第二章合并財務(wù)報表第一節(jié)合并財務(wù)報表概述第二節(jié)與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理第三節(jié)與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵消處理第四節(jié)與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消處理第五節(jié)編制合并財務(wù)報表的其他問題第六節(jié)合并財務(wù)報表綜合舉例核心知識點：合并財務(wù)報表的編制原理和方法第二章合并財務(wù)報表第一節(jié)合并財務(wù)報表概述核心知識點：第一節(jié)合并財務(wù)報表概述主要知識點合并財務(wù)報表的特點合并財務(wù)報表的種類如何確定合并范圍如何理解合并報表工作底稿中的調(diào)整處理、抵銷處理原理一、合并財務(wù)報表的含義二、合并報表的種類三、合并范圍的確定四、合并財務(wù)報表的編制程序第一節(jié)合并財務(wù)報表概述主要知識點合并財務(wù)報表的特點一合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報表。一、合并財務(wù)報表的含義特點（與單獨報表比）反映的對象不同

編制主體不同

編制基礎(chǔ)不同

編制方法不同

企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)信息（非單個企業(yè)）企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公司

（非單個企業(yè)）單獨財務(wù)報表

（非賬簿記錄資料）采用工作底稿，編制調(diào)整/抵銷分錄

（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成二、合并財務(wù)報表的合并理論合并理論包括母公司理論站在母公司股東的角度看待與子公司的關(guān)系。該理論強(qiáng)調(diào)母公司股東的利益。實體理論將母公司與子公司組成的集團(tuán)作為一個實體來看待，強(qiáng)調(diào)對經(jīng)濟(jì)實體的控制管理。所有權(quán)理論又稱為業(yè)主權(quán)理論，該理論著眼于母公司在子公司持有的股權(quán)確定合并方法。二、合并財務(wù)報表的合并理論合并理論包括母公司理論站在母公司股三、合并會計報表的種類股權(quán)取得日的合并報表

股權(quán)取得日后的合并報表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并利潤表

合并所有者權(quán)益變動表

合并現(xiàn)金流量表

按編制時間及目的不同進(jìn)行分類按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行分類非同一控制下企業(yè)合并同一控制下企業(yè)合并合并利潤表

合并資產(chǎn)負(fù)債表合并現(xiàn)金流量表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并類型不同，合并報表也不同兩種分類標(biāo)準(zhǔn)三、合并會計報表的種類股權(quán)取得日的股權(quán)取得日后的合并報表合四、合并范圍合并范圍含義：是指納入合并報表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：完善合并會計的理論體系避免實務(wù)中的主觀隨意性提高合并報表信息相關(guān)性確定基礎(chǔ)：控制具體界定：母公司的全部子公司重點問題如下……（一）合并范圍的確定原則四、合并范圍合并范圍含義：正確界定合并范圍的意義：確定基（二）母公司與子公司甲公司投資并控制乙公司母公司子公司無論規(guī)模大小、無論經(jīng)營性質(zhì)是否與母公司相同母公司所控制的特殊目的實體如果：則：都要納入合并范圍（二）母公司與子公司投資并控制母公司子公司無論規(guī)模（三）“控制”的含義及認(rèn)定1.控制的三要素：（1）主動被投資方的權(quán)力——擁有被投資方的表決權(quán)。（2）參與被投資方的相關(guān)活動——取得可變回報的權(quán)利。（3）利用對被投資方的權(quán)力影響可變回報的能力。同時具備以上三要素，可認(rèn)定投資方能夠控制被投資方。定義：控制是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。（三）“控制”的含義及認(rèn)定1.控制的三要素：定義：控制是指投認(rèn)定原則：實質(zhì)重于形式注意辨析母公司與子公司“主體”中的：企業(yè)、可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體實質(zhì)性權(quán)利與保護(hù)性權(quán)利“潛在”表決權(quán)委托人與代理人投資性主體與合并豁免認(rèn)定原則：實質(zhì)重于形式注意辨析母公司與子公司“主體”中2.投資方對被投資方擁有“權(quán)力”的一般標(biāo)志（1）投資方直接或間接持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)。（2）投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但通過與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)。（3）投資方持有半數(shù)或半數(shù)以下的表決權(quán)但對被投資方擁有“權(quán)力”的其他情形。①股權(quán)分散；②投資方擁有被投資方的潛在表決權(quán)；③其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)力；④被投資方以往潛在表決權(quán)的行使。3.其他情形2.投資方對被投資方擁有“權(quán)力”的一般標(biāo)志四、合并財務(wù)報表的編制程序（一）編制原則（二）基礎(chǔ)工作（三）合并報表的編制步驟（四）關(guān)于調(diào)整處理（五）關(guān)于抵銷處理主要知識點“一體性”原則的理解統(tǒng)一會計期間、統(tǒng)一會計政策的意義編制調(diào)整分錄的目的和方法工作底稿的設(shè)計和應(yīng)用四、合并財務(wù)報表的編制程序（一）編制原則主要知識點“一體1.以個別報表為基礎(chǔ)原則（一）合并報表的編制原則是真實性原則的要求解釋了為什么在合并日后的以后各期編報合并財務(wù)報表時需要在合并財務(wù)報表工作底稿中對“期初未分配利潤”項目進(jìn)行調(diào)整。2.一體性原則在編制合并財務(wù)報表時對集團(tuán)內(nèi)部交易和事項要予以抵銷。3.重要性原則合并財務(wù)報表項目可進(jìn)行適當(dāng)?shù)娜∩帷?.以個別報表為基礎(chǔ)原則（一）合并報表的編制原則是真實性原則1.統(tǒng)一會計政策2.統(tǒng)一會計期間3.提供必備資料（二）編制合并報表的基礎(chǔ)工作要求子公司要向母公司提交詳細(xì)具體的內(nèi)部交易事項和投融資活動數(shù)據(jù)資料。注意:1.統(tǒng)一會計政策（二）編制合并報表的基礎(chǔ)工作要求子公（三）合并財務(wù)報表的編制程序基礎(chǔ)工作開設(shè)工作底稿將個別報表數(shù)據(jù)過入工作底稿加計合計數(shù)編制調(diào)整分錄、抵銷分錄計算合并數(shù)將合并數(shù)抄入各合并報表（三）合并財務(wù)報表的編制程序基礎(chǔ)工作開設(shè)工作底稿將個別報表數(shù)（四）關(guān)于調(diào)整處理哪些調(diào)整？為何調(diào)整？為統(tǒng)一會計政策、統(tǒng)一會計期間所作的調(diào)整對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價值為報告基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法結(jié)果按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整實現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性滿足所選擇的合并理念的要求滿足實務(wù)中長期以來對抵銷分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維（四）關(guān)于調(diào)整處理（五）關(guān)于抵銷處理抵銷處理的意義抵銷處理的類別第一類：與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理；第二類：與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷處理；第三類：與內(nèi)部存貨交易、固定資產(chǎn)交易、無形資產(chǎn)交易等內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷處理；第四類：與內(nèi)部現(xiàn)金流動有關(guān)的抵銷處理。各類抵銷處理與各種合并報表的編制的關(guān)系（五）關(guān)于抵銷處理抵銷處理的類別第一類：與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的

關(guān)于抵銷處理

在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表有關(guān)項目的影響進(jìn)行抵銷處理。編制抵銷分錄，進(jìn)行抵銷處理是合并財務(wù)報表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將個別財務(wù)報表各項目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷。關(guān)于抵銷處理在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財務(wù)報表項目(即資產(chǎn)負(fù)債表項目、利潤表項目、現(xiàn)金流量表項目和所有者權(quán)益變動表項目)，而不是具體的會計科目。比如，在涉及調(diào)整或抵銷固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等均通過資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項目，而不是“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目來進(jìn)行調(diào)整和抵銷。在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷分錄，借記或被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值520萬購買方支付的合并對價550萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽(yù)30萬調(diào)整方法【例1】子公司凈資產(chǎn)按合并日公允價值為基礎(chǔ)報告——購買方購買被購買方100％股權(quán)假定只是固定資產(chǎn)的評估增值被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值購買表1合并報表工作底稿項目單獨報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股東權(quán)益3002008006005500－－6003001050500抵消5505001420*0309001050調(diào)整確認(rèn)30調(diào)整抵消520500+20800+（600+20）20表1第二節(jié)與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理主要知識點合并日與合并日后各期末合并報表的編制中，調(diào)整處理、抵銷處理的內(nèi)容和方式均有所不同一、基本原理二、合并日合并報表工作底稿中的相關(guān)抵消處理三、合并日后合并報表工作底稿中的相關(guān)抵消處理四、子公司持有母公司股權(quán)的抵消處理第二節(jié)與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理主要知識點合一、基本原理（一）合并日（即控股權(quán)取得日）的抵銷處理（二）合并日后（各報告期末）的抵銷處理（三）少數(shù)股東權(quán)益主要關(guān)注點與內(nèi)部股權(quán)投資相關(guān)的抵銷處理的結(jié)果理解這一類抵銷分錄的三個關(guān)鍵一、基本原理（一）合并日（即控股權(quán)取得日）的抵銷處理主要關(guān)注二、合并日合并報表工作底稿中的相關(guān)抵銷處理（一）同一控制下的企業(yè)合并（二）非同一控制下的企業(yè)合并二、合并日合并報表工作底稿中的相關(guān)抵銷處理（一）同一控制下的（一）同一控制下企業(yè)合并日合并報表合并日的合并財務(wù)報表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、期初至合并日的合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點合并利潤表的編制要點合并現(xiàn)金流量表的編制要點為統(tǒng)一會計政策、會計期間所作的調(diào)整對子公司凈資產(chǎn)按其賬面價值報告要反映本期合并前的實現(xiàn)凈利潤情況；被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤單項反映要反映本期期初至合并日的現(xiàn)金流動情況（一）同一控制下企業(yè)合并日合并報表合并日的合并財務(wù)報表包括合1.一次投資實現(xiàn)控股合并合并日合并方與合并資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)的抵銷分錄為：借：股本資本公積[子公司報告價值]

盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資[母公司對該子公司長股權(quán)投資報告價值]

少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益與少數(shù)股東持股比例之乘積]1.一次投資實現(xiàn)控股合并合并日合并方與合并資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)的資料：被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值500萬，其中：股本400萬，留存收益100萬。合并方支付的合并對價450萬，取得被并方100%的控股權(quán)?！纠?】同一控制下股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并的賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資500貸：銀行存款450資本公積50抵消分錄：借：股本400留存收益100貸：長期股權(quán)投資500合并報表工作底稿中的處理資料：【例2】同一控制下股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并的2.分步投資實現(xiàn)控股合并合并日合并報表工作底稿中的抵銷分錄與前述通常情況下的同一控制下企業(yè)合并合并日編制合并報表時的抵銷處理相同。2.分步投資實現(xiàn)控股合并合并日合并報表工作底稿中的抵銷分錄（二）非同一控制下的企業(yè)合并（合并日合并報表)1.一次投資實現(xiàn)控股合并在合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表里，因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，應(yīng)當(dāng)以公允價值列示。合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之差——確認(rèn)為商譽(yù)，或計入留存收益為什么對被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整？為什么將合并成本小于取得凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計入留存收益？重點思考合并日的合并財務(wù)報表只包括合并資產(chǎn)負(fù)債表（二）非同一控制下的企業(yè)合并（合并日合并報表)1.一次投資實被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值520萬購買方支付的合并對價450萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽(yù)？工作底稿的編制【例3】購買方購買被購買方80％股權(quán)（正商譽(yù))假定只是固定資產(chǎn)的評估增值被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值購買表2合并報表工作底稿項目單獨報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股本、資本公積4002008006004500－－6003001050500抵消45060014200349001050調(diào)整確認(rèn)34調(diào)整抵消5202020少數(shù)股東權(quán)益－－確認(rèn)104104表2被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值520萬購買方支付的合并對價400萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽(yù)？工作底稿的編制【例4】購買方購買被購買方80％股權(quán)（“負(fù)商譽(yù)”）假定只是固定資產(chǎn)的評估增值被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值購買表3合并報表工作底稿項目單獨報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股本、資本公積4502008006004000－－6003001050500抵4006501420009001050調(diào)整確認(rèn)16調(diào)整抵5202020少數(shù)股東權(quán)益－－確認(rèn)104104留存收益0016表3對于合并日之前已經(jīng)持有的對被合并方的股權(quán)投資，按照其在合并日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與賬面價值之差，計入當(dāng)期投資收益。2.分次投資實現(xiàn)控股合并（合并日合并報表)合并日之前持有的被合并方股權(quán)于合并日的公允價值，加上合并日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值，兩者之和作為合并日合并報表中的合并成本。比較合并成本與合并日被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值中合并方應(yīng)享有的份額，確定合并日應(yīng)確認(rèn)的合并商譽(yù)或應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額（負(fù)商譽(yù)）。合并方對于合并日之前持有的被合并方股權(quán)涉及的其他綜合收益中合并方應(yīng)享有的部分，轉(zhuǎn)為合并日所屬當(dāng)期投資收益。對于合并日之前已經(jīng)持有的對被合并方的股權(quán)投資，按照其在合并日【例5】分步交易實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并甲公司于20×5年7月初用銀行存款2500萬元取得乙公司20％的股份，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為9800萬元、公允價值為10000萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該投資采用權(quán)益法核算。20×5年下半年乙公司實現(xiàn)凈利潤1500萬元，甲公司確認(rèn)投資收益300萬元；在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。20×6年1月，甲公司支付6800萬元進(jìn)一步購入乙公司40％的股份，因擁有乙公司60%的表決權(quán)資本實現(xiàn)了與乙公司的合并。購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值11300萬元、公允價值為15000萬元。假定乙公司凈資產(chǎn)公允價值高于賬面價值屬于固定資產(chǎn)的評估增值。不考慮相關(guān)稅費及其他會計事項?！纠?】分步交易實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并甲公司于20×5年7與個別報表有關(guān)的賬務(wù)處理根據(jù)上述資料，與個別報表有關(guān)的確認(rèn)與計量有關(guān)的會計處理如下（萬元）：（1）20X5年7月初進(jìn)行股權(quán)投資時：借：長期股權(quán)投資2500

貸：銀行存款2500（2）20X5年確認(rèn)投資收益時：借：長期股權(quán)投資300

貸：投資收益300（3）20X6年1月追加投資時：借：長期股權(quán)投資6800

貸：銀行存款6800

至此，購買日甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資初始成本為9600萬元。與個別報表有關(guān)的賬務(wù)處理根據(jù)上述資料，與個別報表有關(guān)的確認(rèn)與與合并報表有關(guān)的調(diào)整與抵銷處理（1）重新計算原有股權(quán)投資：公允價值份額=15000×20%=3000（萬元）應(yīng)調(diào)整金額=3000-（2500+300）=200（萬元）（2）計算合并成本：合并成本=3000+6800=9800（萬元）（3）計算合并商譽(yù)：合并商譽(yù)=9800-15000×60%=800（萬元）（4）合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵銷分錄：首先，將原投資調(diào)整至公允價值：借：長期股權(quán)投資200

貸：投資收益200其次，將母公司股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益相抵銷：借：股本等股東權(quán)益11300

固定資產(chǎn)3700

商譽(yù)800

貸：長期股權(quán)投資9800

少數(shù)股東權(quán)益6000如果20X5年下半年乙公司確認(rèn)其他資本公積200萬元，從而甲公司確認(rèn)40萬元的其他資本公積：重新計算原有股權(quán)投資應(yīng)調(diào)整金額=3000-（2500+300+40）=160（萬元）調(diào)整與抵銷：借：長期股權(quán)投資160

貸：投資收益160借：股本等股東權(quán)益11300

固定資產(chǎn)3700

商譽(yù)800

貸：長期股權(quán)投資9800

少數(shù)股東權(quán)益6000借：其他資本公積40

貸：投資收益40與合并報表有關(guān)的調(diào)整與抵銷處理（1）重新計算原有股權(quán)投資：如三、合并日后（各期末）合并報表工作底稿相關(guān)抵銷處理主要知識點（一）與資產(chǎn)負(fù)債表項目有關(guān)的抵消處理（二）與利潤表、所有者權(quán)益變動表項目有關(guān)的抵消處理區(qū)分同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并的主要區(qū)別：——是否需要將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整；——是否需要確認(rèn)合并商譽(yù)？區(qū)分將母公司對子公司長期股權(quán)投資由成本法結(jié)果調(diào)整到權(quán)益法結(jié)果與否，對抵銷分錄的不同影響三、合并日后（各期末）合并報表工作底稿相關(guān)抵銷處理主要知識點抵銷處理歸納前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理1.將子公司股東權(quán)益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷；確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（這個抵消分錄涉及到資產(chǎn)負(fù)債表項目）同一控制下企業(yè)合并借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整后價值]

少數(shù)股東權(quán)益[A×少數(shù)股權(quán)比例][子公司股東權(quán)益調(diào)整后期末余額]A抵銷處理歸納前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理1.將子公司股東權(quán)益各項抵銷處理歸納前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理非同一控制下企業(yè)合并借：股本資本公積盈余公積未分配利潤商譽(yù)[B大于A×母公司股權(quán)比例之差]

貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整后價值]B

少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益調(diào)整后期末余額]A[A×少數(shù)股權(quán)比例]將子公司股東權(quán)益各項目余額與母公司對該子公司長期股權(quán)投資余額相抵銷將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按公允價值報告，同時確認(rèn)合并商譽(yù)

確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益抵銷處理歸納前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理非同一控制下企業(yè)合并借：抵銷處理歸納前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理2.將內(nèi)部股權(quán)投資收益與內(nèi)部股利分配相抵銷；確認(rèn)少數(shù)股東損益（這個抵消分錄涉及到利潤表、所有者權(quán)益變動表項目）借：投資收益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤×母公司持股比例]少數(shù)股東損益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤×少數(shù)股股東司持股比例]未分配利潤——期初[子公司期初未分配利潤]貸：提取盈余公積[子公司當(dāng)年分配數(shù)]應(yīng)付普通股股利[子公司當(dāng)年分配數(shù)]未分配利潤——期末[調(diào)整后子公司期末未分配利潤]抵銷處理歸納前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理2.將內(nèi)部股權(quán)投資收益與[例6]綜合舉例——合并當(dāng)年資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權(quán)益為100萬元（均為股本）；投資當(dāng)年甲子公司實現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元，母公司未分配現(xiàn)金股利；假設(shè)未發(fā)生其他業(yè)務(wù)。2007年合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄成本法調(diào)整到權(quán)益法借：長期股權(quán)投資12

貸：投資收益12與資產(chǎn)負(fù)債表項目有關(guān)的抵消分錄借：股本100

盈余公積2

未分配利潤——期末13

貸：長期股權(quán)投資92

少數(shù)股東權(quán)益23與利潤表和所有者權(quán)益表動表項目有關(guān)的抵消分錄借：投資收益16

少數(shù)股東損益4

貸：提取盈余公積2

應(yīng)付普通股股利5

未分配利潤——期末13[例6]綜合舉例——合并當(dāng)年資料：2007年合并報表工作底[例7]綜合舉例——合并后第二年資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權(quán)益為100萬元（均為股本）；投資當(dāng)年甲子公司實現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元；2008年子公司實現(xiàn)凈利潤30萬元，提取盈余公積3萬元，分派現(xiàn)金股利8萬元；母公司未分配現(xiàn)金股利；其他業(yè)務(wù)略。成本法調(diào)整到權(quán)益法借：長期股權(quán)投資29.6

貸：投資收益17.6

未分配利潤——期初12涉及到資產(chǎn)負(fù)債表項目的抵消分錄借：股本100

盈余公積5

未分配利潤——期末32

貸：長期股權(quán)投資109.6

少數(shù)股東權(quán)益27.4涉及到利潤表、所有者權(quán)益表動表項目的抵消分錄2008年合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄借：投資收益24

少數(shù)股東損益6

未分配利潤——期初13

貸：提取盈余公積3

應(yīng)付普通股股利8

未分配利潤——期末32[例7]綜合舉例——合并后第二年資料：成本法調(diào)整到權(quán)益法借抵銷處理歸納前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理3.與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他抵銷處理——與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他資本公積的抵銷——與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的減值準(zhǔn)備的抵銷抵銷處理歸納前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理3.與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的內(nèi)部長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的抵銷注意：1.減值計提時的會計處理：借：資產(chǎn)減值損失12

貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備122.企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的減值，不予確認(rèn)這種減值要予以抵銷。正常的抵銷分錄：借：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備12

貸：資產(chǎn)減值損失12P58，例2-16，會計處理即可說明。內(nèi)部長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的抵銷注意：四、子公司持有母公司股權(quán)的抵消處理

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部子公司互相之間的長期股權(quán)投資,企業(yè)集團(tuán)成員企業(yè)之間股權(quán)投資確認(rèn)以公允價值計量的金融資產(chǎn)的,在編制合并報表時，與這些權(quán)益性投資相關(guān)的影響同樣應(yīng)予以抵銷，基本原理可以比照以上所介紹的母公司對子公司股權(quán)投資的抵銷處理。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》，子公司持有母公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團(tuán)的庫存股，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為所有者權(quán)益的減項。四、子公司持有母公司股權(quán)的抵消處理企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部子公司互相之【例2-17】甲公司是乙公司的母公司，持有乙公司80%的表決權(quán)股份。2013年年末甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資賬面價值為8000萬元，乙公司的股本等股東權(quán)益為10000萬元；乙公司持有對甲公司的權(quán)益性投資作為可供出售的金融資產(chǎn)核實，賬面價值為3000萬元。假定不考慮其他因素。2013年末的抵銷分錄為：借：股本等子公司股東權(quán)益項目10000

貸：長期股權(quán)投資8000

少數(shù)股東權(quán)益2000同時：將乙公司持有甲公司的股份作為庫存股予以抵銷：借：庫存股3000

貸：可供出售金融資產(chǎn)3000【例2-17】甲公司是乙公司的母公司，持有乙公司80%的表決與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理的其他舉例

參見教材【例2-9】-【例2-17】與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理的其他舉例

參見教材【例2-9[例]20×7年1月1日，P公司用銀行存款3000萬元購得S公司80％的股份(假定P公司與S公司的企業(yè)合并不屬于同一控制下的企業(yè)合并)。P公司備查簿中記錄的S公司20×7年1月1日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值的資料。20×7年12月31日，P公司在個別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。20×7年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3500萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1500萬元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。20×7年，S公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取法定公積金100萬元，向P公司分派現(xiàn)金股利480萬元，向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期資本公積的金額為100萬元。[例]20×7年1月1日，P公司用銀行存款300020×7年12月31日，S公司股東權(quán)益總額為4000萬元，其中股本為2000萬元。資本公積為1600萬元。盈余公積為100萬元，未分配利潤為300萬元。P公司與S公司個別資產(chǎn)負(fù)債表。假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。按照P公司備查簿中的記錄，在購買日，S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值與賬面價值存在差異僅有一項，即A辦公樓，公允價值高于賬面價值的差額為100萬元(700萬元－600萬元)，按年限平均法每年應(yīng)補(bǔ)計提的折舊額為5萬元(100萬元÷20年)。假定A辦公樓用于S公司的總部管理。20×7年12月31日，S公司股東權(quán)益總額為4000萬元，在合并工作底稿中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下：借：管理費用5貸：固定資產(chǎn)——累計折舊5據(jù)此，以S公司20×7年1月1日各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，重新確定的S公司20×7年的凈利潤為995萬元(1000萬元－5萬元)。在本例中，20×7年12月31日，P公司對S公司的長期股權(quán)投資的賬面余額3000萬元(假定未發(fā)生減值)。根據(jù)合并報表準(zhǔn)則的規(guī)定，在合并工作底稿中將對S公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。有關(guān)調(diào)整分錄如下：在合并工作底稿中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下：借：長期股權(quán)投資—S公司796貸：投資收益—S公司796確認(rèn)P公司在20×7年S公司實現(xiàn)凈利潤995萬元中所享有的份額796萬元(995×80％)。借：投資收益—S公司480貸：長期股權(quán)投資—S公司480確認(rèn)P公司收到S公司20×7年分派的現(xiàn)金股利，同時抵銷原按成本法確認(rèn)的投資收益480萬元。借：長期股權(quán)投資——S公司80貸：資本公積—其他資本公積80借：長期股權(quán)投資—S公司796確認(rèn)P公司在20×7年S公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中所享有的份額80萬元(資本公積的增加額100萬元×80％)。在連續(xù)編制合并財務(wù)報表的情況下，應(yīng)編制如下調(diào)整分錄：借：長期股權(quán)投資—S公司396(796—480+80)貸：未分配利潤—年初316資本公積—其他資本公積—S公司80確認(rèn)P公司在20×7年S公司除凈損益以外(一)長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理根據(jù)前例，其中：長期股權(quán)投資賬戶＝3000＋（796－480＋80）＝3396在S公司應(yīng)享有的份額＝（4000＋100－5）×80％＝3276商譽(yù)＝3396－3276＝120少數(shù)股東權(quán)益＝（4000＋100－5）×20％＝819(一)長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理借：股本2000資本公積1700盈余公積100未分配利潤295（300－5）商譽(yù)120貸：長期股權(quán)投資3396少數(shù)股東權(quán)益819借：股本2000與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理的其他舉例

參見教材【例2-9】-【例2-17】與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理的其他舉例

參見教材【例2-9第三節(jié)與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷處理一、內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷二、相關(guān)利息收益、利息費用的抵銷三、相關(guān)壞賬準(zhǔn)備、減值準(zhǔn)備的抵銷第三節(jié)與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷處理一、內(nèi)部債權(quán)、抵銷分錄抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)內(nèi)部應(yīng)收帳款與應(yīng)付賬款的抵消內(nèi)部應(yīng)收帳款上已提壞賬準(zhǔn)備的抵消內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵消、內(nèi)部預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的抵銷、內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷、內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷分錄，基本與之相同。借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期末余額]貸：資產(chǎn)減值損失[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備當(dāng)期計提數(shù)]未分配利潤——期初[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期初余額]引申內(nèi)部交易形成的存貨、固定資產(chǎn)、投資等資產(chǎn)，其已提跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備的抵消處理，原理同上。抵銷分錄內(nèi)部應(yīng)收帳款與應(yīng)付賬款的抵消內(nèi)部應(yīng)收帳款上已相關(guān)利息收益、利息費用的抵消借：投資收益貸：財務(wù)費用相關(guān)利息收益、利息費用的抵消借：投資收益例如，P公司2015年個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款475萬元，為2015年向S公司銷售商品發(fā)生的應(yīng)收銷貨款的賬面價值，P公司對該筆應(yīng)收賬款計提了壞賬準(zhǔn)備25萬元。S公司2015年個別資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)付賬款500萬元，系2015年向P公司購進(jìn)商品存貨發(fā)生的應(yīng)付貨款。抵銷分錄：借：應(yīng)付賬款500貸：應(yīng)收賬款500借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備25貸：資產(chǎn)減值損失25例如，P公司2015年個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款475萬元，為(2)連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備25貸：未分配利潤——年初25(2)連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應(yīng)收賬款余額的0.5%計提壞賬準(zhǔn)備。2014年末母公司應(yīng)收賬款余額30000元為應(yīng)向子公司收取的銷貨款，2015年末母公司應(yīng)收賬款余額50000元全部為子公司的應(yīng)付賬款。兩年中子公司各年末應(yīng)付賬款余額分別為35000、60000元。其他業(yè)務(wù)略。上述資料對單獨報表的影響及抵銷分錄的編制見表4。

工作底稿的編制……【例5】內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消資料：工作底稿的編制……【例5】內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消表4合并報表工作底稿（簡示）項目單獨報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸2014年：未分配利潤未分配利潤——期末未分配利潤29850-15035000應(yīng)收賬款應(yīng)付賬款資產(chǎn)減值損失2015年：應(yīng)收賬款未分配利潤——期末49750①30000①30000②150②1501500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000應(yīng)付賬款未分配利潤——期初資產(chǎn)減值損失150150-1500-150-250②1502500表4例：其他債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷處理P公司2010年個別資產(chǎn)負(fù)債表中預(yù)收賬款100萬元為S公司的預(yù)付賬款；應(yīng)收票據(jù)400萬元為S公司的應(yīng)付票據(jù)；S公司應(yīng)付債券200萬元為P公司所持有。有關(guān)資產(chǎn)均未計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。借：預(yù)收賬款100貸；預(yù)付賬款100借：應(yīng)付票據(jù)400貸：應(yīng)收票據(jù)400借：應(yīng)付債券200貸：持有至到期投資200例：其他債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷處理P公司2010年個別資產(chǎn)負(fù)債抵消內(nèi)部債券投資收益和籌資費用抵消分錄：借：投資收益[內(nèi)部債券投資的利息收益]貸：財務(wù)費用[內(nèi)部債券融資的利息費用][例8]資料：A公司是乙公司的母公司；A公司年初按100000元的價格購入乙公司同日按面值發(fā)行的三年期債券，該債券利率為6%，每年末付息一次；A公司準(zhǔn)備長期持有債券；本年債券利息已付；其他資料略。A公司在合并報表工作底稿中的抵消分錄：抵消內(nèi)部債權(quán)債務(wù)：借：應(yīng)付債券100000貸：持有至到期投資100000抵消投資收益和籌資費用：借：投資收益6000[6000=100000×6%]貸：財務(wù)費用6000抵消分錄：借：投資收益[內(nèi)部債券投第四節(jié)與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消處理一、內(nèi)部存貨交易二、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易重要提示關(guān)注：與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易相關(guān)的遞延所得稅的處理同與內(nèi)部存貨交易相關(guān)的遞延所得稅的處理有何不同第四節(jié)與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消處理一、內(nèi)部存貨交易以存在內(nèi)部交易利潤為例抵消以前年度內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益對期初未分配利潤的影響借：營業(yè)收入[內(nèi)部交易銷售收入]貸：營業(yè)成本B借：營業(yè)成本[A、B中未實現(xiàn)的部分]存貨[期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益]抵消當(dāng)年發(fā)生內(nèi)部存貨交易對收入、費用的影響借：未分配利潤——期初[以前年度內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益]貸：營業(yè)成本A抵消期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)損益一、內(nèi)部存貨交易抵消以前年度內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益對期初未分配利潤的影響一、內(nèi)部存貨交易（二）遞延所得稅的調(diào)整確認(rèn)合并報表中內(nèi)部交易存貨的暫時性差異對未來的納稅影響借：遞延所得稅資產(chǎn)［內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)利潤×所得稅率］借或貸：所得稅費用［本期應(yīng)調(diào)整遞延所得稅］貸：未分配利潤——期初［前期已調(diào)整遞延所得稅］（三）內(nèi)部交易存貨計提的跌價準(zhǔn)備的抵消一、內(nèi)部存貨交易（二）遞延所得稅的調(diào)整確認(rèn)合并報表中內(nèi)部資料：母公司將2000萬元的商品按2400萬元銷售給子公司，子公司于第二年將該存貨中的30%另加10%的毛利售出企業(yè)集團(tuán)。相關(guān)稅費及其他業(yè)務(wù)略。僅與此例有關(guān)的數(shù)據(jù)見表5。

工作底稿的編制……【例6】內(nèi)部存貨交易的抵消資料：工作底稿的編制……【例6】內(nèi)部存貨交易的抵消1.2013年抵銷分錄借：營業(yè)收入2400貸：營業(yè)成本2000存貨400未實現(xiàn)利潤的所得稅：400×25%=100借：遞延所得稅資產(chǎn)100貸：所得稅費用1002.2014年抵銷分錄①抵銷上年未實現(xiàn)利潤對期初未分配利潤的影響：借：未分配利潤(期初）400貸：營業(yè)成本400②抵銷期末存貨中包含內(nèi)部未實現(xiàn)利潤：400×70%=280借：營業(yè)成本280貸：存貨2801.2013年抵銷分錄③抵銷內(nèi)部未實現(xiàn)利潤的遞延所得稅：280×25%=70100×30%=30借：遞延所得稅70所得稅費用30貸：未分配利潤——期初100③抵銷內(nèi)部未實現(xiàn)利潤的遞延所得稅：表5合并報表工作底稿（簡示）項目單獨報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸第一年：營業(yè)利潤第二年：未分配利潤——期初24004002000存貨營業(yè)收入營業(yè)成本存貨營業(yè)收入營業(yè)成本營業(yè)利潤未分配利潤——期末2400①2400①2400②400②400280024000002000400400720792727201680①400①400②280②28028068040040079260012001921400表5資料：母公司將800萬元的商品按1000萬元銷售給子公司，子公司將其作為存貨，尚未售出企業(yè)集團(tuán)。所得稅率25%。及其他業(yè)務(wù)略。僅與此例有關(guān)的數(shù)據(jù)見表6。

工作底稿的編制……【例7】內(nèi)部存貨交易的抵消——調(diào)整遞延所得稅如果采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，則：由于抵消了存貨價值中包含的未實現(xiàn)利潤導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間出現(xiàn)差額。這時，需要調(diào)整遞延所得稅。資料：工作底稿的編制……【例7】內(nèi)部存貨交易的抵消——調(diào)整遞抵銷分錄：1.母公司的營業(yè)收入、營業(yè)成本與子公司存貨中的未實現(xiàn)利潤進(jìn)行抵銷。借：營業(yè)收入1000

貸：營業(yè)成本800

存貨2002.抵銷未實現(xiàn)利潤的所得稅額。200×25%=50借：遞延所得稅資產(chǎn)50

貸：所得稅費用50抵銷分錄：項目單獨報表抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸營業(yè)收入營業(yè)成本利潤總額-所得稅費用凈利潤存貨1000080002000500150001000②50①800②500010001000800遞延所得稅資產(chǎn)①10005000①2008000800500應(yīng)交稅費5005085000-50表6合并報表工作底稿（簡示）項目單獨報表抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸營業(yè)收入營業(yè)成本利1．當(dāng)期內(nèi)部購進(jìn)商品并形成存貨情況下的抵銷處理例：存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷處理例如：S公司2007年向P公司銷售商品1000萬元，其銷售成本為800萬元，該商品的銷售毛利率為20％。P公司購進(jìn)的該商品2007年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。借：營業(yè)收入1000貸：營業(yè)成本1000借：營業(yè)成本200貸：存貨2001．當(dāng)期內(nèi)部購進(jìn)商品并形成存貨情況下的抵銷處理例：存貨價值中2．連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部購進(jìn)商品的抵銷處理借：未分配利潤——年初200貸：營業(yè)成本2002．連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部購進(jìn)商品的抵銷處理借：未分配利二、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易（一）未實現(xiàn)損益的抵銷1.交易當(dāng)年抵消固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益借：營業(yè)收入[內(nèi)部交易銷售收入]

貸：營業(yè)成本[內(nèi)部交易銷售成本]

固定資產(chǎn)——原價[內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤]抵消當(dāng)年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費借：固定資產(chǎn)——累計折舊[當(dāng)年多提折舊]

貸：管理費用等二、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易（一）未實現(xiàn)損益的抵銷1.交易當(dāng)年2.交易以后各年抵消固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及其對期初未分配利潤的影響借：未分配利潤——期初貸：固定資產(chǎn)——原價[內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤]抵消當(dāng)年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費借：固定資產(chǎn)——累計折舊[當(dāng)年多提折舊]

貸：管理費用等抵消以前年度累計按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費借：固定資產(chǎn)——累計折舊[以前年度累計多提折舊]

貸：未分配利潤——期初引申報廢期間如何進(jìn)行相關(guān)抵消處理2.交易以后各年抵消固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及3．內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)的內(nèi)部利潤抵消借：未分配利潤——年初貸：營業(yè)外收入將期初累計多提折舊抵消借：營業(yè)外收入貸：未分配利潤——年初將本期多提折舊抵消借：營業(yè)外收入貸：管理費用3．內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理（二）遞延所得稅的調(diào)整注意：內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)不僅在交易當(dāng)年而且在以后各使用期間，都可能會涉及到遞延所得稅的相關(guān)調(diào)整；而且，固定資產(chǎn)的折舊因素也會對遞延所得稅的調(diào)整產(chǎn)生影響。借：遞延所得稅資產(chǎn)［抵消的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的未實現(xiàn)利潤×所得稅率］借或貸：所得稅費用［本期應(yīng)調(diào)整遞延所得稅］貸：未分配利潤——期初［前期已調(diào)整遞延所得稅］（三）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備的抵消（二）遞延所得稅的調(diào)整注意：內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)不僅在交易舉例甲公司為乙公司的母公司，其相關(guān)的固定資產(chǎn)內(nèi)部交易如下：甲公司2010年6月15日從乙公司購入不需要安裝的設(shè)備一臺，用于行政管理，設(shè)備價款192萬元（含增值稅）以銀行存款支付，增值稅稅率為17%。于7月20日投入使用。該設(shè)備系乙公司生產(chǎn)，其生產(chǎn)成本為144萬元。甲公司對該設(shè)備采用直線法計提折舊，預(yù)計使用年限為4年，預(yù)計凈殘值為0。甲公司2012年8月15日變賣該設(shè)備，收到變賣價款160萬元，款項已收存銀行。變賣該設(shè)備時支付清理費用3萬元，支付其他稅費8萬元。舉例甲公司為乙公司的母公司，其相關(guān)的固定資產(chǎn)內(nèi)部交易如下：2010年的相關(guān)財務(wù)處理：交易時的財務(wù)處理：借：固定資產(chǎn)164.1應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）27.9貸：銀行存款192計提折舊時：164.1÷4÷2=20.5借：管理費用20.5貸：累計折舊20.52010年末編制合并報表時：抵銷分錄：借：營業(yè)收入164.1貸：營業(yè)成本144固定資產(chǎn)原價20.1抵銷多計提的折舊額：20.1÷4÷2=2.51借：固定資產(chǎn)——累計折舊2.51貸：管理費用2.51

2010年的相關(guān)財務(wù)處理：2011年相關(guān)的抵銷分錄將期初未實現(xiàn)的利潤抵銷借：未分配利潤——年初20.10貸：固定資產(chǎn)——原價20.10借：固定資產(chǎn)——累計折舊2.51貸：未分配利潤——年初2.51將本期多提的折舊抵銷借：固定資產(chǎn)——累計折舊5.03貸：管理費用5.032011年相關(guān)的抵銷分錄2012年相關(guān)的抵銷分錄借：未分配利潤——年初20.10貸：營業(yè)外收入20.10借：營業(yè)外收入7.54（2.51+5.03）貸：未分配利潤——年初7.54將本期多提的折舊抵銷借：營業(yè)外收入3.35貸：管理費用3.35（20.10÷4×8/12）2012年相關(guān)的抵銷分錄甲公司是母公司，其與子公司乙公司發(fā)生的無形資產(chǎn)交易如下：甲公司2010年7月10日向乙公司出售一項專利權(quán)，轉(zhuǎn)讓價格為800萬元，該專利權(quán)系甲公司自行開發(fā)的，實際成本為680萬元。乙公司對該專利權(quán)采用直線法攤銷，預(yù)計凈殘值為0，預(yù)計使用壽命為6年。內(nèi)部無形資產(chǎn)交易舉例甲公司是母公司，其與子公司乙公司發(fā)生的無形資產(chǎn)交易如下：內(nèi)部2010年抵銷分錄（1）抵銷內(nèi)部未實現(xiàn)利潤借：營業(yè)收入120貸：無形資產(chǎn)——原價120（2）抵銷多計的攤銷額借：無形資產(chǎn)——累計攤銷10貸：管理費用10120÷6÷12×6=102010年抵銷分錄120÷6÷12×6=102011年抵銷分錄（1）抵銷期初內(nèi)部未實現(xiàn)利潤借：未分配利潤——年初120貸：無形資產(chǎn)——原價120借：無形資產(chǎn)——累計攤銷10貸：未分配利潤——年初10（2）抵銷多計的攤銷額借：無形資產(chǎn)——累計攤銷20貸：管理費用202011年抵銷分錄與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消處理舉例

見教材相關(guān)舉例與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消處理舉例

見教材相關(guān)舉例第五節(jié)編制合并財務(wù)報表的其他問題一、與外幣報表折算差額有關(guān)的合并處理二、子公司超額虧損的列報三、合并現(xiàn)金流量表的編制重要提示結(jié)合外幣折算會計把握外幣報表折算差額的確定、以及在合并報表中的報告第五節(jié)編制合并財務(wù)報表的其他問題一、與外幣報表折算一、與外幣報表折算差額有關(guān)的合并處理（一）外幣報表折算差額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的列報（二）外幣報表折算差額在合并所有者權(quán)益變動表中列報重要提示結(jié)合外幣折算會計把握外幣報表折算差額的確定、以及在合并報表中的報告一、與外幣報表折算差額有關(guān)的合并處理（一）外幣報表折算差額在（一）外幣報表折算差額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的列報（二）外幣報表折算差額在合并所有者權(quán)益變動表中列報（一）外幣報表折算差額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的列報二、子公司超額虧損的列報子公司當(dāng)期虧損超過子公司期初所有者權(quán)益金額的情況下，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。重點關(guān)注合并資產(chǎn)負(fù)債表與合并所有者權(quán)益變動表有關(guān)項目比較不同會計期間合并報表有關(guān)項目比較二、子公司超額虧損的列報子公司當(dāng)期（一）主表部分的編制原理

（二）補(bǔ)充資料部分的編制三、合并現(xiàn)金流量表的編制主要知識點主表部分編制思路的選擇將內(nèi)部現(xiàn)金流動情況予以抵消（一）主表部分的編制原理

（二）補(bǔ)充資料部分的編制三、合并現(xiàn)編制方法的選擇采用個別現(xiàn)金流量表的編制思路依據(jù)：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并利潤分配數(shù)據(jù)及其他有關(guān)資料按合并會計報表的一般編制程序依據(jù)：個別現(xiàn)金流量表、內(nèi)部現(xiàn)金流動業(yè)務(wù)等有關(guān)資料（一）主表部分的編制原理方法一方法二編制方法的選擇采用個別現(xiàn)金流量表的編制思路依據(jù)：按合并會計報抵銷分錄的特點抵銷分錄中借、貸方項目均為現(xiàn)金流量表項目借方抵銷付現(xiàn)項目，貸方抵銷收現(xiàn)項目同一抵銷分錄中涉及到的現(xiàn)金流動項目類別，可能同類也可能不同類第二種方法的的應(yīng)用主要抵銷分錄的內(nèi)容成員企業(yè)間與銷貨有關(guān)的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間與其他經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間增加籌資與增加投資的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間收回投資與增加投資的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間收回投資與減少籌資的現(xiàn)金收付固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他資產(chǎn)交易的現(xiàn)金收付抵銷分錄的特點抵銷分錄中借、貸方項目均為現(xiàn)金流量表項目第二種1.集團(tuán)內(nèi)部現(xiàn)銷業(yè)務(wù)、賒銷業(yè)務(wù)本期的貨款（不含增值稅）收付的抵銷借：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金貸：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金1.集團(tuán)內(nèi)部現(xiàn)銷業(yè)務(wù)、賒銷業(yè)務(wù)本期的貨款（不含增值稅）收付的如果上述業(yè)務(wù)在交易雙方中一方涉及經(jīng)營活動而另一方涉及投資活動，則抵銷分錄為：借：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金貸：投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金或者：借：投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金貸：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金如果上述業(yè)務(wù)在交易雙方中一方涉及經(jīng)營活動而另一方涉及投資活動2.集團(tuán)內(nèi)部其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金收付的抵銷分錄借：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)現(xiàn)金貸：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金2.集團(tuán)內(nèi)部其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金收付的抵銷分錄3.集團(tuán)內(nèi)部籌資本金與投資成本的現(xiàn)金收付的抵銷借：投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——投資支付的現(xiàn)金貸：籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——吸收投資收到的現(xiàn)金4.集團(tuán)內(nèi)部投資收益與籌資費用的現(xiàn)金收付的抵銷借：籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金貸：投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——取得投資收益收到的現(xiàn)金3.集團(tuán)內(nèi)部籌資本金與投資成本的現(xiàn)金收付的抵銷5.收回投資收現(xiàn)與增加投資付現(xiàn)、收回投資收現(xiàn)與減少籌資付現(xiàn)的抵銷如果出售或轉(zhuǎn)讓投資給集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)借：投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——投資支付的現(xiàn)金貸：投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——收回投資收到的現(xiàn)金5.收回投資收現(xiàn)與增加投資付現(xiàn)、收回投資收現(xiàn)與減少籌資付現(xiàn)的如果企業(yè)到期收回投資，對方單位為籌資方借：籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——償還債務(wù)支付的現(xiàn)金（或借：籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——支付的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金）貸：投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——收回投資收到的現(xiàn)金如果企業(yè)到期收回投資，對方單位為籌資方6、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他資產(chǎn)交易雙方現(xiàn)金收付的抵銷現(xiàn)金流入和流出均為投資活動的：借：投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金貸：投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金6、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他資產(chǎn)交易雙方現(xiàn)金收付的抵銷根據(jù)有關(guān)資料表明：母公司本年度“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”中有12萬元是銷售商品給子公司（子公司購自母公司的資產(chǎn)中有2萬元作為原材料使用，另10萬元作為固定資產(chǎn)使用）而收到的現(xiàn)金；母公司“取得投資收益收到的現(xiàn)金”中有1萬元來自于子公司的利潤分配。舉例：根據(jù)有關(guān)資料表明：母公司本年度“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金（1）借：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金20000投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金100000貸：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——銷售商品、接受勞務(wù)收到的現(xiàn)金120000（2）借：籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金10000貸：投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——取得投資收益收到的現(xiàn)金10000（1）借：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——購買商品、接受勞務(wù)支付的（二）補(bǔ)充資料的編制合并現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料的編制是根據(jù)個別現(xiàn)金流量表、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及有關(guān)資料編制的。1.經(jīng)營活動現(xiàn)金流量部分①凈利潤項目，根據(jù)合并利潤表中的將利潤項目填列。②計提的資產(chǎn)減值損失準(zhǔn)備項目，根據(jù)企業(yè)個別現(xiàn)金流量表中本項目數(shù)之和扣除內(nèi)部應(yīng)收款項及內(nèi)部交易的資產(chǎn)按未實現(xiàn)利潤計提的損失準(zhǔn)備數(shù)的差額填列。③計提固定資產(chǎn)折舊項目，根據(jù)個別現(xiàn)金流量表中的相同項目之和扣除內(nèi)部交易固定資產(chǎn)當(dāng)年按未實現(xiàn)利潤多計提的折舊數(shù)的差額填列。④無形資產(chǎn)攤銷項目，同上。（二）補(bǔ)充資料的編制合并現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料的編制是根據(jù)個別⑤固定資產(chǎn)報廢損失、固定資產(chǎn)處置凈損失、固定資產(chǎn)盤虧損失各項目，分別根據(jù)個別報表中的相同項目之和填列。⑥投資收益、財務(wù)費用項目，根據(jù)合并利潤表中的相同項目填列。⑦遞延所得稅資產(chǎn)（減負(fù)債）項目，根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債項目的年末數(shù)與年初數(shù)之差分析填列。⑧與經(jīng)營活動有關(guān)的非現(xiàn)金流動資產(chǎn)的增減變動項目，根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表中各該項目合并數(shù)的年初數(shù)與年末數(shù)之差扣除與經(jīng)營活動無關(guān)的變動數(shù)填列。⑨與經(jīng)營活動有關(guān)的流動負(fù)債的增減變動項目，根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表中各該項目的年初數(shù)與年末數(shù)之差扣除與經(jīng)營活動無關(guān)的變動數(shù)后填列。⑤固定資產(chǎn)報廢損失、固定資產(chǎn)處置凈損失、固定資產(chǎn)盤虧損失各項2.不涉及現(xiàn)金的投資、籌資活動根據(jù)成員企業(yè)個別現(xiàn)金流量表的相應(yīng)部分加總后抵銷其中發(fā)生在成員企業(yè)之間的投資籌資活動。3.現(xiàn)金凈增加根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表中的“貨幣資金”項目及有關(guān)成員企業(yè)“交易性金融資產(chǎn)”等項目在報告期的變動情況分析填列。2.不涉及現(xiàn)金的投資、籌資活動信息披露子公司的清單，包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權(quán)比例；母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位表決權(quán)不足半數(shù)但能對其形成控制的原因；母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)但未能對其形成控制的原因；子公司所采用的與母公司不一致的會計政策，編制合并財務(wù)報表的處理方法及其影響；信息披露子公司的清單，包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司子公司與母公司不一致的會計期間，編制合并財務(wù)報表的處理方法及其影響；本期增加子公司，按照企業(yè)合并會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行披露；本期不再納入合并范圍的原子公司；子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的情況。子公司與母公司不一致的會計期間，編制合并財務(wù)報表的處理方法及第六節(jié)合并財務(wù)報表綜合舉例第六節(jié)合并財務(wù)報表綜合舉例停步練習(xí)一甲公司為乙公司的母公司，2010年、2011年關(guān)于存貨的內(nèi)部交易如下：甲公司2010年銷售100件A產(chǎn)品給乙公司，每件售價3萬元，每件成本2萬元，乙公司2010年對外銷售60件；2011年甲公司又出售50件B產(chǎn)品，每件售價4萬元，成本為3萬元，乙公司2011年對外銷售2010年從甲公司購進(jìn)的A產(chǎn)品30件，銷售從甲公司購進(jìn)的B產(chǎn)品30件。要求：編制2010、2011年企業(yè)內(nèi)部交易的抵銷分錄。停步練習(xí)一甲公司為乙公司的母公司，2010年、2011年關(guān)于停步練習(xí)二某企業(yè)集團(tuán)對應(yīng)收賬款按照其余額的5%計提壞賬準(zhǔn)備。2010年末，母公司應(yīng)收賬款余額30000元為應(yīng)向甲子公司收取的銷貨款，2011年母公司應(yīng)收賬款50000元全部為甲子公司的應(yīng)付帳款；2012年母公司應(yīng)收賬款20000元全部為甲子公司的應(yīng)付帳款；三年中，甲子公司的應(yīng)付賬款余額分別為35000元、60000元、20000元。要求：編制2010、2011、2012年度合并報表的抵銷分錄。停步練習(xí)二某企業(yè)集團(tuán)對應(yīng)收賬款按照其余額的5%計提壞賬準(zhǔn)備。停步練習(xí)三2010年1月1日，甲公司用銀行存款8200萬元從證券市場上購入乙公司發(fā)行在外80%的股份并能控制乙公司。同日，乙公司賬面所有者權(quán)益為10000萬元。其中：股本為6000萬元，資本公積為1000萬元，盈余公積為300萬元，未分配利潤為2700萬元。甲公司與乙公司屬于非同一控制的兩個公司。甲公司2010年1月1日資本公積中的資本溢價為5000萬元。乙公司2010年度實現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取盈余公積100萬元；2010年宣告分派2009年現(xiàn)金股利500萬元，無其他所有者權(quán)益變動。2011年實現(xiàn)凈利潤1200萬元，提取盈余公積120萬元，2011年宣告分派2010年現(xiàn)金股利400萬元。停步練習(xí)三2010年1月1日，甲公司用銀行存款8200萬元要求：編制合并日、2010年、2011年合并財務(wù)報表中的抵銷分錄。要求：編制合并日、2010年、2011年合并財務(wù)報表中的抵銷第二章合并財務(wù)報表第一節(jié)合并財務(wù)報表概述第二節(jié)與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理第三節(jié)與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵消處理第四節(jié)與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消處理第五節(jié)編制合并財務(wù)報表的其他問題第六節(jié)合并財務(wù)報表綜合舉例核心知識點：合并財務(wù)報表的編制原理和方法第二章合并財務(wù)報表第一節(jié)合并財務(wù)報表概述核心知識點：第一節(jié)合并財務(wù)報表概述主要知識點合并財務(wù)報表的特點合并財務(wù)報表的種類如何確定合并范圍如何理解合并報表工作底稿中的調(diào)整處理、抵銷處理原理一、合并財務(wù)報表的含義二、合并報表的種類三、合并范圍的確定四、合并財務(wù)報表的編制程序第一節(jié)合并財務(wù)報表概述主要知識點合并財務(wù)報表的特點一合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報表。一、合并財務(wù)報表的含義特點（與單獨報表比）反映的對象不同

編制主體不同

編制基礎(chǔ)不同

編制方法不同

企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)信息（非單個企業(yè)）企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公司

（非單個企業(yè)）單獨財務(wù)報表

（非賬簿記錄資料）采用工作底稿，編制調(diào)整/抵銷分錄

（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成二、合并財務(wù)報表的合并理論合并理論包括母公司理