重組并購的稅務(wù)問題

講授人黃德漢

重組并購的稅務(wù)問題

1一、股改時涉及的主要稅務(wù)問題留存收益轉(zhuǎn)增股本的個人所得稅問題資本公積轉(zhuǎn)增股本的個人所得稅問題留存收益轉(zhuǎn)增資本公積的個人所得稅問題留存收益及資本公積轉(zhuǎn)增股本的企業(yè)所得稅問題一、股改時涉及的主要稅務(wù)問題2因股改導(dǎo)致公司更名產(chǎn)生的稅務(wù)問題外方股東的持股比例因引入戰(zhàn)略投資者或發(fā)行公眾股導(dǎo)致被稀釋至25%以下的相關(guān)稅務(wù)問題資產(chǎn)評估增值涉及的稅務(wù)問題關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)稅務(wù)問題因股改導(dǎo)致公司更名產(chǎn)生的稅務(wù)問題3

二、IPO過程因重組并購涉及的主要稅務(wù)問題營業(yè)稅問題增值稅問題土地增值稅問題契稅問題印花稅問題個人所得稅問題企業(yè)所得稅問題【以財稅200959號文為主線分析相關(guān)的稅務(wù)問題】二、IPO過程因重組并購涉及的主要稅務(wù)問題4涉及的部分重要稅收規(guī)定財稅200959號文國家稅務(wù)總局公告2010年第4號國稅函201079號文國家稅務(wù)總局公告2011年第34號國家稅務(wù)總局公告2011年第13號國家稅務(wù)總局公告2011年第51號國家稅務(wù)總局公告2010年第27號國家稅務(wù)總局公告2010年第41號國稅函2009285號文國稅函201189號文財稅20124號文涉及的部分重要稅收規(guī)定5財稅20126號文國家稅務(wù)總局公告2011年第71號國家稅務(wù)總局公告2011年第45號國稅發(fā)200982號文國稅函2009698號文財稅2002191號文財稅200621號文財稅199548號文國稅函2000687號文國稅函2007244號文國稅發(fā)201054號文財稅20126號文6財稅200959號文涉及的相關(guān)稅務(wù)問題

59號文企業(yè)重組概念：是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。財稅200959號文涉及的相關(guān)稅務(wù)問題7

財稅200959號文的重要概念及相關(guān)問題

股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔債務(wù)等作為支付的形式。注意理解“承擔債務(wù)”比較資產(chǎn)收購中的承擔債務(wù)和吸收合并中的承擔債務(wù)財稅200959號文的重要概念及相關(guān)問題8

企業(yè)法律形式改變：是指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。

債務(wù)重組：是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項。企業(yè)法律形式改變：是指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式9股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合?！部毓珊喜ⅲ龢说模蓹?quán)（被收購企業(yè)的）；目的－實現(xiàn)對被收購企業(yè)的控制；對價－股權(quán)、股份｛包括收購企業(yè)的或收購企業(yè)的控股企業(yè)的股權(quán)或股份（下同）｝、非股權(quán)支付或兩者的組合；支付對價的對象－被收購企業(yè)的股東（或被收購企業(yè)不獲取對價-無償劃轉(zhuǎn)？）；支付對價的主體－收購企業(yè)；股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以10資產(chǎn)收購：是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。（原相關(guān)規(guī)定在“非貨幣性資產(chǎn)投資”“整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”中體現(xiàn)）標的－資產(chǎn)（轉(zhuǎn)讓企業(yè)）；對價－股權(quán)、股份、非股權(quán)支付或兩者的組合；目的－獲取轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)；支付對價的對象－轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)本身；支付對價的主體－受讓企業(yè)；資產(chǎn)收購：是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以11

合并：是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。標的－全部資產(chǎn)和負債（被合并企業(yè)）；對價－股權(quán)、股份或兩者的組合；目的－實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的合并；支付對價的對象－被合并企業(yè)的股東（或不取得對價）；支付對價的主體－合并企業(yè)（或不支付對價）；〔外資:注冊資本的合并、整體轉(zhuǎn)讓的特征（含人力資源）、有評估的要求、強調(diào)公允〕合并：是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資12

分立：是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。標的－部分或全部資產(chǎn)（被分立企業(yè)的），還可能包括部分被分立企業(yè)的負債（見59號文第六條第五點第1款規(guī)定）；對價－股權(quán)、股份或兩者的組合；目的－將企業(yè)分立；支付對價的對象－被分立企業(yè)的股東；支付對價的主體－其它投資主體（或原投資主體與其它投資主體）新設(shè)立的企業(yè)，或其它分立企業(yè)；或不支付對價？〔外資:注冊資本或股本的分立、一般有評估的要求、強調(diào)公允〕分立：是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分13一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定

一般性稅務(wù)處理規(guī)定：因重組交易的發(fā)生，在重組交易發(fā)生當年需要確認應(yīng)納稅所得額的稅務(wù)處理。

特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：因重組交易的發(fā)生，在重組交易發(fā)生當年不需要確認應(yīng)納稅所得額的稅務(wù)處理?！就ㄟ^控制相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和納稅調(diào)整實現(xiàn)】一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定14企業(yè)重組，除符合59號文規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進行稅務(wù)處理【即一般性稅務(wù)處理規(guī)定】：

（一）企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。

企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。*未提及分公司變更為子公司的問題，以往的情況？企業(yè)重組，除符合59號文規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的15（二）企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，確認相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)，確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。

（二）企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

1.以163.債務(wù)人應(yīng)當按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組損失。

4.債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變。3.債務(wù)人應(yīng)當按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的17（三）企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

1.被收購方應(yīng)確認股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

（三）企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處18《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定：第七十一條企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。

企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準予扣除。

投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：

（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；

（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定：192.收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。3.被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。2.收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定20（四）企業(yè)合并，當事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。

2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。

3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補?！沧⒁夂喜a(chǎn)生的一般的存貨與工程施工企業(yè)的存貨問題〕（四）企業(yè)合并，當事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

1.合并企21（五）企業(yè)分立，當事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

1.被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

2.分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進行處理。4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。

5.企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

（五）企業(yè)分立，當事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

1.被分立企22五、企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。

（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

（四）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。

（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。（原有關(guān)規(guī)定只見國稅發(fā)199771號文有一點相類似的規(guī)定）五、企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

23六、企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：

（一）企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。

六、企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的24

企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。

（二）股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩251.被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。｛第六條第（六）項｝2.收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。3.收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。1.被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)26例一、A公司、C公司、S公司無任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，A公司設(shè)立B公司時的初始投資成本1億元（RMB下同），即B公司的注冊資本1億，投資持有期間無追加投資。（交易前結(jié)構(gòu)）A公司C公司B公司D公司100%80%S公司20%例一、A公司、C公司、S公司無任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，A公司設(shè)立B公司27C公司取得D公司的初始投資成本為1600萬元，即D公司設(shè)立時的注冊資本為2000萬元，投資持有期間無追加投資。（交易后股權(quán)結(jié)構(gòu)）A公司C公司S公司B公司D公司90%80%10%20%C公司取得D公司的初始投資成本為1600萬元，即D公司設(shè)28A公司以其所持B公司10%的股份作為對價獲取了D公司80％的股份，以實現(xiàn)對D公司控制，購買日B公司10％股份與D公司80％股份經(jīng)確認的公允價值均為4000萬元，（不考慮相關(guān)稅費）。A公司以其所持B公司10%的股份作為對價獲取了D公司829例二、股權(quán)交易前的股權(quán)結(jié)構(gòu)｛A公司設(shè)立C公司時的初始投資成本人民幣（下同）1億元，B公司取得D公司80%股權(quán)的初始投資成本為800萬元）A公司B公司E公司C公司D公司100%80%20%例二、股權(quán)交易前的股權(quán)結(jié)構(gòu)｛A公司設(shè)立C公司時的初始投資成本30股權(quán)交易后的股權(quán)結(jié)構(gòu)｛經(jīng)確認D公司80％股權(quán)的公允價值為3000萬元人民幣（下同），C公司10％股權(quán)的公允價值為2800萬元，A公司另支付200萬元現(xiàn)金給B公司｝A公司B公司E公司C公司D公司90%20%10％80％股權(quán)交易后的股權(quán)結(jié)構(gòu)｛經(jīng)確認D公司80％股權(quán)的公31（三）資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

2.受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。｛注意理解“原有計稅基礎(chǔ)”的含義｝（三）資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的732例：A公司取得C公司90％股權(quán)的初始投資成本7.2億元（RMB下同），投資持有期間無追加投資；B公司設(shè)立D公司時的初始投資成本0.8億元（即D公司的注冊資本），股權(quán)持有期間無追加投資；D公司資產(chǎn)組合的構(gòu)成（歷史成本）：不動產(chǎn)8000萬元（自建物業(yè)含地價，已提折舊1000萬元）；設(shè)備2000萬元（不涉及購入時增值稅進項稅的抵扣問題，已提折舊1200萬元）；存貨2200萬元（增值稅的申報表仍有85萬元增值稅的留抵稅額）；交易發(fā)生時不動產(chǎn)經(jīng)評估確認的公允價值為1.7億元（即評估增值1億元），設(shè)備及存貨未發(fā)生評估增值或減值情況；{假設(shè)交易符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定（75％）｝（交易各方執(zhí)行會計準則）例：A公司取得C公司90％股權(quán)的初始投資成本7.2億元（RM33交易前的情況（A公司取得C公司90％股權(quán)的初始投資成本7.2億元，B公司設(shè)立D公司時的初始投資成本0.8億元，不動產(chǎn)8000萬元，已提折舊1000萬元、設(shè)備

2000萬元、已提折舊1200萬元、存貨2200萬元）；A公司B公司D公司資產(chǎn)組合C公司E公司10％90％100％D擁有交易前的情況（A公司取得C公司90％股權(quán)的初始投資成本7.234交易后（情況1）｛D公司不注銷｝A公司所持C公司10％的股權(quán)經(jīng)確認的公允價值為2億元；｛不動產(chǎn)經(jīng)評估確認的公允價值為1.7億元（即評估增值1億元），E公司A公司B公司C公司D公司資產(chǎn)組合100％80％10％A擁有10%交易后（情況1）｛D公司不注銷｝A公司所持C公司10％的股權(quán)35即A公司收購D公司的資產(chǎn)組合（公允價值為：1.7億＋0.08億＋0.22億＝2億），A公司以其控股公司（C公司）的股權(quán)作為對價（C公司10％的股權(quán)，公允價值為2億）；A公司所獲得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為：0.7+0.08+0.22=1（億元）｛而不是0.8億（1/9*7.2）｝（入賬價合計金額為2億，需確認損益，產(chǎn)生暫時性差異、遞延所得稅負債、逐年轉(zhuǎn)回）D公司取得C公司10％股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為：0.7+0.08+0.22=1（億元）（入賬價為2億，需確認損益，產(chǎn)生暫時性差異、遞延所得稅負債、未來轉(zhuǎn)讓股權(quán)時轉(zhuǎn)回）即A公司收購D公司的資產(chǎn)組合（公允價值為：1.7億＋0.0836交易后（情況2）｛D公司注銷（FL)｝B公司原投資于D公司的初始投資成本0.8億元。E公司A公司B公司C公司資產(chǎn)組合A擁有10％80％10％交易后（情況2）｛D公司注銷（FL)｝B公司原投資于D公司37（四）企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。

3.可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。

（四）企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額38（五）企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

2.被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。

（五）企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的393.被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。〔如何進行相關(guān)賬務(wù)處理？〕

4.被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。3.被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部40（六）重組交易各方按本條（一）至（五）項規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）（六）重組交易各方按本條（一）至（五）項規(guī)定對交易中股權(quán)支付41七、企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，除應(yīng)符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應(yīng)同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

（一）非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負擔變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；

七、企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權(quán)和42交易前情況〔非－非〕非居民企業(yè)（M公司）非居民企業(yè)（B公司）居民企業(yè)（A公司）100％100％境內(nèi)境外交易前情況〔非－非〕非居民企業(yè)（M公司）非居民企業(yè)（B公司）43交易后情況非居民企業(yè)（M公司）居民企業(yè)（A公司）非居民企業(yè)（B公司）境內(nèi)境外100%100%交易后情況非居民企業(yè)（M公司）居民企業(yè)（A公司）非居民企業(yè)（44（二）非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；（二）非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓45交易前情況〔非－居〕非居民企業(yè)（M公司）居民企業(yè)(A公司）居民企業(yè)（B公司）境外境內(nèi)100％100％交易前情況〔非－居〕非居民企業(yè)（M公司）居民企業(yè)(A公司）居46交易后情況非居民企業(yè)（M公司）居民企業(yè)（A公司）居民企業(yè)（B公司）境外境內(nèi)100％100％交易后情況非居民企業(yè)（M公司）居民企業(yè)（A公司）居民企業(yè)（B47（三）居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資；交易前〔居－非〕居民企業(yè)（M公司）居民企業(yè)（B公司）非居民企業(yè)（A公司）境內(nèi)境外100％100％（三）居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居48交易后（M公司以其所持B公司100％的股權(quán)評估作價投入境外的全資子公司A公司）居民企業(yè)（M公司）居民企業(yè)（B公司）非居民企業(yè)（A公司）境內(nèi)境外100％100％交易后（M公司以其所持B公司100％的股權(quán)評估作價投入境外的49注意：《關(guān)于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機構(gòu)標準認定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》國稅發(fā)[2009]82號文（四）財政部、國家稅務(wù)總局核準的其他情形。注意：《關(guān)于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機構(gòu)標準認定為居50八、本通知第七條第（三）項所指的居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股關(guān)系的非居民企業(yè)進行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10個納稅年度內(nèi)均勻計入各年度應(yīng)納稅所得額。九、在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）計算。是否追繳？

八、本通知第七條第（三）項所指的居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)51在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計算。

十、企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進行交易，應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理。在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠52十一、企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理?！蔡峤荒男﹤浒纲Y料？國家稅務(wù)總局公告2010年第4號〕

十二、對企業(yè)在重組過程中涉及的需要特別處理的企業(yè)所得稅事項，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。

十三、本通知自2008年1月1日起執(zhí)行。十一、企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)53重組并購的稅務(wù)問題

講授人黃德漢

重組并購的稅務(wù)問題

54一、股改時涉及的主要稅務(wù)問題留存收益轉(zhuǎn)增股本的個人所得稅問題資本公積轉(zhuǎn)增股本的個人所得稅問題留存收益轉(zhuǎn)增資本公積的個人所得稅問題留存收益及資本公積轉(zhuǎn)增股本的企業(yè)所得稅問題一、股改時涉及的主要稅務(wù)問題55因股改導(dǎo)致公司更名產(chǎn)生的稅務(wù)問題外方股東的持股比例因引入戰(zhàn)略投資者或發(fā)行公眾股導(dǎo)致被稀釋至25%以下的相關(guān)稅務(wù)問題資產(chǎn)評估增值涉及的稅務(wù)問題關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)稅務(wù)問題因股改導(dǎo)致公司更名產(chǎn)生的稅務(wù)問題56

二、IPO過程因重組并購涉及的主要稅務(wù)問題營業(yè)稅問題增值稅問題土地增值稅問題契稅問題印花稅問題個人所得稅問題企業(yè)所得稅問題【以財稅200959號文為主線分析相關(guān)的稅務(wù)問題】二、IPO過程因重組并購涉及的主要稅務(wù)問題57涉及的部分重要稅收規(guī)定財稅200959號文國家稅務(wù)總局公告2010年第4號國稅函201079號文國家稅務(wù)總局公告2011年第34號國家稅務(wù)總局公告2011年第13號國家稅務(wù)總局公告2011年第51號國家稅務(wù)總局公告2010年第27號國家稅務(wù)總局公告2010年第41號國稅函2009285號文國稅函201189號文財稅20124號文涉及的部分重要稅收規(guī)定58財稅20126號文國家稅務(wù)總局公告2011年第71號國家稅務(wù)總局公告2011年第45號國稅發(fā)200982號文國稅函2009698號文財稅2002191號文財稅200621號文財稅199548號文國稅函2000687號文國稅函2007244號文國稅發(fā)201054號文財稅20126號文59財稅200959號文涉及的相關(guān)稅務(wù)問題

59號文企業(yè)重組概念：是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。財稅200959號文涉及的相關(guān)稅務(wù)問題60

財稅200959號文的重要概念及相關(guān)問題

股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔債務(wù)等作為支付的形式。注意理解“承擔債務(wù)”比較資產(chǎn)收購中的承擔債務(wù)和吸收合并中的承擔債務(wù)財稅200959號文的重要概念及相關(guān)問題61

企業(yè)法律形式改變：是指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。

債務(wù)重組：是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項。企業(yè)法律形式改變：是指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式62股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合?！部毓珊喜ⅲ龢说模蓹?quán)（被收購企業(yè)的）；目的－實現(xiàn)對被收購企業(yè)的控制；對價－股權(quán)、股份｛包括收購企業(yè)的或收購企業(yè)的控股企業(yè)的股權(quán)或股份（下同）｝、非股權(quán)支付或兩者的組合；支付對價的對象－被收購企業(yè)的股東（或被收購企業(yè)不獲取對價-無償劃轉(zhuǎn)？）；支付對價的主體－收購企業(yè)；股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以63資產(chǎn)收購：是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。（原相關(guān)規(guī)定在“非貨幣性資產(chǎn)投資”“整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”中體現(xiàn)）標的－資產(chǎn)（轉(zhuǎn)讓企業(yè)）；對價－股權(quán)、股份、非股權(quán)支付或兩者的組合；目的－獲取轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)；支付對價的對象－轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)本身；支付對價的主體－受讓企業(yè)；資產(chǎn)收購：是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以64

合并：是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。標的－全部資產(chǎn)和負債（被合并企業(yè)）；對價－股權(quán)、股份或兩者的組合；目的－實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的合并；支付對價的對象－被合并企業(yè)的股東（或不取得對價）；支付對價的主體－合并企業(yè)（或不支付對價）；〔外資:注冊資本的合并、整體轉(zhuǎn)讓的特征（含人力資源）、有評估的要求、強調(diào)公允〕合并：是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資65

分立：是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。標的－部分或全部資產(chǎn)（被分立企業(yè)的），還可能包括部分被分立企業(yè)的負債（見59號文第六條第五點第1款規(guī)定）；對價－股權(quán)、股份或兩者的組合；目的－將企業(yè)分立；支付對價的對象－被分立企業(yè)的股東；支付對價的主體－其它投資主體（或原投資主體與其它投資主體）新設(shè)立的企業(yè)，或其它分立企業(yè)；或不支付對價？〔外資:注冊資本或股本的分立、一般有評估的要求、強調(diào)公允〕分立：是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分66一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定

一般性稅務(wù)處理規(guī)定：因重組交易的發(fā)生，在重組交易發(fā)生當年需要確認應(yīng)納稅所得額的稅務(wù)處理。

特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：因重組交易的發(fā)生，在重組交易發(fā)生當年不需要確認應(yīng)納稅所得額的稅務(wù)處理?！就ㄟ^控制相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和納稅調(diào)整實現(xiàn)】一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定67企業(yè)重組，除符合59號文規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進行稅務(wù)處理【即一般性稅務(wù)處理規(guī)定】：

（一）企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。

企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。*未提及分公司變更為子公司的問題，以往的情況？企業(yè)重組，除符合59號文規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的68（二）企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，確認相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)，確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。

（二）企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

1.以693.債務(wù)人應(yīng)當按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組損失。

4.債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變。3.債務(wù)人應(yīng)當按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的70（三）企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

1.被收購方應(yīng)確認股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

（三）企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處71《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定：第七十一條企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。

企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準予扣除。

投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：

（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；

（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定：722.收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。3.被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。2.收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定73（四）企業(yè)合并，當事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。

2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。

3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補?！沧⒁夂喜a(chǎn)生的一般的存貨與工程施工企業(yè)的存貨問題〕（四）企業(yè)合并，當事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

1.合并企74（五）企業(yè)分立，當事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

1.被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

2.分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進行處理。4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。

5.企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

（五）企業(yè)分立，當事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

1.被分立企75五、企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。

（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

（四）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。

（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。（原有關(guān)規(guī)定只見國稅發(fā)199771號文有一點相類似的規(guī)定）五、企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

76六、企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：

（一）企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。

六、企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的77

企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。

（二）股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩781.被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。｛第六條第（六）項｝2.收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。3.收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。1.被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)79例一、A公司、C公司、S公司無任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，A公司設(shè)立B公司時的初始投資成本1億元（RMB下同），即B公司的注冊資本1億，投資持有期間無追加投資。（交易前結(jié)構(gòu)）A公司C公司B公司D公司100%80%S公司20%例一、A公司、C公司、S公司無任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，A公司設(shè)立B公司80C公司取得D公司的初始投資成本為1600萬元，即D公司設(shè)立時的注冊資本為2000萬元，投資持有期間無追加投資。（交易后股權(quán)結(jié)構(gòu)）A公司C公司S公司B公司D公司90%80%10%20%C公司取得D公司的初始投資成本為1600萬元，即D公司設(shè)81A公司以其所持B公司10%的股份作為對價獲取了D公司80％的股份，以實現(xiàn)對D公司控制，購買日B公司10％股份與D公司80％股份經(jīng)確認的公允價值均為4000萬元，（不考慮相關(guān)稅費）。A公司以其所持B公司10%的股份作為對價獲取了D公司882例二、股權(quán)交易前的股權(quán)結(jié)構(gòu)｛A公司設(shè)立C公司時的初始投資成本人民幣（下同）1億元，B公司取得D公司80%股權(quán)的初始投資成本為800萬元）A公司B公司E公司C公司D公司100%80%20%例二、股權(quán)交易前的股權(quán)結(jié)構(gòu)｛A公司設(shè)立C公司時的初始投資成本83股權(quán)交易后的股權(quán)結(jié)構(gòu)｛經(jīng)確認D公司80％股權(quán)的公允價值為3000萬元人民幣（下同），C公司10％股權(quán)的公允價值為2800萬元，A公司另支付200萬元現(xiàn)金給B公司｝A公司B公司E公司C公司D公司90%20%10％80％股權(quán)交易后的股權(quán)結(jié)構(gòu)｛經(jīng)確認D公司80％股權(quán)的公84（三）資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

2.受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。｛注意理解“原有計稅基礎(chǔ)”的含義｝（三）資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的785例：A公司取得C公司90％股權(quán)的初始投資成本7.2億元（RMB下同），投資持有期間無追加投資；B公司設(shè)立D公司時的初始投資成本0.8億元（即D公司的注冊資本），股權(quán)持有期間無追加投資；D公司資產(chǎn)組合的構(gòu)成（歷史成本）：不動產(chǎn)8000萬元（自建物業(yè)含地價，已提折舊1000萬元）；設(shè)備2000萬元（不涉及購入時增值稅進項稅的抵扣問題，已提折舊1200萬元）；存貨2200萬元（增值稅的申報表仍有85萬元增值稅的留抵稅額）；交易發(fā)生時不動產(chǎn)經(jīng)評估確認的公允價值為1.7億元（即評估增值1億元），設(shè)備及存貨未發(fā)生評估增值或減值情況；{假設(shè)交易符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定（75％）｝（交易各方執(zhí)行會計準則）例：A公司取得C公司90％股權(quán)的初始投資成本7.2億元（RM86交易前的情況（A公司取得C公司90％股權(quán)的初始投資成本7.2億元，B公司設(shè)立D公司時的初始投資成本0.8億元，不動產(chǎn)8000萬元，已提折舊1000萬元、設(shè)備

2000萬元、已提折舊1200萬元、存貨2200萬元）；A公司B公司D公司資產(chǎn)組合C公司E公司10％90％100％D擁有交易前的情況（A公司取得C公司90％股權(quán)的初始投資成本7.287交易后（情況1）｛D公司不注銷｝A公司所持C公司10％的股權(quán)經(jīng)確認的公允價值為2億元；｛不動產(chǎn)經(jīng)評估確認的公允價值為1.7億元（即評估增值1億元），E公司A公司B公司C公司D公司資產(chǎn)組合100％80％10％A擁有10%交易后（情況1）｛D公司不注銷｝A公司所持C公司10％的股權(quán)88即A公司收購D公司的資產(chǎn)組合（公允價值為：1.7億＋0.08億＋0.22億＝2億），A公司以其控股公司（C公司）的股權(quán)作為對價（C公司10％的股權(quán)，公允價值為2億）；A公司所獲得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為：0.7+0.08+0.22=1（億元）｛而不是0.8億（1/9*7.2）｝（入賬價合計金額為2億，需確認損益，產(chǎn)生暫時性差異、遞延所得稅負債、逐年轉(zhuǎn)回）D公司取得C公司10％股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為：0.7+0.08+0.22=1（億元）（入賬價為2億，需確認損益，產(chǎn)生暫時性差異、遞延所得稅負債、未來轉(zhuǎn)讓股權(quán)時轉(zhuǎn)回）即A公司收購D公司的資產(chǎn)組合（公允價值為：1.7億＋0.0889交易后（情況2）｛D公司注銷（FL)｝B公司原投資于D公司的初始投資成本0.8億元。E公司A公司B公司C公司資產(chǎn)組合A擁有10％80％10％交易后（情況2）｛D公司注銷（FL)｝B公司原投資于D公司90（四）企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。

3.可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。

（四）企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額91（五）企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

2.被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。

（五）企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的923.被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補?！踩绾芜M行相關(guān)賬務(wù)處理？〕

4.被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。3.被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部93（六）重組交易各方按本條（一）至（五）項規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)