(xiàng)公允交易，那么歷史本錢也可以是公允價(jià)，但它可以是當(dāng)時(shí)時(shí)點(diǎn)上的公允價(jià)值。假設(shè)隨時(shí)間的推移，市場(chǎng)穩(wěn)定，歷史本錢與現(xiàn)時(shí)本錢無太大差異，那么它們是公允價(jià)值；反之，假設(shè)市場(chǎng)波動(dòng)太厲害，發(fā)生了公允價(jià)值變動(dòng)，那么過去的歷史本錢就非如今的公允價(jià)值，可考慮公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)公司的影響。所以，我國準(zhǔn)那么中初始計(jì)量用歷史本錢，后續(xù)計(jì)量用公允價(jià)值有之。典型的案例是20世紀(jì)80年代，美國200多家金融機(jī)構(gòu)因從事金融工具交易而陷入財(cái)務(wù)困境，然而在此之前，這些金融機(jī)構(gòu)建立在歷史本錢計(jì)量形式上的財(cái)務(wù)報(bào)告卻仍顯示著“良好〞的經(jīng)營業(yè)績(jī)和“安康〞的財(cái)務(wù)狀況。這充分說明將歷史本錢作為計(jì)量屬性不僅不能提供決策有用信息，相反卻會(huì)誤導(dǎo)信息使用者，甚至將它們引入宏大的風(fēng)險(xiǎn)之中。至于自行建造的資產(chǎn)，采用本錢記賬，顯然它不是價(jià)值，它只是價(jià)值的一個(gè)組成部分，在報(bào)告日應(yīng)分析市場(chǎng)因素來確定它的價(jià)值大?！捕彻蕛r(jià)值和現(xiàn)值的比擬分析現(xiàn)值是一系列現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的結(jié)合值。由于現(xiàn)金流量是一系列將來值的預(yù)測(cè)值，折現(xiàn)率也是一個(gè)估計(jì)值，二者人為操作的痕跡很濃，故而決策者的職業(yè)判斷才能較差時(shí)，折現(xiàn)得出的現(xiàn)值可能會(huì)為報(bào)表使用者提供非常有限甚至是誤導(dǎo)的信息。美國?財(cái)務(wù)報(bào)表工程確實(shí)認(rèn)與計(jì)量?中強(qiáng)調(diào)：假設(shè)現(xiàn)值能反映被計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債的某些可觀察計(jì)量屬性，那么其可稱為公允價(jià)值。即以公允價(jià)值為計(jì)量目的的現(xiàn)值是公允價(jià)值，以特定個(gè)體價(jià)值為目的的現(xiàn)值不是公允價(jià)值?！踩彻蕛r(jià)值和現(xiàn)行價(jià)值的比擬分析現(xiàn)行價(jià)值可以是現(xiàn)行本錢、市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、重置本錢等，但不包括歷史本錢。假如初始計(jì)量日及后續(xù)計(jì)量日的這些價(jià)值均是公允的，那么可認(rèn)定為公允價(jià)值；反之那么如前所述。總之，重置本錢、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值是不同的資產(chǎn)在考慮市場(chǎng)因素后所確定的公允價(jià)值，它們既是估計(jì)公允價(jià)值的一種手段，也是對(duì)目前還存在歷史本錢計(jì)量的一種修正，以使其符合公允價(jià)值的本質(zhì)。正是因?yàn)樗鼈兙哂袑?duì)目前還存在歷史本錢計(jì)量的修正功能，所以將它們并列在五種計(jì)量屬性之中?？梢灶A(yù)見，歷史本錢退出歷史舞臺(tái)之時(shí)，它們也將從計(jì)量屬性中消失，而單純作為估計(jì)公允價(jià)值的一種手段存在。公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量觀，與傳統(tǒng)的歷史本錢觀在本質(zhì)上存在明顯差異，公允價(jià)值無論是在初始計(jì)量日，還是在后續(xù)計(jì)量日，它始終面對(duì)市場(chǎng)考慮問題，忠實(shí)地、客觀地反映資產(chǎn)現(xiàn)實(shí)所內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)利益，不需要進(jìn)展什么修正。但由于公允價(jià)值確實(shí)定需要考慮眾多因素，特別是存在人為因素，公允價(jià)值能否得到合理、適度的運(yùn)用，成為施行新準(zhǔn)那么的一大難點(diǎn)。假設(shè)濫用，那么極有可能成為利潤(rùn)操縱的手段。三、公允價(jià)值運(yùn)用的利弊分析雖然國際、國內(nèi)準(zhǔn)那么均允許采用公允價(jià)值計(jì)量，且大有廣泛運(yùn)用之勢(shì)，但是缺乏全面、統(tǒng)一的fv計(jì)量指南已成為iasb、fasb、as的一大缺陷。隨著fv在更多準(zhǔn)那么中的應(yīng)用，回避或?yàn)E用問題會(huì)愈來愈突出。因此，引入公允價(jià)值是一把雙刃劍，利弊相隨。〔一〕公允價(jià)值確實(shí)定有一定的主觀性應(yīng)用公允價(jià)值可增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的透明度，但其限定條件有賴于相關(guān)人員的主觀職業(yè)判斷，故不可防止地會(huì)受到管理人員和會(huì)計(jì)人員意志的影響。加之我國公司治理構(gòu)造不完善，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德程度和執(zhí)業(yè)才能參差不齊，公司高管職業(yè)道德和誠信意識(shí)缺失，故對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用只能適度、慎重。〔二〕公允價(jià)值的計(jì)量可能增加財(cái)務(wù)報(bào)表工程的波動(dòng)性公允價(jià)值計(jì)量在增加會(huì)計(jì)信息可靠性和相關(guān)性的同時(shí)，會(huì)引發(fā)報(bào)表工程的波動(dòng)，公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量大起大落。而不穩(wěn)定的狀況會(huì)引發(fā)利益相關(guān)者的恐慌、不安心理，無法對(duì)公司的將來進(jìn)展合理的預(yù)期，從而影響公司長(zhǎng)遠(yuǎn)的開展?！踩彻蕛r(jià)值確定的技術(shù)方法難度大，不易操作如將來現(xiàn)金流量以現(xiàn)值計(jì)算時(shí)，將來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)、貨幣時(shí)間價(jià)值、風(fēng)險(xiǎn)因素等不僅需要人為的判斷估算，且要有較深沉的財(cái)會(huì)金融理論功底，一般財(cái)會(huì)人員難以勝任。〔四〕公允價(jià)值在應(yīng)用中容易出現(xiàn)人為制造虛假信息的現(xiàn)象利用其波動(dòng)的合理性，根據(jù)利益相關(guān)者的需要，人為調(diào)節(jié)盈余，滿足不同的需要。因此，防范某些別有用心的人利用公允價(jià)值進(jìn)展盈余操縱是執(zhí)行新準(zhǔn)那么中的一大難點(diǎn)，也是筆者下一步要研究的內(nèi)容。●【主要參考文獻(xiàn)】［1］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么［s］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2022.［2］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么——應(yīng)用指南［s］.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社