目錄TOC\o"1-3"\h\u16451摘要 Ⅲ550Abstract Ⅳ30008前言 116031.財(cái)務(wù)報表的相關(guān)理論 259032.上市公司財(cái)務(wù)報表粉飾行為的發(fā)展現(xiàn)狀 3206923.上市公司財(cái)務(wù)報表粉飾行為的表現(xiàn) 4305223.1通過關(guān)聯(lián)交易粉飾財(cái)務(wù)報表 4843.2通過掩蓋交易事實(shí)粉飾財(cái)務(wù)報表 4189013.2.1虛增收入 4291403.2.2虛增資產(chǎn) 549973.2.3虛減支出 5112183.3通過成本費(fèi)用粉飾財(cái)務(wù)報表 6193223.3.1通過存貨調(diào)節(jié)利潤 6206793.3.2通過固定資產(chǎn)折舊調(diào)節(jié)利潤 6313023.3.3混淆資本性支出和費(fèi)用性支出 7243303.4通過資產(chǎn)評估粉飾財(cái)務(wù)報表 793823.5通過資產(chǎn)重組和債務(wù)重組粉飾財(cái)務(wù)報表 7289343.6通過變更會計(jì)政策粉飾財(cái)務(wù)報表 824274.上市公司財(cái)務(wù)報表粉飾行為的動因分析 919974.1上市公司財(cái)務(wù)報表粉飾行為的社會經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ) 9134304.1.1企業(yè)利益相關(guān)者之間的信息不對稱 9316284.1.2會計(jì)制度和公司治理機(jī)制不健全 9131324.1.3對財(cái)務(wù)報表粉飾的監(jiān)管和懲罰力度不足 10185484.2上市公司財(cái)務(wù)報表粉飾的內(nèi)部動因 10269934.2.1管理層為了粉飾業(yè)績 10256164.2.2為了掩蓋企業(yè)可能存在的違法行為 1178394.3上市公司財(cái)務(wù)報表粉飾的外部動因 11261444.3.1為了獲取信貸資金和商業(yè)信用 1117264.3.2為了公開發(fā)行股份獲取并維持上市資格 12137995.上市公司財(cái)務(wù)報表粉飾行為的識別 13277195.1是否頻繁更換會計(jì)師事務(wù)所 13188365.2業(yè)績是否異常波動 13300395.3會計(jì)政策是否變更 1462046.上市公司財(cái)務(wù)報表粉飾行為的防范 15106046.1完善會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度 157536.2完善公司治理結(jié)構(gòu) 1579606.3加強(qiáng)監(jiān)管和懲罰力度 1583696.4改革相關(guān)制度，拓寬融資渠道 16269256.5加強(qiáng)注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性 1631119結(jié)論 1721976參考文獻(xiàn) 1830690致謝 19上市公司財(cái)務(wù)報表粉飾行為及其防范摘要財(cái)務(wù)報表可以反映企業(yè)在一段時間內(nèi)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動情況，衡量一個企業(yè)的基本狀況，給使用報表的人提供信息上的支持。是以，財(cái)務(wù)報表的真實(shí)性和準(zhǔn)確性就變得極其重要。由于我國證券市場起步較晚，前期發(fā)展的不成熟導(dǎo)致現(xiàn)在證券市場的不完善，很多上市公司為了眼前的利益對財(cái)務(wù)報表進(jìn)行粉飾，使報表信息失真。財(cái)務(wù)報表粉飾行為的危害顯而易見，不僅阻礙了企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，還嚴(yán)重?cái)_亂了市場經(jīng)濟(jì)秩序。本文先介紹財(cái)務(wù)報表及財(cái)務(wù)報表粉飾的概念，再結(jié)合社會現(xiàn)狀全面闡述上市公司的財(cái)務(wù)報表粉飾行為，并通過案例分析其粉飾行為使用的具體手段，聯(lián)系企業(yè)發(fā)展和社會背景詮釋財(cái)務(wù)報表粉飾行為發(fā)生的內(nèi)外部原因，說明財(cái)務(wù)報表粉飾行為對社會對企業(yè)及對會計(jì)人員審計(jì)人員的造成的危害，并根據(jù)財(cái)務(wù)報表粉飾行為發(fā)生的原因提出防范該行為的具體措施。關(guān)鍵詞：上市公司，財(cái)務(wù)報表，粉飾，防范ThefinancialstatementswhitewashbehavioroflistedcompanyanditspreventionAbstractThefinancialstatementsreflectthefinancialsituation,operatingresultsandcashflowoftheenterpriseinacertainperiodoftime,measurethebasicsituationofanenterprise,andprovideinformationsupportfordecisionmaking.Therefore,theauthenticityandaccuracyoffinancialstatementsisveryimportant.DuetothelatestartofChina'ssecuritiesmarket,theimmaturedevelopmentoftheearlystageofthesecuritiesmarketisnotperfect,manylistedcompanieswhitewashthefinancialstatementsforimmediatebenefits,distortingthereport'sinformation.Itisobviousthatthefinancialstatementswhitewashisnotonlyharmfultothelong-termdevelopmentofenterprises,butalsoseriouslyaffectthedevelopmentofmarketeconomy.Thistextintroducestheconceptoffinancialstatementsandfinancialstatementswhitewash,elaboratesthefinancialstatementswhitewashbehaviorscombinewiththecurrentsituationofthesociety,explainsthespecificmeansofwhitewashthroughthecasesanalysis,analysestheinternalandexternalcausesofwhitewashwiththedevelopmentofenterprisesandthesocialcontext,explainstheharmofthefinancialstatementswhitewashtothesociety,theenterprises,theaccountantsandtheauditors,andfinallyputsforwardspecificmeasurestopreventthebehavioroffinancialstatementswhitewash.Keywords:listedcompany,financialstatements,whitewash,precaution前言財(cái)務(wù)報表是指根據(jù)企業(yè)日常的會計(jì)核算資料，按照規(guī)定的格式、內(nèi)容和方法定期編制的，綜合反映企業(yè)某一時點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況和某一時期的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量情況的書面文件。財(cái)務(wù)報表具有很重要的作用，通過分析資產(chǎn)負(fù)債表可以了解企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，對企業(yè)的存貨質(zhì)量、資產(chǎn)負(fù)債率是否合理等作出一定的判斷；通過分析利潤表可以了解企業(yè)的盈利能力、獲利狀況和經(jīng)營效率，判斷該公司在行業(yè)的競爭中是否具有足夠的生存發(fā)展能力；現(xiàn)金流量表是企業(yè)的測謊器，通過分析現(xiàn)金流量表可以了解企業(yè)獲取現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的能力，流動資金充足性，并據(jù)以預(yù)測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量。財(cái)務(wù)報表的粉飾則是指企業(yè)通過各種各樣的方式，這些方式有的是合法的有的是不合法的，借以改變盈利指標(biāo)，讓這些數(shù)據(jù)把企業(yè)的會計(jì)報表展現(xiàn)的很漂亮，從而掩蓋了真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。財(cái)務(wù)報表粉飾行為的危害不言而喻，不僅不利于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，同時阻礙了市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，損害投資者的利益，并且對會計(jì)行業(yè)和注冊會計(jì)師行業(yè)造成了不良影響。本文借鑒了他人的研究成果，對我國上市公司財(cái)務(wù)報表粉飾行為及其防范進(jìn)行研究和探索，介紹財(cái)務(wù)報表的相關(guān)理論及其粉飾行為的發(fā)展現(xiàn)狀，全面闡述上市公司的財(cái)務(wù)報表粉飾行為采用的手段，并提出相應(yīng)的防范意見，期待能夠?qū)Υ龠M(jìn)我國上市公司和市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展提供有價值的參考。1.財(cái)務(wù)報表的相關(guān)理論財(cái)務(wù)報表簡稱財(cái)報，是一套會計(jì)文件，是會計(jì)主體對外提供的反映其財(cái)務(wù)和經(jīng)營狀況的會計(jì)報表，它反映上市公司過去一段時間的財(cái)政表現(xiàn)及期末狀況。主要有資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表、現(xiàn)金流量表和附注。財(cái)務(wù)報表的重要性如下：第一，財(cái)務(wù)報表全面系統(tǒng)地揭示了企業(yè)一定時期的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，有利于企業(yè)管理者了解本單位各項(xiàng)任務(wù)指標(biāo)是否完成，評價經(jīng)營管理人員的業(yè)績，讓企業(yè)管理者及時發(fā)現(xiàn)問題好調(diào)整企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略，并采取措施改善經(jīng)營管理水平，提高經(jīng)濟(jì)效益，為經(jīng)濟(jì)預(yù)測和決策提供依據(jù)。第二，財(cái)務(wù)報表提供的信息有利于國家經(jīng)濟(jì)管理部門了解國民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行狀況。匯總并分析上市公司提供的財(cái)務(wù)報表資料，從而了解和掌握不同行業(yè)和地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，以便進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控，優(yōu)化資源配置，保證國民經(jīng)濟(jì)健康穩(wěn)定持續(xù)發(fā)展。第三，上市公司披露財(cái)務(wù)報表有利于投資者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)者了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況，進(jìn)而分析企業(yè)的獲利能力、債務(wù)風(fēng)險、發(fā)展前景等，為他們進(jìn)行決策提供依據(jù)。第四，上市公司披露報表信息有利于財(cái)政、稅務(wù)、工商、審計(jì)等部門對企業(yè)行為進(jìn)行監(jiān)督。通過報表信息可以檢查、判斷各企業(yè)是否遵守國家的各項(xiàng)法律法規(guī)、規(guī)章制度，是否存在偷稅漏稅等違法行為。2.上市公司財(cái)務(wù)報表粉飾行為的發(fā)展現(xiàn)狀財(cái)務(wù)報表粉飾行為具體分為兩種情況：一種是法律手段，主要是對企業(yè)進(jìn)行盈余管理，利用會計(jì)法律法規(guī)的漏洞和不完善打擦邊球，選擇利于企業(yè)自身的會計(jì)處理方式調(diào)節(jié)盈利指標(biāo)，達(dá)到合理規(guī)避稅收、維持股價穩(wěn)定或增長、或者使經(jīng)營管理績效被社會認(rèn)可的目的。另一種是通過不法手段操控盈利情況，也就是利潤操縱，也叫會計(jì)造假。利用非法手段人為的對企業(yè)營業(yè)利潤進(jìn)行偽造，這種粉飾行為表面上合法合規(guī)，其實(shí)是隱藏在法律法規(guī)背后黑暗角落的惡魔。我認(rèn)為，我們要用辯證的眼光看待財(cái)務(wù)報表粉飾行為，在合法的情況下，企業(yè)可以在一個靈活的空間內(nèi)處理會計(jì)信息，既不損害公眾利益又維護(hù)了企業(yè)的良好形象，促進(jìn)企業(yè)良好發(fā)展。但如果是單純的想誤導(dǎo)報表使用者，避免企業(yè)自身受到損失，就是道德和法律都不允許的。近年來，我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，上市公司也連年增多。現(xiàn)在，內(nèi)地市場已經(jīng)有1300多家上市公司，根據(jù)這些上市公司的財(cái)務(wù)報表分析，上市公司的發(fā)展前景一片光明。然而，現(xiàn)實(shí)是這1300多家上市公司中僅有12家具有投資價值，上市公司財(cái)務(wù)報表粉飾行為的泛濫程度顯而易見。2001年安然事件的發(fā)生，引起了國內(nèi)外的廣泛關(guān)注，國際上開始重視財(cái)務(wù)報表的粉飾行為，加強(qiáng)報表粉飾行為的防范。近幾年，證監(jiān)會也逐漸加大審查上市公司財(cái)務(wù)報表的力度，被曝光的財(cái)務(wù)上造假的企業(yè)多達(dá)數(shù)十家，如萬福生科、綠大地、紫光古漢、ST派神、海聯(lián)訊、科龍事件、銀廣夏等。從這些被曝光的財(cái)務(wù)造假案中發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)報表粉飾的手段越來越隱蔽且向著多元化發(fā)展。經(jīng)分析，目前我國財(cái)務(wù)報表粉飾行為主要存在以下幾個特點(diǎn)：第一，進(jìn)行財(cái)務(wù)報表粉飾行為的上市公司一般都不是質(zhì)優(yōu)企業(yè)，而且經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)的報表粉飾行為發(fā)生的數(shù)量高于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)。第二，財(cái)務(wù)報表粉飾金額大，并且持續(xù)在上市前到上市后一段時間內(nèi)。第三，報表粉飾的目的一般是為了操縱利潤，粉飾報表的主要手段是利用關(guān)聯(lián)交易和資產(chǎn)債務(wù)重組。第四，報表粉飾行為很少被注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)披露，而且進(jìn)行報表粉飾行為的上市公司會頻繁地更換會計(jì)師事務(wù)所。第五，監(jiān)管懲罰力度不夠、不觸及根本，并沒有起到應(yīng)有的震懾作用。3.上市公司財(cái)務(wù)報表粉飾行為的表現(xiàn)3.1通過關(guān)聯(lián)交易粉飾財(cái)務(wù)報表關(guān)聯(lián)交易，顧名思義，就是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行的交易。具體包括購銷商品、購銷其他資產(chǎn)、提供資金、擔(dān)保、代理、租賃、許可協(xié)議、提供或接受勞務(wù)等。進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的目的并不在于是否收到價款，而更注重交易實(shí)質(zhì)。大多數(shù)上市公司擁有自己的子公司或者母公司，雖然它們相互獨(dú)立并且各自經(jīng)營，卻不可避免的存在著錯綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易，這就為財(cái)務(wù)報表粉飾行為提供了空間。通過分析發(fā)現(xiàn)，上市公司通過關(guān)聯(lián)交易粉飾財(cái)務(wù)報表主要體現(xiàn)在以下兩個方面：一是未及時披露或根本不披露關(guān)聯(lián)交易信息。按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易時，應(yīng)該把交易性質(zhì)、交易類型以及交易要素等相關(guān)信息披露在財(cái)務(wù)報表的附注中。然而我國部分上市公司很會裝傻，并不及時的在報表附注中披露相關(guān)關(guān)聯(lián)交易，甚至故意隱瞞。二是利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤。由于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間地位不平等，就會造成交易價格的不合理，上市公司往往會通過采用遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于或遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于市場價格的定價方式，與關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行購銷活動、資產(chǎn)置換、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等獲取巨額收益。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間地位的不平等也會造成費(fèi)用的不合理分?jǐn)?。一些上市公司的母公司可以調(diào)低上市公司的費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，或者通過承擔(dān)管理費(fèi)用、廣告費(fèi)等手段降低費(fèi)用；或者采用調(diào)低或調(diào)高利息率的方式開展資金往來，達(dá)到調(diào)整財(cái)務(wù)費(fèi)用的目的，進(jìn)而影響上市公司利潤，如藍(lán)田股份通過由其母公司承擔(dān)巨額廣告費(fèi)的方式虛增利潤。3.2通過掩蓋交易事實(shí)粉飾財(cái)務(wù)報表3.2.1虛增收入虛增收入的方式具體又分為四種：第一，提前確認(rèn)收入。盡管企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)稅法明確規(guī)定了收入的確認(rèn)時間，實(shí)際上一些上市公司為了利潤還是會提前確認(rèn)收入。近年來，公司間的合作不僅頻繁還更加深入，很多上市公司能夠從客戶那里收到長期合同，為了調(diào)節(jié)利潤，一些公司就會把按照合同應(yīng)該分期確認(rèn)的收入一次性全部計(jì)入當(dāng)期收入；委托銷售要在收到代銷清單時確認(rèn)收入，實(shí)際操作上許多公司在還沒收到代銷清單時就提前確認(rèn)收入。第二，將證券交易變相確認(rèn)為收入。上市公司會把一部分閑置資金通過證券交易獲取投資收益，差價法和毛利法是證券交易常用的兩種記賬方法。差價法是將買賣差價作為收入入賬，而毛利法將賣價作為收入入賬。通常情況下，買賣衍生產(chǎn)品應(yīng)該選用差價法，但很多公司為了提高收入，故意采用毛利法，以此誤導(dǎo)投資者。第三，虛構(gòu)交易事實(shí)。虛構(gòu)交易事實(shí)就是以虛假的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)編制財(cái)務(wù)報表，是上市公司財(cái)務(wù)報表粉飾行為常用的方法之一，虛構(gòu)交易這種行為非常惡劣，具體包括虛增應(yīng)收賬款、虛增營業(yè)收入、虛假采購等。銀廣夏就是自己偽造各個經(jīng)營環(huán)節(jié)的單據(jù)，進(jìn)行利潤造假。第四，調(diào)整營業(yè)外收入。營業(yè)外收入是與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接聯(lián)系的純收入，操縱營業(yè)外收入比較簡單，因此采用這種方式的扭虧為盈的上市公司不勝枚舉。3.2.2虛增資產(chǎn)企業(yè)擁有或控制的預(yù)期能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來收益的，并且能用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源才能被稱作企業(yè)的資產(chǎn)，已經(jīng)不具備生產(chǎn)能力的機(jī)器設(shè)備，或者三年以上的應(yīng)收賬款，還有長期待攤費(fèi)用等虛擬資產(chǎn)嚴(yán)格上不屬于企業(yè)的資產(chǎn)，但是一些企業(yè)還是把它們掛在賬上造成自身資產(chǎn)豐厚的假象。還有的企業(yè)將資產(chǎn)入賬價值虛增，如綠大地財(cái)務(wù)造假案，零四零五年購買土地虛增了4090萬元的入賬價值；截止零七年六月末，虛增灌溉系統(tǒng)、灌溉管網(wǎng)價值797萬元；零七年一月到三月，虛增土壤改良價值2124萬元。3.2.3虛減支出一些上市公司很重視經(jīng)營效率，為了使經(jīng)營成本看上去有所降低可能會虛減支出。管理人員為了達(dá)到某些財(cái)務(wù)指標(biāo)的要求、為了自身利益或者為了取得融資，會人為的調(diào)整損失。如ProvidianFinancial公司的管理人員把2001年夏季大約3000萬美元的賒銷損失調(diào)整到第三季度，使第二季度的收益增加3000萬美元，自身在第二季度拋售股票，這樣在第三季度宣布損失，股價大跌時，許多投資者遭受了巨大損失，而該公司的管理人員卻避免了自己的損失。還有就是用收入抵減費(fèi)使公司的經(jīng)營性支出看上去低一些，如IBM將出售某些資產(chǎn)的所得直接用于抵減費(fèi)用，而沒有計(jì)入相關(guān)收入，這樣有利于吸引投資者，也是上市公司常用的財(cái)務(wù)報表粉飾手段之一。3.3通過成本費(fèi)用粉飾財(cái)務(wù)報表3.3.1通過存貨調(diào)節(jié)利潤存貨是企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的支柱，主要包括原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、周轉(zhuǎn)材料、委托加工物資等。存貨在企業(yè)的流動資產(chǎn)中占較大比重，存貨的金額是主營業(yè)務(wù)成本的重要組成部分，其數(shù)額的變化直接對公司的流動資產(chǎn)、資產(chǎn)、主營業(yè)務(wù)成本和利潤總額產(chǎn)生影響。存貨的計(jì)價方法有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、移動加權(quán)平均法、全月一次加權(quán)平均法和個別計(jì)價法，但我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)不得采用后進(jìn)先出法核算存貨成本。選擇不同的存貨計(jì)價方法，對企業(yè)的盈利和資產(chǎn)狀況的影響也會有差異。如南洋實(shí)業(yè)將存貨計(jì)價方式從加權(quán)平均法改為先進(jìn)先出法，使公司的銷售毛利率增長1.2%，當(dāng)年?duì)I業(yè)利潤增加2474萬元。此外，存貨在期末根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低法看是否存在減值損失，當(dāng)成本高于可變現(xiàn)凈值時，要計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。由于計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備在以后期間可以轉(zhuǎn)回，給了上市公司粉飾報表的機(jī)會，上市公司可以按照需求通過存貨跌價準(zhǔn)備的計(jì)提與轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)主營業(yè)務(wù)成本，進(jìn)而調(diào)節(jié)利潤。有一些上市公司采用定額成本法核算產(chǎn)品成本時，將產(chǎn)品的定額成本差異分?jǐn)傇谠诋a(chǎn)品和庫存產(chǎn)品之間，而本期銷售的產(chǎn)品卻不分?jǐn)?，通過這種方法降低當(dāng)期銷售成本。更有一些企業(yè)故意虛列存貨、隱瞞存貨短缺或毀損情況來虛增當(dāng)期資產(chǎn)，欺騙報表使用者。3.3.2通過固定資產(chǎn)折舊調(diào)節(jié)利潤我們都知道，固定資產(chǎn)的折舊方法有年限平均法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法，對累計(jì)折舊金額造成影響的不僅是折舊方法的選擇，折舊年限、殘值等也是重要的影響因素。如ST鞍鋼通過對公司部分固定資產(chǎn)折舊年限進(jìn)行調(diào)整，成功避免了暫停上市的風(fēng)險。公司壹貳年宣布由于擴(kuò)大了對固定資產(chǎn)的投資力度，改造更新設(shè)備生產(chǎn)線，修繕生產(chǎn)用房屋及建筑物，提高了設(shè)備的使用性能和使用壽命。因此使壹叁年的折舊費(fèi)用比壹貳年少了人民幣12億元，進(jìn)而導(dǎo)致所有者權(quán)益和凈利潤分別增加人民幣9億元。按照ST鞍鋼壹叁年的財(cái)務(wù)報告的披露，公司的凈利潤為7.7億元，如果沒有通過延長固定資產(chǎn)折舊年限減少的9億元折舊費(fèi)用，公司壹叁年將虧損1.3億元，被暫停上市。3.3.3混淆資本性支出和費(fèi)用性支出公司的日常支出、三大期間費(fèi)用（管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用）等支出都是公司的費(fèi)用性支出，計(jì)入當(dāng)期的營業(yè)成本；而公司的長期資產(chǎn)支出，如長期待攤費(fèi)用，未確認(rèn)融資費(fèi)用等是資本性支出，計(jì)入資產(chǎn)后按期攤銷。借款用于建造資產(chǎn)而產(chǎn)生的利息費(fèi)用應(yīng)在建造期和使用期分別確認(rèn)為資本性支出和費(fèi)用性支出。從籌建長期資產(chǎn)開始，到長期資產(chǎn)達(dá)到預(yù)期可投入使用狀態(tài)前的利息應(yīng)予資本化，計(jì)入長期資產(chǎn)的成本，在以后期間以計(jì)提折舊的方式攤銷；建造完成投入使用后的借款利息只能費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。然而很多上市公司為了操縱利潤，故意混淆資本性支出和費(fèi)用性支出，如世通公司在2000—2001年，故意將其費(fèi)用性支出列為資本性支出，達(dá)到了減少經(jīng)營成本，使公司當(dāng)年收益看上去有所提高的效果。3.4通過資產(chǎn)評估粉飾財(cái)務(wù)報表通過資產(chǎn)評估消除潛在虧損在上市公司中，尤其是國有企業(yè)改制、企業(yè)對外投資、抵押資產(chǎn)和出租資產(chǎn)時極為常見。滯銷、存貨的變質(zhì)或損毀、壞賬、長期投資減值損失和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等都是企業(yè)的潛在虧損。由于評估減值可以計(jì)入“資本公積”，因此很多上市公司就會利用資產(chǎn)評估避免潛虧費(fèi)用在利潤表中體現(xiàn)，虛增企業(yè)利潤。隨著房價不斷增長，一部分采用公允價值核算投資性房地產(chǎn)的上市公司就會重新評估房地產(chǎn)價值，利用其公允價值的增值提高企業(yè)資產(chǎn)和收益。3.5通過資產(chǎn)重組和債務(wù)重組粉飾財(cái)務(wù)報表資產(chǎn)重組是指將企業(yè)資產(chǎn)重新組合、調(diào)整、配置和轉(zhuǎn)移的過程，其目的在于改善企業(yè)資本結(jié)構(gòu)，優(yōu)化資源配置。然而鑒于我國對資產(chǎn)的價值評估缺乏相應(yīng)操作規(guī)范，公司并購的法律和財(cái)務(wù)規(guī)范也不全面，進(jìn)行資產(chǎn)重組的企業(yè)之間又或多或少的存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，使得上市公司能采用遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于或低于市場價格的方式進(jìn)行資產(chǎn)重組，又因?yàn)檫@種不平等的定價方式能夠方便地調(diào)節(jié)利潤，已經(jīng)成為上市公司財(cái)務(wù)報表粉飾行為采用的重要手段。利用資產(chǎn)重組粉飾財(cái)務(wù)報表主要有三種方式：一，將上市公司劣質(zhì)資產(chǎn)同非上市公司優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換。二，將非上市公司旗下經(jīng)營良好的企業(yè)以低價賣給上市公司。三，將上市公司閑置的資產(chǎn)以高價賣給非上市公司。與之相似的，債務(wù)重組也逐漸成為上市公司調(diào)控利潤常用的手段，尤其是新的會計(jì)準(zhǔn)則把公允價值引入企業(yè)債務(wù)重組的計(jì)量，將產(chǎn)生的所有重組利得或損失計(jì)入損益科目，雖然調(diào)整后的規(guī)定更加合理，也貼近于現(xiàn)實(shí)，但關(guān)鍵是進(jìn)行債務(wù)重組的企業(yè)多是關(guān)聯(lián)企業(yè)，雙方之間不僅在利益上存在千絲萬縷的聯(lián)系，在地位上還是不平等的，就會造成交易價格不公允。在我國經(jīng)濟(jì)市場中，進(jìn)行債務(wù)重組的上市公司大部分是ST或PT企業(yè)，如ST長控在零七年通過債務(wù)重組實(shí)現(xiàn)超額收益，借此避免被停牌或摘牌。3.6通過變更會計(jì)政策粉飾財(cái)務(wù)報表我國會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)核算方式、會計(jì)政策具有很大的靈活性，企業(yè)可以自己選擇適合的核算方法，雖然核算方法一經(jīng)確定不得隨意變更，但企業(yè)還是可以根據(jù)自身情況會計(jì)進(jìn)行變更，因此很多上市公司就采用這種方式粉飾財(cái)務(wù)報表。改變固定資產(chǎn)折舊方法或延長折舊年限、變更長期投資核算方法、改變存貨計(jì)價方法等都是常見的手，增加或減少當(dāng)年的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也可以一舉兩得，不僅影響當(dāng)期利潤，還間接地對下一期的利潤造成影響。假如今年多計(jì)提固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，下一年就可以少計(jì)提累計(jì)折舊或攤銷，而若今年少計(jì)提減值準(zhǔn)備，就可以達(dá)到提高當(dāng)年利潤的效果。4.上市公司財(cái)務(wù)報表粉飾行為的動因分析上市公司財(cái)務(wù)報表粉飾行為頻繁發(fā)生，屢禁不止，盡管證監(jiān)會和國家有關(guān)部門努力加強(qiáng)防范，但沒能取得成效，粉飾報表的行為依舊層出不窮，愈演愈烈，究竟是什么原因造成的，只有抓住根本才能有效防范報表粉飾行為的發(fā)生。4.1上市公司財(cái)務(wù)報表粉飾行為的社會經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)4.1.1企業(yè)利益相關(guān)者之間的信息不對稱我們都知道，當(dāng)代市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)是分離的，這直接導(dǎo)致了信息不對稱，我國上市公司一股獨(dú)大的現(xiàn)象極其普遍。中小股東和其他零散投資跟大股東和經(jīng)營管理者相比，他們遠(yuǎn)離企業(yè)管理，不能真實(shí)準(zhǔn)確地了解企業(yè)內(nèi)部信息、經(jīng)營狀況和發(fā)展戰(zhàn)略，只能通過披露的財(cái)務(wù)報表等信息間接地監(jiān)督管理層和大股東，從側(cè)面了解分析企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和發(fā)展前景。在這種情況下,中小投資者所獲得的信息在真實(shí)性、完整性、及時性上都得不到很好的保證。由于客觀存在著所有者和經(jīng)營者之間、大股東和中小股東之間利益不一致的矛盾，前者為了實(shí)現(xiàn)自身利益最大化，就會利用信息上的優(yōu)勢粉飾報表，掩蓋企業(yè)經(jīng)營的真實(shí)情況，誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報表使用者。因此說利益不一致是財(cái)務(wù)報表粉飾產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)原因,信息不對稱是財(cái)務(wù)報表粉飾產(chǎn)生的客觀條件。4.1.2會計(jì)制度和公司治理機(jī)制不健全我國會計(jì)制度是從1992年開始建立的，健全的企業(yè)會計(jì)制度應(yīng)能體現(xiàn)并平衡各個利益相關(guān)者的利益，但是我國目前的會計(jì)制度并不能做到這一點(diǎn)。由于市場建設(shè)本身的不健全和法律的不完善，我國現(xiàn)在的會計(jì)制度對財(cái)務(wù)報表披露的規(guī)定仍側(cè)重于報表提供者如何提供信息，而非報表使用者需要什么樣的信息。這就造成了報表使用者處于被動狀態(tài)，若使用者不能準(zhǔn)確地加以辨別，就會被誤導(dǎo)。另外，會計(jì)制度存在許多的不確定性。如準(zhǔn)則中規(guī)定的存貨計(jì)價方式就有四種核算方法、應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提也沒有一個明確的標(biāo)準(zhǔn)，加之不同行業(yè)間會計(jì)制度、會計(jì)制度與稅法制度之間存在不一致，這些間隙讓企業(yè)可以在一定空間內(nèi)自己選擇核算方法，進(jìn)一步為企業(yè)粉飾報表提供創(chuàng)造了機(jī)會。同時，由于我國還處在市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展階段，各方面發(fā)展不健全，公司治理機(jī)制存在許多缺陷，如股份過于集中造成的“一股獨(dú)大”現(xiàn)象幾乎存在每一個上市公司中，企業(yè)的決策權(quán)只掌握在少數(shù)人手里。而且公司的獨(dú)立董事和監(jiān)事會缺乏實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，不能真正發(fā)揮其監(jiān)督職能，還有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)虛位，內(nèi)部控制制度不完善等因素更是雪上加霜，從內(nèi)到外地促使財(cái)務(wù)報表粉飾行為的發(fā)生。4.1.3對財(cái)務(wù)報表粉飾的監(jiān)管和懲罰力度不足企業(yè)的監(jiān)管體系由內(nèi)部監(jiān)管和外部監(jiān)管兩個部分構(gòu)成。其中內(nèi)部監(jiān)管是由企業(yè)自身人員組成的，在實(shí)際工作中往往受控于管理層。外部監(jiān)管主要依賴政府審計(jì)和注冊會計(jì)師審計(jì)，一般以注冊會計(jì)師為主。由于我國上市公司的財(cái)務(wù)報表在編制過程沒有受到監(jiān)管體系的有效制約，因此很難從源頭上保障其真實(shí)完整有效?，F(xiàn)階段我國上市公司財(cái)務(wù)報表粉飾手段愈發(fā)隱蔽，而會計(jì)師對財(cái)務(wù)報表的審計(jì)主要以事后審計(jì)為主，不僅不利于從源頭上避免財(cái)務(wù)報表粉飾現(xiàn)象的產(chǎn)生，還存在很大的漏報風(fēng)險。懲罰力度的不足使上市公司財(cái)務(wù)報表粉飾越來越廣泛。粉飾行為一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，受到的處罰遠(yuǎn)小于其收益。如“瓊民源”造假事件，其兩大控股股東，聯(lián)手對公司財(cái)務(wù)報表造假，編制公司利潤，分別獲得非法所得6651萬元和6630萬元。然而該造假案被曝光后，“瓊民源”董事長馬玉和僅被判處有期徒刑三年。即使是在它終止上市后，并沒有完全退出股市，不僅保留了法律主體，其原來的股東還變成了中關(guān)村股東。如此不觸及企業(yè)根本利益的處罰，完全不能震懾造假企業(yè)，他們?nèi)栽敢饷帮L(fēng)險去收獲更大的利益。正是因?yàn)榉杀O(jiān)管上的不嚴(yán)格和懲罰的不到位，導(dǎo)致上市公司的投機(jī)心理越來越重，禁不住誘惑對財(cái)務(wù)報表進(jìn)行粉飾。4.2上市公司財(cái)務(wù)報表粉飾的內(nèi)部動因4.2.1管理層為了粉飾業(yè)績在激烈的競爭環(huán)境下，上市公司為了促使員工提高經(jīng)營業(yè)績，往往將業(yè)績與員工尤其是管理人員的工資、獎金以及職位升遷等相掛鉤。公司通過考核財(cái)務(wù)指標(biāo)，包括企業(yè)凈利潤、銷售利潤率、投資回報率、資產(chǎn)負(fù)債率等，明確管理者做出的業(yè)績。這就使管理者為了升職加薪而粉飾報表提高經(jīng)營業(yè)績。再者，政府部門和企業(yè)所在行業(yè)也要對上市公司進(jìn)行考核檢查，在為了維持良好形象的驅(qū)動下，不少企上市公司就會對報表進(jìn)行粉飾。4.2.2為了掩蓋企業(yè)可能存在的違法行為當(dāng)上市公司在資金上遇到問題，無法正常經(jīng)營運(yùn)作時，一部分公司就會通過更改選擇的會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)和核算方法，或者采取資產(chǎn)債務(wù)重組、資產(chǎn)再評估等方式來提高企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。有些上市公司為了解決籌融資的問題，甚至?xí)ㄟ^非法拆借資金等方式來提高自身的盈利比率。此外，稅收問題也極大程度的影響著上市公司的行為。本就經(jīng)營業(yè)績不佳的企業(yè)還要承擔(dān)稅負(fù)，一些上市公司跟法律打擦邊球，盡可能的避稅，但更多的企業(yè)早就躍出了法律的界限，為了偷稅漏稅而調(diào)整與納稅有關(guān)的數(shù)額，粉飾財(cái)務(wù)報表。4.3上市公司財(cái)務(wù)報表粉飾的外部動因4.3.1為了獲取信貸資金和商業(yè)信用首先，資金是公司的血液，公司要有足夠的資金流才能維持正常的經(jīng)營運(yùn)轉(zhuǎn)。而我國大部分企業(yè)即使是上市公司也長期處于資金緊缺狀態(tài)，為了充分利用財(cái)務(wù)杠桿效用，保證資產(chǎn)負(fù)債率在40%~60%之間，就需要進(jìn)行一定的資金籌措。從哪能得到資金支持呢，除了投資者投入的注冊資金，最主要的籌資方式莫過于向金融機(jī)構(gòu)尤其是銀行貸款。但是，這些金融機(jī)構(gòu)為了降低無法收回資金的風(fēng)險，對公司提供貸款的審核條件非常嚴(yán)格，更愿意為經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況良好的公司提供貸款。銀行等金融機(jī)構(gòu)會要求企業(yè)提供上一年度和本年度的的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表，根據(jù)財(cái)務(wù)報表對企業(yè)的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，看企業(yè)是否有到期償債能力，并且對企業(yè)進(jìn)行信用評級。因此，那些貸款難的上市公司就會通過粉飾報表的行為來獲取信貸資金。其次，上市公司粉飾財(cái)務(wù)報表在某種程度上是為了獲取商業(yè)信用。商業(yè)信用指的是企業(yè)之間互相提供的與商品交易直接相聯(lián)系的資金融通形式，一種是提供商品的商業(yè)信用，如商品賒銷、分期付款等；另一種是提供貨幣的商業(yè)信用，如采取預(yù)付定金、預(yù)付貨款等方式訂貨。眾所周知，資金是有時間價值的，為了充分的利用這一價值，極大程度的獲得其他企業(yè)的信任，很多資金不足的公司就會以粉飾報表的方式，蒙蔽其他企業(yè)獲取自身的利益。4.3.2為了公開發(fā)行股份獲取并維持上市資格一些上市公司財(cái)務(wù)報表的粉飾行為從上市前蔓延到上市后一段時間，企業(yè)為了達(dá)到公開發(fā)行股份的要求，通過證監(jiān)會的審核，順利發(fā)行股票，就會粉飾其財(cái)務(wù)報表使之達(dá)到上市條件。根據(jù)《公司法》和《證券法》規(guī)定，上市公司最近三年連續(xù)虧損，在限定的期限內(nèi)未能消除，不具備上市條件的，由國務(wù)院證券管理部門決定終止其股票上市。上市公司的財(cái)務(wù)狀況有問題時，名字前會被加上ST的標(biāo)志，表示企業(yè)具有投資風(fēng)險，投資者看到ST的企業(yè)就會謹(jǐn)慎投資而影響企業(yè)籌資。若上市公司連續(xù)三年虧損，公司名稱前就會被加上PT的標(biāo)志，規(guī)定時間內(nèi)不內(nèi)扭虧為盈的將被終止上市。上市機(jī)會難得，那么多企業(yè)擠破腦袋都想上市，因此處于被摘牌邊緣的上市公司費(fèi)盡心思也要扭虧為盈，通過各種手段粉飾財(cái)務(wù)報表來維持上市資格。還有些上市公司為了達(dá)到增發(fā)新股的條件，也采取粉飾報表的行為。5.上市公司財(cái)務(wù)報表粉飾行為的識別雖然上市公司財(cái)務(wù)報表的粉飾手段花樣百出且越來越隱蔽，但紙永遠(yuǎn)包不住火，凡是造假行為總會出現(xiàn)一些端倪，我們要擦亮眼睛辨別上市公司是否發(fā)生粉飾行為。5.1是否頻繁更換會計(jì)師事務(wù)所注冊會計(jì)師作為獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，要對企業(yè)披露財(cái)務(wù)報表的息真實(shí)性合法性負(fù)責(zé)，當(dāng)上市公司報表披露的信息不準(zhǔn)確、存在不合法的行為時，有權(quán)利和義務(wù)出具非標(biāo)準(zhǔn)意見或無法表示意見。一般情況下，對上市公司進(jìn)行審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所會都是長期穩(wěn)定的，但是如果會計(jì)師發(fā)現(xiàn)上市公司的報表粉飾行為，為了避免審計(jì)風(fēng)險和漏報風(fēng)險而出具與企業(yè)所期望的審計(jì)意見不同時，企業(yè)為了自身利益，會更換會計(jì)師事務(wù)所，變相的“購買審計(jì)意見”。如綠大地在2008年—2010年之間三年三換審計(jì)機(jī)構(gòu)，見圖1.1：圖1.1更換審計(jì)機(jī)構(gòu)5.2業(yè)績是否異常波動通常情況下，在同樣的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，同行業(yè)間的經(jīng)營水平和財(cái)務(wù)水平大多很相似，因此具有可比性。同行業(yè)間不同公司橫向相比得出的數(shù)據(jù)應(yīng)大致相同；縱向相比的數(shù)據(jù)呈現(xiàn)的發(fā)展趨勢應(yīng)大致相同，據(jù)此可以判斷上市公司是否處于正常狀態(tài)。尤其是當(dāng)外部經(jīng)營環(huán)境劇烈變動時或同行業(yè)整體處于衰退時，大多數(shù)企業(yè)的經(jīng)營效益都不好時，若哪家上市公司仍維持穩(wěn)健增長，則可能存在粉飾報表行為。而且，同行業(yè)間財(cái)務(wù)指標(biāo)大致相同，假如公司某項(xiàng)指標(biāo)異常突出，業(yè)績頻繁波動，則很可能存在報表粉飾行為。像綠大地這個業(yè)績變更的例子，從2009年10月30日到2010年4月30日，綠大地披露的業(yè)績五次更改，由之前的預(yù)增過億，到最后的巨虧1.5億元，足以看出財(cái)務(wù)造假的馬腳。5.3會計(jì)政策是否變更企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)核算時，應(yīng)保證同一企業(yè)不同期間縱向可比，不同企業(yè)同一期間橫向可比，因此在即使是在不同會計(jì)期間，采用的會計(jì)政策也應(yīng)該是一致的，不能隨意的頻繁調(diào)換。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了除以下兩種情況可以變更會計(jì)政策：一，法律、行政法規(guī)或是國家統(tǒng)一的會計(jì)制度要求變更；二，會計(jì)政策的變更能夠提供更可靠的相關(guān)信息，任何企業(yè)不得以任何其他緣由任意變更會計(jì)政策，因此應(yīng)特別注意不是因?yàn)閲医y(tǒng)一要求變更會計(jì)政策而頻繁更換會計(jì)政策的企業(yè)。6.上市公司財(cái)務(wù)報表粉飾行為的防范6.1完善會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度要控制財(cái)務(wù)報表粉飾行為的發(fā)生，首要任務(wù)就是完善會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律制度，避免上市公司鉆法律制度的漏洞。正是因?yàn)槲覈壳暗臅?jì)政策具有很大的靈活性，使得上市公司有機(jī)可乘，與法律玩擦邊球。所以要完善相關(guān)法律制度，填補(bǔ)未涉及到的真空地帶，補(bǔ)充完善已有制度的細(xì)節(jié)，使要粉飾報表的企業(yè)無機(jī)可乘。6.2完善公司治理結(jié)構(gòu)其一，改善企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)。上市公司控制權(quán)過于集中在經(jīng)理層中，一股獨(dú)大的局面蔓延整個證券市場，正是因?yàn)楣蓹?quán)過于集中，使公司經(jīng)營策略和發(fā)展戰(zhàn)略的制定以及其他各種決定權(quán)只掌握在少數(shù)人手中，小股東說不上話，大股東胡作非為。因此，應(yīng)該適當(dāng)分散股權(quán)，使前幾大股東之間的持股比例相差不懸殊，充分發(fā)揮互相監(jiān)督的作用。其二，合理控制董事會規(guī)模，完善獨(dú)立董事制度。上市公司應(yīng)了解自身的決策效率，控制董事會的規(guī)模使之與決策效率相匹配，達(dá)到規(guī)模經(jīng)濟(jì)。同時完善獨(dú)立董事制度，避免獨(dú)立董事依附于大股東的現(xiàn)象，給以股份或與股份有直接關(guān)系的方式向獨(dú)立董事分配利潤，使其與大股東之間利益不一致，保證其獨(dú)立性，能公平、公正、公開的行使監(jiān)督權(quán)。其三，加強(qiáng)監(jiān)事會制度建設(shè)。目前，公司的監(jiān)事會也在很大程度上依附于董事會和股東會，沒有獨(dú)立的法律地位，形同虛設(shè)，并不能發(fā)揮其監(jiān)督職能。因此應(yīng)賦予監(jiān)事會更大的權(quán)力，考慮引進(jìn)外部監(jiān)事，使其擺脫股東會和董事會的控制，達(dá)到形式上和實(shí)質(zhì)上都具有獨(dú)立性，真正發(fā)揮其作用。6.3加強(qiáng)監(jiān)管和懲罰力度政府部門要加大對財(cái)務(wù)報表粉飾行為的監(jiān)管和處罰力度，提高造假成本，不僅讓違法者身敗名裂，還要讓他們血本無歸，使造假的機(jī)會成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于可能帶來的收益，讓想要造假的公司聞風(fēng)喪膽，把粉飾報表的動機(jī)扼殺在搖籃里，從而控制財(cái)務(wù)報表粉飾行為愈發(fā)猖狂的局面。證監(jiān)會和其他監(jiān)督管理部門要充分發(fā)揮監(jiān)管職能，加強(qiáng)對上市公司的管理，采用系統(tǒng)科學(xué)的評價體系對上市公司進(jìn)行評估，識別質(zhì)優(yōu)企業(yè)和造假企業(yè)，補(bǔ)充注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險的空缺。6.4改革相關(guān)制度，拓寬融資渠道合理改革相關(guān)上市制度和退市制度，在考核企業(yè)上市資格退市條件時，避免以單一的利潤指標(biāo)核定，建立多元化指標(biāo)考核體系，站在各方面報表使用者的角度多維度的對上市公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果做出綜合評價，避免公司為追求利潤發(fā)生報表粉飾行為。改善銀行不能濟(jì)困扶危，只能錦上添花的現(xiàn)狀，解決發(fā)展前景良好、真正需要資金的朝陽企業(yè)和新興企業(yè)融資難的問題。拓寬籌資融資渠道，不僅要完善股權(quán)融資制度，更要發(fā)展債券發(fā)行市場，培育二級流通市場，鼓勵債券融資，使股權(quán)融資和債券融資在我國資本市場中齊驅(qū)并駕，共同發(fā)展。有效的解決企業(yè)籌融資貸款難的問題，不僅能減少不僅是上市公司的財(cái)務(wù)報表粉飾的發(fā)生，還能促使我國中小企業(yè)、新興企業(yè)健康發(fā)展，增加我國經(jīng)濟(jì)實(shí)力。6.5加強(qiáng)注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性注冊會計(jì)師是經(jīng)濟(jì)警察，獨(dú)立性是最為重要、不可缺少的特點(diǎn)。而事實(shí)上，注冊會計(jì)師只是形式上的獨(dú)立，其經(jīng)濟(jì)來源于被審計(jì)單位，被審計(jì)單位是他們的“衣食父母”，自然或多或少的受其牽制，不能保證其實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。所以應(yīng)當(dāng)完善注冊會計(jì)師制度，提高其獨(dú)立性，最好避免其經(jīng)濟(jì)報酬直接來源于被審計(jì)單位，并提高對注冊會計(jì)師的保護(hù)和監(jiān)管，政府應(yīng)成為會計(jì)師強(qiáng)大的后盾，使他們對財(cái)務(wù)報表粉飾行為敢于進(jìn)行制止，發(fā)表否定意見，減少會計(jì)師承擔(dān)的風(fēng)險，這樣不僅有利于注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，還可以減少上市公司財(cái)務(wù)報表粉飾行為，一舉兩得。結(jié)論以上分別從關(guān)聯(lián)交易、掩蓋交易事實(shí)、調(diào)節(jié)成本費(fèi)用、資產(chǎn)評估、資