..學校代碼：10272學號：2010210190美國"受控外國公司稅制〔CFC"研究培養(yǎng)院系：公共經(jīng)濟與管理學院專業(yè)：稅收學論文類型：碩士學位論文論文作者：沈方指導老師：朱為群教授上海財經(jīng)大學完成日期：20XX5月10日.PAGE.學位論文原創(chuàng)性聲明本人鄭重聲明：所呈交的學位論文,是本人在導師的指導下,獨立進行研究工作所取得的成果。除文中已經(jīng)注明引用的內(nèi)容外,本論文不含任何其他個人或集體已經(jīng)發(fā)表或撰寫過的作品成果。對本文的研究做出重要貢獻的個人和集體,均已在文中以明確方式標明。本人完全意識到本聲明的法律結(jié)果由本人承擔。學位論文作者簽名：沈方日期：2012年5..學位論文版權(quán)使用授權(quán)書本人完全了解上海財經(jīng)大學關(guān)于收集、保存、使用學位論文的規(guī)定,即：按照有關(guān)要求提交學位論文的印刷本和電子版本；上海財經(jīng)大學圖書館有權(quán)保存學位論文的印刷本和電子版,并提供目錄檢索與閱覽服務；可以采用影印、縮印、數(shù)字化或其它復制手段保存論文；在不以贏利為目的的前提下,可以公布論文的部分或全部內(nèi)容?！脖Ｃ苷撐脑诮饷芎笞袷卮艘?guī)定論文作者簽名：沈方導師簽名：日期：20XX5月10日日期：年月日..摘要20世紀初美國實行的"延遲納稅"制度致使大量跨國公司將利潤轉(zhuǎn)移到設立在避稅港的公司,并通過對利潤的不作分配或少作分配來達到獲取稅收利益的目的。因此美國于1962年通過《收入法案》,在《國內(nèi)收入法典》〔InternalRevenueCode中添加F分部并規(guī)定：受控外國公司〔ControlledForeignCorporation,英文縮略為CFC的利潤中若有歸屬于美國股東的部分,即使當年不分配,也不匯回美國,也要視同當年分配股息,分別計入各美國股東名下,與其他所得一并繳納美國所得稅。至今美國CFC稅制已有50年的歷史,其中經(jīng)歷多次變革與更新,但卻始終堅持界定可接受的和不可接受的延遲納稅。目前世界上大多數(shù)制定CFC稅制的國家均以美國F分部為立法基礎(chǔ),而我國也在20XX新修訂的《企業(yè)所得稅法》第四十五條中引進了CFC稅制。但整體而言,我國CFC稅制對延遲納稅的類型界定不完全,存在多處模糊。因此筆者將基于對美國《國內(nèi)收入法典》F分部和相關(guān)文獻的研讀,將從CFC、美國股東、推定股利、適用例外等關(guān)鍵要件著手,試圖對"美國政府如何界定延遲納稅"這一問題做出系統(tǒng)的分析與總結(jié),旨在對我國的CFC立法和實踐方面提供可鑒之處。從整體結(jié)構(gòu)上,本文可分為三部分：引言、正文、總結(jié)。第一章為引言,包括選題背景、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀、研究方法、以及本文的創(chuàng)新與不足。第六章為結(jié)束語,將以標題形式簡明扼要地闡述筆者對美國CFC稅制的研究總結(jié)以及對我國CFC稅制的具體建議。正文主體內(nèi)容主要分布在第二章至第五章。第二章主要通過對美國各相關(guān)機構(gòu)的文件與報告的研讀來完整地梳理美國CFC稅制的立法背景,從而初步分析：美國CFC稅制因何原因而產(chǎn)生；美國政府希望通過制定CFC稅制達到何種目的；以及美國CFC稅制在其發(fā)展過程中有著怎樣的國際影響。第三章主要分析美國CFC稅制中的納稅主體。弄清認定CFC和美國股東標準的首要條件就是要明確美國CFC稅制是如何判斷所有權(quán)。因此在深入分析CFC和美國股東的判斷標準、判斷依據(jù)和標準運用前,本章將涵蓋三類判斷所有權(quán)規(guī)則,即直接、間接和推定所有權(quán)規(guī)則。第四章將重點分析美國CFC稅制中的納稅客體,即F分部所得和投資于美國財產(chǎn)的盈余。F分部所得因其內(nèi)涵范圍廣,可大體分為保險所得、外國基地公司所得、與國際聯(lián)合抵制有關(guān)的所得、非法賄賂和回扣、源于與美國交惡國家的所得。其中外國基地公司所得又可分為四類。在本章中,筆者將以美國《國內(nèi)收入法典》為基礎(chǔ),對以上各類所得進行具體介紹并輔以實例,最后對其做出系統(tǒng)評析。第五章主要解決美國CFC稅制在實踐運用中遇到的兩個問題：適用例外與重復征稅。為了節(jié)約稅收征管成本和不影響正常的對外投資,美國政府通過制定一些適用除外條款來免除部分CFC和其所得項目受到稅制約束。而針對重復征稅問題,筆者提出了四類CFC的外國稅收抵免問題,并總結(jié)美國政府如何解決這些問題,以供我國CFC稅制的參考。關(guān)鍵詞：反避稅CFC延遲納稅..AbstractIntheearly20thcenturyTaxDeferralimplementedbytheUniteStatesresultedinalargenumberofmultinationalcorporationstransferringprofitstocompaniesestablishedintaxhavensandreachingthepurposeofobtainingtaxbenefitsbynoorlessprofitallocation.In1962theUnitedStatesbytheapprovaloftheRevenueActenactedSubpartFintotheInternalRevenueCodeandarticulatedthatevenwhennotassignedornotremittedbacktotheUnitedStates,profitsattributabletoU.S.shareholdersshouldberegardedasthedividendsinthesameyearandbeincludedinthenameofeachU.S.shareholdertogetherwithotherincomesubjecttoU.S.incometax.SofarU.S.CFCtaxregimehasa50-yearhistory,whichgoesthroughmanychangesandupdates,butalwaysadherestotheprincipleofdistinguishingacceptableandunacceptabletaxdeferral.RecentlySubpartFhasservedasthelegislativemodelfortheCFCrulesofmostcountries.Andin2008ChinaalsoenactedCFCrulesintonewlyrevisedCorporationIncomeTaxLawArticle45.ButanoverallCFCruleofChinadefinesincompletelyonthetypeoftaxdeferralandtherearemanyfuzzy.Therefore,basedonthestudyofU.S.InternalRevenueCodeSubpartFandtherelevantliterature,somekeyelementswillbediscussedincludingCFC,U.S.shareholder,constructivedividendsandapplicableexceptions.AimingtoofferingthereferencetoChina'sCFClegislationandpractice,theauthorattemptstoanswerthequestion"HowdoesU.S.governmentdefinetheunacceptabletaxdeferral"andmakeaconclusion.Thepapercouldbedividedintothreeparts:introduction,bodyandsummary.Thefirstchapterservedasanintroductionincludesthebackground,researchstatus,researchmethodsandtheinnovationofthispaper.Chapter6succinctlydescribestheresearchconclusionmadebytheauthorandsuggestionsonChineseCFCtaxregime.ThetextofthemaincontentismainlydistributedinChapter2toChapter5.BasedonthestudyofthedocumentsandreportsfromtherelevantagenciesintheUnitedStates,Chapter2sortsoutcompletelythelegislativebackgroundofU.S.CFCtaxregime.ItthentriestoanalysisthereasonthatU.S.CFCtaxregimearisesfrom,theobjectivesthatU.S.governmentwantstoachieveandtheinternationalimpartofU.S.taxregimeduringitsdevelopmentperiod.Chapter3considersthesubjectinU.S.CFCtaxregime.ToclarifytheidentificationoftheCFCandU.S.shareholder,thefirstquestionisthathowtodetermineownershipinU.S.CFCtaxregime.Thereforethischapterwillcoverthreerulesfordeterminingownership,namely,directownershiprule,indirectownershipruleandconstructiveownershiprulebeforeanin-depthanalysisofCFCandU.S.shareholderfromdifferentdimension,suchastheircriteriacontent,criteriabasisandcriteriaapplication.Chapter4focusesontheobjectofU.S.CFCtaxregime,includingSubpartFIncomeandInvestmentofEarningsinUnitedStatesProperty.Withawideconnotationrange,SubpartFIncomecouldequalthesumofcertaininsuranceincome,foreignbasecompanyincome,anamountequaltoillegalbribesandkickbackstheCFCpaysandincomederivedfromparticipatingininternationalboycotts,incomefromunrulycountriesinU.S.disfavor.Andforeignbasecompanyincomecouldalsobedividedintofourcategories.Inthischapter,theauthorwilldiscusstheaboveincomewithexamplesandmakecommentsonthem.Chapter5ismainlytosolvetwoproblemsencounteredbyU.S.CFCtaxregimeinthepracticalapplication:theapplicationofexceptionsanddoubletaxation.Inordertosavethecostoftaxcollectionandnottoaffectnormalforeigninvestment,U.S.governmentdevelopedanumberofapplicableexclusionstoexemptsomeCFCsandtheirincomeitems.Aboutthedoubletaxationproblem,thischapteralsotalksaboutfourtypesofCFC'sforeigntaxcreditissues,concludesthesolutionofU.S.governmentandthenoffersthereferencetoChina'sCFClegislationandpractice.KeyWords:Anti-TaxAvoidanceCFCTaxDeferral..目錄第一章引言1第一節(jié)選題背景1一、提出問題1二、研究意義2第二節(jié)國內(nèi)外研究現(xiàn)狀3第三節(jié)研究方法與結(jié)構(gòu)安排5一、研究方法5二、結(jié)構(gòu)安排6第四節(jié)論文的不足與創(chuàng)新7第二章美國CFC稅制的立法背景9第一節(jié)美國CFC稅制的立法原因9一、"延遲納稅"的含義10二、"延遲納稅"的實現(xiàn)因素11三、"延遲納稅"的危害12第二節(jié)美國CFC稅制的立法目的13一、防止"避稅地"的濫用13二、對被動所得征稅13三、保證稅制公平14第三節(jié)對美國CFC稅制的概括總結(jié)14一、立法早且影響廣泛14二、稅制結(jié)構(gòu)邏輯性強15三、對我國有借鑒意義15第三章美國CFC稅制的納稅主體17第一節(jié)如何判斷所有權(quán)17一、直接和間接所有規(guī)則17二、推定所有規(guī)則19第二節(jié)如何判定"美國股東"和CFC24一、"美國股東"和CFC的判斷標準25二、判斷標準的依據(jù)26三、判斷標準的運用27第三節(jié)評析納稅主體的適用范圍28一、未規(guī)定適用地域范圍29二、控制主體的類型全面31三、股權(quán)控制實質(zhì)控制相結(jié)合33四、多種方式判斷所有權(quán)34第四章美國CFC稅制的納稅客體36第一節(jié)F分部所得36一、外國基地公司所得37二、保險所得41三、與政治因素相關(guān)的所得42第二節(jié)投資于美國財產(chǎn)的盈余43一、征稅依據(jù)43二、"美國財產(chǎn)"的界定43第三節(jié)"推定股利"的計算45第四節(jié)評析納稅客體的適用范圍47一、交易法識別納稅所得47二、納稅所得分類詳細49三、具體規(guī)定適用時間50四、準確計算推定股利51第五章美國CFC稅制的實踐運用53第一節(jié)美國CFC稅制的豁免規(guī)則53一、E&P上限規(guī)則53二、5-70規(guī)則54三、高稅率國例外規(guī)則56四、相同國家例外規(guī)則57五、對我國CFC稅制的借鑒57第二節(jié)美國CFC稅制與重復征稅問題59一、間接抵免的條件59二、CFC的外國稅收抵免問題60三、美國CFC稅制與稅收協(xié)定61四、對我國CFC稅制的借鑒62第六章總結(jié)64第一節(jié)對美國CFC稅制的研究總結(jié)64第二節(jié)對我國CFC稅制的具體建議65參考文獻68致謝71個人簡歷72..第一章引言第一節(jié)選題背景一、提出問題隨著1999年"走出去"戰(zhàn)略的實施,我國境外投資規(guī)模日漸擴大。根據(jù)商務部的數(shù)據(jù)統(tǒng)計,截至20XX末中國對外直接投資凈額688.1億美元,對外直接投資累計凈額3172.1億美元,13000家境內(nèi)投資者在境外設立境外企業(yè)1.6萬家,分布在全球178個國家和地區(qū),投資覆蓋率為72.8%,其中對外直接投資主要流向中國香港、開曼群島、英屬維爾京群島,這3個國家或地區(qū)聚集了當年近七成的流量。中華人民XX國商務部,中華人民XX國商務部,《20XX度中國對外直接投資統(tǒng)計公報》。因此早在20XX我國新施行的《中華人民XX國企業(yè)所得稅法》就在其第六章"特別納稅調(diào)整"中重點闡述了有關(guān)于反避稅的8條規(guī)定,其中第45條提出"由居民企業(yè),或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家〔地區(qū)的企業(yè),并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的,上述利潤中應歸屬于該居民企業(yè)的部分,應當計入該居民企業(yè)的當期收入。"20XX國家稅務總局在《企業(yè)所得稅法》和《實施條例》的基礎(chǔ)上出臺《特別納稅調(diào)整實施辦法<試行>》,在第八章中對受控外國公司稅制規(guī)則做出了進一步具體的適用規(guī)定。這表明我國開始引進并且逐步完善受控外國公司稅制,防止納稅人通過在避稅地建立受控外國公司規(guī)避或減少在國內(nèi)的納稅義務。為了表達簡略,下文提及"受控外國公司"、"受控外國公司稅制"時將以其英文縮略形式"CFC"、"CFC稅制"代替。然而同OECD國家相比,大多數(shù)研究者均認為我國的CFC稅制才處于起步階段,法律規(guī)定不夠細化具體,適用標準仍需斟酌商榷,并且實際操作中也存在著大量漏洞與模糊之處。例如朱焱生〔2008在《完善我國受控外國公司稅制》中指出目前中國的CFC稅制僅為框架性規(guī)定,在CFC的認定標準、適用地域范圍和所得范圍、所得的計算和歸并方法、相關(guān)的重復征稅以及豁免適用等均存在不足,缺乏在實踐中的可操作性。孫文婷〔2010《受控外國公司稅制及豁免條款研究》指出相較于西方國家,我國的CFC制度還不夠完善,特別是涉及CFC豁免適用條款的立法。由此可見,要想完善我國的CFC稅制必須要從規(guī)則界定、適用范圍、計算方法和豁免適用等多個層面對其加以改進與優(yōu)化。面對這樣一個艱巨的任務,積極學習與借鑒美國的相關(guān)經(jīng)驗是必不可少的,這也是筆者為何要系統(tǒng)地、全面地對美國CFC稅制進行研究的原因。二、研究意義從受控外國公司稅制的國際經(jīng)驗來看,美國憑其健全的稅制、規(guī)范的條款、豐富的實踐經(jīng)驗而有著重要的研究意義。具體來說：第一,中美兩國作為目前世界上排名前三位的經(jīng)濟體,兩者所面臨的經(jīng)濟、貿(mào)易環(huán)境均具有相似性,尤其在境外投資方面,兩國均存在著巨大的海外經(jīng)濟利益。因此美國的受控外國公司稅制對于我國具有可借鑒性。第二,回顧歷史,美國是世界上第一個創(chuàng)立受控外國公司稅制的國家。早在1937年美國就有與受控外國公司相關(guān)的法律規(guī)定,并在1962年通過立法將CFC稅制寫入《國內(nèi)收入法典》F分部。此后OECD國家均是以美國的立法框架為基礎(chǔ),建立本國的CFC稅制。由此可見,在世界范圍內(nèi)美國的受控外國公司稅制具有"鼻祖"之位,其立法過程和稅制具體內(nèi)容可以為中國政府深入認識受控外國公司稅制提供歷史之鑒。第三,關(guān)注當下,根據(jù)聯(lián)合國貿(mào)發(fā)會議〔UNCTAD《20XX世界投資報告》,20XX美國對外直接投資流量高達3289億美元,位居全球首位。名列前茅的資本輸出量,遍及全球的跨國公司活動使美國格外關(guān)心國際反避稅問題。在20XX4月舉行的國際稅務管理論壇上,來自美國的發(fā)言人也就該國受控外國公司稅制的實踐理念同與會者進行了分享。因此無論在政策的制定、規(guī)則的適用還是征管的操作上美國總是處于先驅(qū)者的地位,它的最新發(fā)展與動態(tài)可以為我們提供最前沿的視角。第二節(jié)國內(nèi)外研究現(xiàn)狀由于我國在反避稅工作上起步晚、經(jīng)驗少,因此國內(nèi)對于CFC稅制的研究者便相對較少,大多數(shù)文獻主要出現(xiàn)于20XX之后。而就圍繞CFC稅制這一主題的國內(nèi)文獻來看,可以將其大致分為如下五類：第一類文獻主要撰寫于20XX我國新《企業(yè)所得稅》頒布之前,即我國尚未引入CFC稅制時期,如陳新宇〔2006《為了"走出去"受控外國公司規(guī)則宜緩行》；張美紅〔2006《建立我國CFC所得課稅制度的構(gòu)想》,〔2007《我國CFC立法必要性探析》；龔振中〔2007《CFC稅收管理制度的國際借鑒及本土化構(gòu)想》；蔣帥〔2007《受控外國公司立法比較研究》等文獻主要探討我國建立CFC稅制的現(xiàn)實原因和必要性,并結(jié)合國際做法設計我國CFC的稅收管理制度。然而由于目前我國已經(jīng)初步建立CFC稅制,因此上述論文對現(xiàn)實的指導意義已經(jīng)相對降低。第二類文獻或從法學角度,或結(jié)合國際具體案例,探討CFC稅制作為國內(nèi)的反避稅規(guī)則與稅收協(xié)定的兼容性問題。包括陳延忠〔2006《從CFC立法看國內(nèi)反避稅法與稅收協(xié)定的相容性問題》；姚小磊〔2008《CFC立法與稅收協(xié)定的兼容性問題研究》；林德木〔2009《CFC稅制與雙邊稅收條約兼容性問題及中國因應對策》；張衛(wèi)彬〔2009《國際稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法關(guān)系探討—以受控外國公司稅制為視角》,《以英國Cadbury案為例分析受控外國公司稅制》；張衛(wèi)彬〔2010《雙邊稅收協(xié)定與CFC稅制關(guān)系探討--兼談<中國人民XX國企業(yè)所得稅法>第58條》；邵朱勵〔2011《從日本一判例看CFC立法與稅收協(xié)定的兼容性》。上述文獻均揭示出,隨著CFC稅制引入我國稅收國內(nèi)法,如何處理CFC稅制同稅收協(xié)定,即國內(nèi)法同國際協(xié)定的兼容性問題是我國目前亟待解決的。第三類文獻撰寫于20XX及之后,重點對我國現(xiàn)行的CFC稅制進行評析,指出其存在的不足之處并提出完善建議。包括呂東韜、韋偉〔2008《我國CFC稅制立法探討》；朱焱生〔2008《完善我國受控外國公司稅制》；陳紅彥〔2008《論我國受控外國公司制度中的征稅對象》；周金榮〔2008《關(guān)于新<企業(yè)所得稅法>受控外國公司規(guī)制的探討》；林德木〔2009《CFC稅制評析與我國CFC稅制的完善》；金戎〔2009《完善受控外國企業(yè)稅制加強受控外國企業(yè)管理--<特別納稅調(diào)整實施辦法〔試行>之"受控外國企業(yè)管理"》；宋XX〔2010《我國CFC稅制中存在的不足及完善》；周姍姍〔2011《簡評我國CFC制度"積極所得豁免"的規(guī)定》等。隨著20XX《特別納稅調(diào)整實施辦法》的頒布,部分上述文獻中闡述的問題如CFC的界定、適用國家或地區(qū)的范圍等概念性問題已經(jīng)得到相應的解決,但是在納稅主體、納稅客體、適用例外、重復征稅以及與稅收協(xié)定的兼容性等問題上,我國CFC稅制仍然需要進一步完善。第四類文獻主要介紹世界各國CFC稅制,在此基礎(chǔ)上或總結(jié)各國做法或進行兩兩對比,為我國CFC稅制提供立法經(jīng)驗。包括雷超〔2001《受控外國公司稅收法律制度研究》；葛夕良〔2004《意大利的CFC稅收管理研究》；張文春,張飛飛〔2005《受控外國公司法律制度的比較與借鑒》；周鷹〔2006《瑞典轉(zhuǎn)讓定價稅制及CFC規(guī)則簡介》；陳鐘〔2007《美國受控外國公司立法初探》；武禮彬〔2007《受控外國公司所得稅制度的比較與借鑒》；譚靈淼〔2008《受控外國公司稅制研究》；王亮華〔2008《國際稅收中的受控外國公司稅制》；張美紅〔2008《美國CFC法律制度若干問題淺議--兼評我國<企業(yè)所得稅法>第45條的相關(guān)規(guī)定》；張衛(wèi)彬〔2009《美國和德國受控外國公司稅制比較》；趙晉琳,葉香麗〔2009《受控外國公司法規(guī)的國際比較研究》；方祺江,邵朱勵〔2010《芻議CFC稅制的國際經(jīng)驗與借鑒》等。就從與美國CFC稅制的關(guān)聯(lián)度來看,上述文獻中僅有1篇對美國CFC稅制進行了闡述,2篇將美國CFC稅制同其他國家進行比較,其他文獻僅在文章主體部分對美國CFC稅制進行簡單敘述。從整體來看,我國國內(nèi)對美國CFC稅制的介紹不夠詳實系統(tǒng),有待完善。第五類文獻從CFC稅制中的具體一點,如課稅所得、豁免規(guī)定進行深入探討,歸納觀點,旨在對我國的立法和實踐提出建議。包括邵朱勵〔2008《從企業(yè)所得稅角度談CFC立法中"可歸屬所得"的界定》；孫文婷〔2010《受控外國公司稅制及豁免條款研究》；周姍姍〔2011《簡評我國CFC制度"積極所得豁免"的規(guī)定》。通過以上回顧,我們可以發(fā)現(xiàn),就國內(nèi)對美國CFC稅制的研究狀況而言,主要有以下不足：第一、研究主題相關(guān)度低、研究的系統(tǒng)性、完整性弱。自20XX以來僅有1篇文章,陳鐘〔2007《美國受控外國公司立法初探》對美國CFC稅制進行了較為深入地研究與探析。多數(shù)文獻由于寫作主題的原因,對美國CFC稅制僅在文章主體部分作為眾多外國經(jīng)驗的一例進行簡單介紹,不夠詳實具體。第二、對外文資料的研究較為匱乏。在系統(tǒng)研讀國內(nèi)可供參考的資料后,筆者發(fā)現(xiàn),大多數(shù)文獻并沒有直接翻閱或引用外文一手資料,而是基于已有的中文論文、書籍來介紹美國的CFC稅制。這容易導致對美國CFC稅制下的具體內(nèi)容發(fā)生理解偏差、對新變化不能及時把握。第三,大多國內(nèi)研究者在對美國CFC稅制進行介紹時,傾向于僅闡述稅制規(guī)則的內(nèi)容,而忽略對美國建立CFC稅制的立法原因與立法目的的解讀。在筆者來看,如若不完整地回顧美國CFC稅制的立法背景,展開細節(jié)研究,不了解立法背后的社會經(jīng)濟原因,那么對稅制規(guī)則的理解也將是片面的,狹隘的,進而就會影響實踐的借鑒意義?；趪鴥?nèi)文獻對外文資料的較少引用與借鑒,筆者愿克服此不足,力爭擴大對美國一手資料的閱讀量,增進對英文原文的理解。在研究過程中,本文的國外文獻主要包括以下幾類：1.從美國財政部官方網(wǎng)站獲取的數(shù)據(jù)文本資料,例如美國財政部在20XX發(fā)布的政策報告《通過美國CFC獲得的延期收入》〔英文原名為TheDeferralofIncomeEarnedThroughU.S.ControlledForeignCorporations；2.美國《國內(nèi)收入法典》及其財政規(guī)章。美國現(xiàn)行聯(lián)邦稅法的最重要來源是1986年修正后的《國內(nèi)收入法典》。只要國會頒布了新的稅收法律,這一修正就被收入《國內(nèi)收入法典》。自從法典在1986年被全面革新后,幾乎每年都被修正。財政規(guī)章是財政部對國內(nèi)收入法典的有關(guān)規(guī)定的官方說明。財政規(guī)章只是執(zhí)法的解釋,它們在最終公布以前,需要經(jīng)過集中的審議和公眾的評審。其中《國內(nèi)收入法典》分標題A第1章第N分章第III部第F分部對CFC進行了完整系統(tǒng)的評定,是筆者主要參考的文獻之一。美國現(xiàn)行聯(lián)邦稅法的最重要來源是1986年修正后的《國內(nèi)收入法典》。只要國會頒布了新的稅收法律,這一修正就被收入《國內(nèi)收入法典》。自從法典在1986年被全面革新后,幾乎每年都被修正。財政規(guī)章是財政部對國內(nèi)收入法典的有關(guān)規(guī)定的官方說明。財政規(guī)章只是執(zhí)法的解釋,它們在最終公布以前,需要經(jīng)過集中的審議和公眾的評審。第三節(jié)研究方法與結(jié)構(gòu)安排一、研究方法本文主要采用歷史分析、觀察法、舉例分析、比較研究和歸納總結(jié)等研究方法對美國CFC稅制這一主題進行分析、梳理和解讀,并據(jù)此為我國CFC稅制的完善提供建議。歷史分析即在對美國CFC稅制發(fā)展的過程中,運用馬克思主義的唯物史觀,從政治、經(jīng)濟和社會等多個角度分析美國CFC稅制的立法背景、發(fā)展過程,從中概括出美國CFC稅制的政策目標。觀察評析法即通過閱讀有關(guān)美國CFC稅制的歷史資料、司法判例和關(guān)注BNA舉辦的國際論壇熱點資訊,從而發(fā)現(xiàn)：1.美國政府如何界定受控外國公司稅制中具體要件的概念,如CFC、"美國股東"、"推定股利"等術(shù)語；2.CFC稅制在實行的過程中出現(xiàn)哪些適用例外的情況,遵循怎樣的規(guī)則；3.在當下對于避免國際重復征稅和同稅收協(xié)定相兼容的問題,美國CFC稅制作出哪些規(guī)定與調(diào)整。筆者不僅將對這些問題進行思考,還會提出相應評析。舉例分析即將美國CFC稅制中的具體規(guī)則,如所有權(quán)判斷規(guī)則等,結(jié)合實例來講解、運用,從而保證將美國CFC稅制中的規(guī)則闡述得清晰到位。比較研究即在全面把握美國CFC稅制的基礎(chǔ)上,對我國現(xiàn)行的CFC稅制的立法背景、具體內(nèi)容,包括CFC、納稅所得、納稅主體、避稅港、豁免條款等逐一進行對比分析與解讀,發(fā)現(xiàn)不足并提出相應建議。二、結(jié)構(gòu)安排鑒于對國內(nèi)研究現(xiàn)狀的回顧,筆者認為有必要在充分借鑒現(xiàn)有研究成果的基礎(chǔ)上,對美國CFC稅制進行系統(tǒng)全面的研究,并對我國CFC稅制的發(fā)展提供經(jīng)驗借鑒。因此除去本章對選題背景、國內(nèi)外研究狀況、研究方法、不足與創(chuàng)新等做出系統(tǒng)介紹,文章的主要研究內(nèi)容將分布在第二章到第五章：第二章主要通過對美國各相關(guān)機構(gòu)的文件與報告的研讀來完整地梳理美國CFC稅制的立法背景。從而初步分析：美國CFC稅制因何原因而產(chǎn)生；美國政府希望通過制定CFC稅制達到何種目的；以及美國CFC稅制在其發(fā)展過程中有著怎樣的國際影響。第三章主要分析美國CFC稅制中的納稅主體。弄清CFC和美國股東的認定標準的首要條件就是要明確美國CFC稅制是如何判斷所有權(quán)。因此在深入分析CFC和美國股東的判斷標準、判斷依據(jù)和標準運用前,本章將涵蓋三類判斷所有權(quán)規(guī)則,即直接、間接和推定所有權(quán)規(guī)則。由于在三種判斷所有權(quán)規(guī)則中,推定所有權(quán)規(guī)則最為特殊,因此本章也將根據(jù)其它的具體內(nèi)容對其進行細分,并結(jié)合實例闡述各規(guī)則在運用時應注意的問題。第四章將重點分析美國CFC稅制中的納稅客體,即F分部所得和投資于美國財產(chǎn)的盈余。F分部所得因其內(nèi)涵范圍廣泛,可大體分為保險所得、外國基地公司所得、與國際聯(lián)合抵制有關(guān)的所得、非法賄賂和回扣、源于與美國交惡國家的所得。其中外國基地公司所得又可分為四類。在本章中,筆者將以美國《國內(nèi)收入法典》為基礎(chǔ),對以上各類所得進行具體介紹并輔以實例,最后對其做出系統(tǒng)地評析。第五章主要解決美國CFC稅制在實踐運用中遇到的兩個問題：適用例外與重復征稅。為了節(jié)約稅收征管成本和不影響正常的對外投資,美國政府通過制定一些適用除外條款來免除對部分CFC和其所得項目的征稅。概括而言主要有四類：E&P上限原則、5-70原則、高稅率國例外規(guī)則、相同國家例外規(guī)則。而針對重復征稅問題,筆者概括了四類CFC的外國稅收抵免問題,并對美國政府對這些問題的解決方法做出總結(jié),以此為我國CFC稅制提供可鑒之處。第六章作為全文的結(jié)束語,將以標題形式簡明扼要地闡述筆者對美國CFC稅制的研究總結(jié)。第四節(jié)論文的不足與創(chuàng)新相較于前人對美國CFC稅制的研究,本文的創(chuàng)新之處在于以下三點：首先,本文系統(tǒng)且全面地對美國CFC稅制的立法背景作出回顧,不僅指明CFC的立法原因——延遲納稅,同時也對延遲納稅的實現(xiàn)因素以及危害進行了詳細的闡述。除此之外,本文還總結(jié)了美國政府制定CFC稅制的立法目的,包括防止"避稅地"的濫用、對被動所得征稅、保證稅制公平等。第二,在分析美國CFC稅制的適用要件時,本文注重對基礎(chǔ)內(nèi)容的介紹,從而為后續(xù)重點內(nèi)容打下鋪墊,以增進文章的易讀性。例如在對"美國股東"進一步闡釋前,筆者先將美國如何判斷所有權(quán)的標準進行歸納總結(jié)并輔以具體實例,之后再逐一談及界定"美國股東"的總體標準和個體標準；又如在談及美國CFC稅制可能面臨的重復征稅問題時,本文先對美國稅法處理母子公司間的重復征稅方法——間接抵免進行介紹,從而在此基礎(chǔ)上,進一步總結(jié)美國CFC的外國稅收抵免問題。第三,在文章主體章節(jié),筆者以標題的形式評析美國CFC稅制下的納稅主體、納稅客體、豁免規(guī)定、稅收抵免等要件。在點評的過程中,筆者不僅對評析內(nèi)容作出具體解釋,同時也根據(jù)點評內(nèi)容逐一提出對我國CFC稅制相應內(nèi)容的借鑒之處。但筆者由于時間和能力有限,可能對美國相關(guān)制度的理解尚顯淺透,對有關(guān)問題的分析不夠深入,譬如缺乏運用計量模型對美國CFC稅制的實施效果進行定量評估等。并且囿于文章主題,對其他OECD國家CFC稅制的具體內(nèi)容僅是簡單提及與對比,未能進行詳細介紹。若發(fā)現(xiàn)本文的不足之處,敬請師長及同學們批評指正。..第二章美國CFC稅制的立法背景通常意義上,美國CFC稅制〔ControlledForeignCorporationRegime的建立可以追溯到1962年,以美國《國內(nèi)收入法典》〔InternalRevenueCode,縮略為I.R.C分標題A第1章第N分章第III部第F分部的頒布〔簡稱為F分部為標志。該分部首次提出受控外國公司〔ControlledForeignCorporation,縮略為CFC的概念,并且隨著時間的不斷推移得到相應的增補與完善。如今經(jīng)過近半個世紀的發(fā)展,美國CFC稅制已然成為美國稅法中最復雜的制度之一。在對美國CFC稅制的具體內(nèi)容進行研究之前,首先需要解決的問題就是要分析美國建立CFC稅制的來龍去脈,即CFC稅制的立法背景。為了弄清這一問題,可以從以下四個方面著手：一、美國CFC稅制作為一種反避稅工具,它因哪一種避稅行為而產(chǎn)生；二、該避稅行為如何產(chǎn)生,對美國政府帶來怎樣的影響；三、除了打擊避稅行為,美國政府還希望通過CFC稅制達到何種目的。四、美國CFC稅制有著怎樣的國際影響力。因此本章將主要圍繞以上四個問題進行分析說明。第一節(jié)美國CFC稅制的立法原因在經(jīng)濟蕭條和聯(lián)邦財政赤字增大的壓力下,1961年肯尼迪總統(tǒng)在就職后向國會提出《稅法修正案》,建議就居民納稅人來源于發(fā)達國家的收入以及來源于建立在避稅港的實體的收入全面取消延遲納稅。該提議由于影響到美國公司的國際競爭力,因此遭到政客、企業(yè)的強烈反對。在重點考慮了避稅地濫用、對被動所得征稅、稅制的公平和效率、美國公司的國際競爭力等幾個主要因素后,美國國會接受總統(tǒng)的部分提議,通過《稅法修正案》。盡管該法案并未全面取消遞延納稅,但國會認為至少應適當限制"延遲納稅",特別是居民公司利用避稅地進行的"延遲納稅"。1962年《國內(nèi)收入法典》增加F分部條款,其基本征稅思路如下：CFC利潤歸屬于美國股東的部分,即使當年不分配,也不匯回美國,也要視同當年分配的股利,分別計入各股東名下,與其他所得一并繳納美國所得稅。以后此項利潤真正作為股利分配時可以不再繳納所得稅,這一部分當年實際未分配而視同已分配的所得,在外國繳納的所得稅可以按規(guī)定獲得抵免。同時,F分部對CFC及其適用地域等都作了嚴格定義,極大地限制了納稅人通過在避稅地或低稅國建立CFC累積利潤的延遲納稅行為。上述史實表明,美國政府建立CFC稅制的直接原因是為了取消美國居民納稅人的"延遲納稅"。那么"延遲納稅"是什么呢？一、"延遲納稅"的含義20XX稅收管理國際論壇〔TaxManagementInternationalForum舉辦了主題為"CFC稅制下的所得稅征收問題"的研討會。討論中美國學者HermanBouma對"延遲納稅"作出簡明解釋：它是指美國股東未在當期就其控制的外國公司獲得的當期所得納稅,而是直到這些所得作為利潤分配給美國股東或美國股東出售外國公司的股權(quán)時,美國股東才就這些所得納稅。Webb,NicholasC,Esq,2011,"TaxManagementInternationalForumDiscussestheCurrentTaxationofIncomeUnderControlledForeignCorporationRegimes",TaxManagementInternationalJournal,Vol.40<8>,PP459.為了說明延遲納稅的問題,假定美國居民納稅人〔母公司擁有一家位于A國的控股公司〔子公司。某一納稅年度子公司獲得500美元的所得且A國的所得稅率為10%。納稅年度終了時,子公司將在外國繳納50美元〔500美元的10%的所得稅。如果子公司以股利的形式匯給美國母公司100美元,用剩下的350美元〔500美元減去50美元的稅,再減去100美元的股息在外國進行利潤累積或再投資,那么美國母公司必須就其獲得的100美元股息向美國政府納稅,并且有資格要求對其子公司就這100美元已交過的外國所得稅進行外國稅收抵免。但是對于子公司在外國獲得的,沒有匯回母公司的350美元,美國母公司則無須向美國政府納稅。在此例中子公司留存的350美元收入沒有在納稅年度終了時立即匯回美國,而是經(jīng)過一段時間后才匯回甚至不匯回,也就相當于美國母公司將獲取所得并納稅的時間延后,這就是所謂的"延遲納稅"。從短期來看,美國股東無需承擔本土的任何納稅義務。因為它們對子公司具有控制權(quán),可以通過管理安排將各納稅年度本應分配的外國公司利潤累積在海外,從而制造一種美國股東在各個納稅年度內(nèi)未從海外子公司獲得收益的假象。即便在某一納稅年度,外國子公司將累積的利潤匯回美國或美國母公司轉(zhuǎn)售子公司的股份,從而美國母公司須就其獲得的海外收益履行納稅義務。但從長期來看,美國母公司從設立外國子公司到真正獲得分配股利而履行美國納稅義務的這段時期內(nèi),它實際上是將很早就應承擔的稅收義務往后延遲,從而能在一定期限內(nèi)減輕公司稅負。從貨幣時間價值的角度來看,美國母公司在延遲繳納稅款的這段時間內(nèi)等同于從美國政府那里得到了一筆無息貸款。二、"延遲納稅"的實現(xiàn)因素居民納稅人利用延遲納稅來逃避稅負絕非偶然之舉,它的實現(xiàn)依靠著兩點因素：一、美國稅收制度的結(jié)構(gòu)張力OfficeofTaxPolicyDepartmentoftheTreasury,2000,TheDeferralofIncomeEarnedThroughOfficeofTaxPolicyDepartmentoftheTreasury,2000,TheDeferralofIncomeEarnedThroughU.S.ControlledForeignCorporationsAPolicyStudy.〔一美國稅收制度的結(jié)構(gòu)張力"延遲納稅"的實現(xiàn)是美國稅法兩個基本規(guī)則之間相互作用的結(jié)果,即全球所得征稅規(guī)則〔WorldwideTaxationRule和"公司面紗"規(guī)則〔CorporateVeilRule。1、全球所得征稅規(guī)則在對待所得稅的征收問題上,美國政府兼用居民〔公民稅收管轄權(quán)原則與收入來源地稅收管轄權(quán)原則。居民管轄權(quán)規(guī)則的核心是：居民納稅人需要承擔無限納稅義務,就其全球范圍內(nèi)的所得納稅,即全球所得征稅規(guī)則；而非居民納稅人,則僅需就其來源于美國境內(nèi)的所得納稅。上述規(guī)則的運用為CFC的組建提供了可能。由于外國公司不屬于美國居民,無需就其全球范圍內(nèi)的所得向美國納稅。因此美國居民納稅人為了逃避其境外所得負擔的美國稅收,便通過在海外建立公司,將其境外所得進行轉(zhuǎn)移,從而使該外國公司變成進行"延期納稅"的載體。2、"公司面紗"規(guī)則"公司面紗"是美國公司法制度中的概念。它認為公司是一個獨立的法律實體,擁有廣泛的權(quán)利,并以其全部資產(chǎn)對公司的債務負責。苗壯,2007：《美國公司法制度與判例》,法律出版社。苗壯,2007：《美國公司法制度與判例》,法律出版社。"公司面紗"規(guī)則為美國居民納稅人進行延期納稅提供了結(jié)構(gòu)框架。因為該規(guī)則將公司同股東分割開來,即只要外國公司不將利潤匯回,美國居民納稅人通過外國公司賺得的收入就不必負擔美國稅收。在上述兩條規(guī)則的雙重作用下,美國居民納稅人通過建立CFC進行"延遲納稅"成為可能?！捕愂绽娴尿?qū)動二戰(zhàn)后美國海外投資迅速擴張到歐洲和其他地區(qū)。據(jù)統(tǒng)計,從1946年至1962年,美國的境外投資收益占國民生產(chǎn)總值的比重增長150%。〔1946年和1962年的比率分別為0.4和1.01964,EconomicReportofthePresidentTransmittedtotheCongress.。1960年,即美國引入CFC稅制的前兩年,按銷售額統(tǒng)計,全球最大的20家跨國公司中有18家是美國公司,全球GDP的40%來源于美國陳新宇,2006：《為了"走出去"受控外國公司規(guī)則宜緩行》,《涉外稅務》第12期。,美國成為世界上最大的資本輸出國。與此同時,美國國內(nèi)公司所得稅法定稅率也呈現(xiàn)出逐年上升的趨勢,法定最高公司所得稅稅率由1940年的24%,逐步上升到1952-1963年的52%,并且在二戰(zhàn)后保持相對不變。因此伴隨著國際貿(mào)易的不斷擴大,美國居民公司需要負擔的公司所得稅1964,EconomicReportofthePresidentTransmittedtotheCongress.陳新宇,2006：《為了"走出去"受控外國公司規(guī)則宜緩行》,《涉外稅務》第12期。為了避免美國本土高稅率帶來的高稅負,到20世紀60年代初美國的跨國公司紛紛將利潤轉(zhuǎn)移到設立在避稅港的公司,并通過對利潤的不作分配或少作分配來達到獲取稅收利益的目的。從這些企業(yè)的角度來看,"延期納稅"的好處在于以下兩點：首先"延遲納稅"給美國企業(yè)帶來現(xiàn)值收益。假設折現(xiàn)率為10%,將一筆100美元的稅款延遲5年繳納,其支付時的稅款現(xiàn)值僅為62元,相當于減少了38%的納稅義務。其次,在延遲納稅期內(nèi),外國公司將其本應分配而未分配的利潤作為盈余借貸給美國母公司和其關(guān)聯(lián)方,于是各關(guān)聯(lián)方可以充分利用這筆尚未履行美國納稅義務的資本。因此從某種意義上來說,追逐稅收利益的渴望促使美國居民納稅人進行延遲納稅。三、"延遲納稅"的危害盡管美國在20世紀初期實行的延遲納稅制度在刺激對外投資,擴大海外貿(mào)易,增強企業(yè)國際競爭力等方面發(fā)揮了積極作用；但與此同時也導致越來越多的美國跨國公司在低稅國或避稅港設立基地公司,并將利潤保留在低稅國或避稅地以逃避美國稅收,結(jié)果造成美國本土稅收的大量流失,減少了財政收入,甚至侵蝕國內(nèi)稅基,從而嚴重侵犯了美國的稅收權(quán)益。第二節(jié)美國CFC稅制的立法目的本節(jié)主要闡述美國政府建立CFC稅制的主要目的,這也是美國當局于1962年頒布F分部后希望達成的目標。它們包括防止"避稅地"的濫用、對被動所得征收、保證稅制公平等。一、防止"避稅地"的濫用CFC的避稅安排一般是跨國企業(yè)實現(xiàn)利潤最大化、降低整體稅負的中心環(huán)節(jié)?？鐕髽I(yè)可以根據(jù)需要建立單一或多重目的的受控外國公司實體,綜合使用轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、濫用稅收協(xié)定等手段將股東居住國的利潤轉(zhuǎn)移到設置在低稅國或避稅地的CFC,并通過對利潤的不作分配或少作分配來逃避美國本土的納稅責任,獲取不正當?shù)亩愂绽?。因此為了防止居民納稅人向設在避稅地或?qū)嵤┒愂諆?yōu)惠的國家〔地區(qū)的外國公司轉(zhuǎn)移或累積利潤,美國政府通過界定可接受的延期納稅和不可接受的延期納稅,使得CFC稅制只針對那些為了逃稅、避稅而設立的公司。二、對被動所得征稅F分部旨在對將美國CFC的所有消極所得納入美國所得稅的征稅范圍,而不管該所得是否經(jīng)由避稅地獲得。根據(jù)1962年美國參眾兩院對消極所得征稅的解釋,"盡管委員會認為有必要保證在海外開展的積極的美國商貿(mào)活動同其他國家的貿(mào)易活動一樣須在平等的平臺上競爭,但反對那些消極地接受投資所得的公司進行延期納稅。在此種情況下,稅收的延期繳納并不會對公司的競爭力造成影響。"OfficeofTaxPolicyDepartmentoftheTreasury,2000,TheDeferralofIncomeEarnedThroughU.S.ControlledForeignCorporationsAPolicyStudy.三、保證稅制公平F分部的另一個基本目標就是保證各納稅主體間的稅負公平。肯尼迪總統(tǒng)曾在其1961年向國會遞交的相關(guān)提案中指出：延期納稅破壞了美國納稅主體間的稅負公平。同9與條件相同的國內(nèi)企業(yè)相比,境外投資企業(yè)常常利用延期納稅的手段以及在避稅地建立基地公司規(guī)避本應繳納的稅款,逃避納稅義務。延期納稅使境外投資企業(yè)相當于獲得了一筆來自美國政府的無息貸款,而在避稅地建立基地公司則可以達到少納稅甚至不納稅的目的,這種現(xiàn)象造成了國內(nèi)企業(yè)和境外投資企業(yè)之間的稅收不公平。因此肯尼迪總統(tǒng)認為,取消延遲納稅將有利于實現(xiàn)各納稅主體間更廣泛的公平。第三節(jié)對美國CFC稅制的概括總結(jié)一、立法早且影響廣泛早在1937年美國就頒布了第一條反延遲納稅的條款,即外國個人控股公司條款〔ForeignPersonalHoldingCompany,縮略為FPHC。但由于FPHC條款涵蓋范圍較窄,僅針對美國自然人股東的消極所得,因此早在20XX它就已經(jīng)被廢止。同4美國CFC稅制雖然出現(xiàn)得稍遲一些,以1962年《國內(nèi)收入法典》F分部的頒布為標志。但相比之下,它擴大了納稅主體"美國股東"的范圍,不僅針對美國個人也包含實體。此外在50年的不斷更新與發(fā)展中,美國CFC稅制不僅在國際上影響廣泛,而且成為眾多發(fā)達國家進行CFC立法的效仿對象。例如,1972年德國以美國的F分部為原型建立CFC稅制,以此來應對居民納稅人將特定類型的所得轉(zhuǎn)移至避稅地。同德國類似,法國也是以美國頒布F分部為動力于1980年制定CFC規(guī)則,對位于避稅地或低稅國的法國子公司或分支機構(gòu)的利潤征稅。發(fā)展至今,德法兩國的發(fā)展至今,德法兩國的CFC稅制已具備自身特點,區(qū)別于美國的F分部。二、稅制結(jié)構(gòu)邏輯性強美國CFC稅制的邏輯性體現(xiàn)在以下兩點：首先,CFC稅制的規(guī)制結(jié)果同立法目的相吻合。根據(jù)20XX稅收管理國際論壇的與會專家的意見：同歐洲國家CFC稅制相比,美國CFC稅制不僅影響更為深遠,而且稅制的內(nèi)在邏輯也更為連貫。在某種意義上,美國CFC稅制帶來的結(jié)果是：國內(nèi)居民納稅人通過建立CFC而獲得的當期所得進行被強制性地征稅。換言之,美國政府通過運用CFC稅制使美國股東本應在當期繳納的稅收及時繳納,從而化解延遲納稅的問題。相比之下,部分歐洲國家設計的CFC稅制將本不應由母國征稅的所得納入CFC稅制的征稅范圍,缺乏合理性。同4其次,CFC稅制的使用有步驟、有規(guī)律可循。具體如下：在使用CFC稅制時,1.識別外國公司的美國股東是否滿足控制條件；2.前一條件一旦滿足,即可確定CFC,從而再接著界定納稅客體：包括F分部所得和投資于美國財產(chǎn)的盈余。需注意的是,在界定的過程中可能會涉及到不同適用例外規(guī)則的運用；3.計算推定股利,即明確應納入當年美國股東總收入中的海外收入。整體來看,上述步驟簡單明晰,順序銜接。盡管在實施單個步驟的過程中還需進行其他認定工作,但以上三個步驟可以從整體上幫助美國稅務當局、納稅人還有學習者了解CFC稅制的使用流程。三、對我國有借鑒意義為了鼓勵企業(yè)"走出去"進行海外投資,從上世紀90年代開始我國政府制定了一系列稅收優(yōu)惠政策,其積極效果也頗為顯著。然而不容忽視的是,我國部分海外投資企業(yè)會利用這些稅收優(yōu)惠政策中潛在的漏洞,在避稅地建立基地公司進行延期納稅來逃避納稅義務。這一舉動不僅使我國海外稅收流失日益增大,也造成了我國國內(nèi)企業(yè)和海外投資企業(yè)之間的稅收不公平。1997年1月1日起實施的《境外所得計征所得稅暫行辦法〔修訂》對我國境外投資企業(yè)的所得如何課稅做出了初步規(guī)范。根據(jù)第9條規(guī)定：納稅人來自境外的所得,不論是否匯回,均應按照《企業(yè)所得稅暫行條例》及其《實施細則》規(guī)定的納稅年度計算申報并繳納所得稅。由于該條規(guī)定粗略簡單,在實踐中缺乏可操作性,因此它不可算作嚴格意義上的CFC立法。我國CFC稅制真正立法應始于2008年1月1日起實行的新《企業(yè)所得稅法》第45條。它和《企業(yè)所得稅法實施條例》第116-118條、《特別納稅調(diào)整實施辦法〔試行》第76-84條共同勾勒了我國CFC稅制的整體框架,包括"控制"標準的界定、CFC稅制的適用地域、歸屬所得的計算、豁免規(guī)定和消除雙重征稅的措施等。我國政府制定上述CFC條款,是期望逐步達到取消我國海外投資企業(yè)延期納稅的目的,從而在一定程度上解決國內(nèi)外投資稅收不公平的現(xiàn)象。因此從制定CFC稅制的背景來看,我國同美國具有相似之處。但相較于美國CFC稅制,仔細考察我國的CFC規(guī)則,可以發(fā)現(xiàn)它們設計過于粗略,缺乏可操作性。從整體而言,主要有兩大缺陷：一、未能有效區(qū)別對待非避稅型CFC與避稅型CFC；二、未區(qū)分CFC的積極所得和消極所得?；谏鲜鲈u論,美國CFC稅制對我國而言具有積極的借鑒意義。后述章節(jié)不僅會對美國CFC稅制的納稅主體、納稅客體、適用例外以及重復征稅問題進行具體介紹與評析,而且還會通過對比其他OECD國家的CFC規(guī)則,總結(jié)美國CFC稅制的獨特經(jīng)驗,對我國CFC規(guī)則內(nèi)的具體要件提出可行有效的修正建議。..第三章美國CFC稅制的納稅主體在弄清美國CFC稅制的立法背景后,明確何謂CFC就成為研究CFC稅制的首要問題,即一家外國公司在滿足何種條件下便可被認定為CFC。根據(jù)美國《國內(nèi)收入法典》第957節(jié)〔a的規(guī)定：一家外國公司,在一個納稅年度中的任何一天,其美國股東擁有該公司50%以上的投票權(quán)或股份價值,則可被認定為CFC。通過以上表述可以發(fā)現(xiàn),CFC的界定涉及到以下三個問題：1、何謂"擁有"〔Own,即美國稅法將會運用哪些規(guī)則來判定"所有權(quán)"〔Ownership；2、上述CFC定義表明,"美國股東"的界定直接關(guān)系到CFC的判定,因此成為"美國股東"需要滿足哪些標準；3、為甚么對美國股東的投票權(quán)或股份價值限制在50%以上,其依據(jù)何在。因此本章將主要圍繞上述三個問題展開討論與評析。第一節(jié)如何判斷所有權(quán)所有權(quán)的判定規(guī)則主要用于反映外國公司的股權(quán)歸屬情況。簡易實用的判定規(guī)則不僅可以真實、客觀地反映美國個人或?qū)嶓w對外國公司的控制程度,而且還可幫助美國稅務機關(guān)快速找出"美國股東"。根據(jù)《國內(nèi)收入法典》第958條,美國主要運用三種規(guī)則判斷所有權(quán),即直接所有規(guī)則、間接所有規(guī)則和推定所有規(guī)則。一、直接和間接所有規(guī)則〔一"直接所有"和"間接所有"的概念直接所有〔DirectOwnership,顧名思義,即指單個美國人此處及文后提到的"美國人",并非僅指美國的自然人。根據(jù)美國《國內(nèi)收入法典》第957節(jié)〔c的規(guī)定,"美國人"這一概念包含美國居民、公民、公司、國內(nèi)合伙企業(yè)、國內(nèi)公司、非外國信托與遺產(chǎn)。直接持有外國公司的股份。但在統(tǒng)計單個美國人的持股時,除了需納入其直接所有的外國公司股份,還不能忽略其間接所有的部分。此處及文后提到的"美國人",并非僅指美國的自然人。根據(jù)美國《國內(nèi)收入法典》第957節(jié)〔c的規(guī)定,"美國人"這一概念包含美國居民、公民、公司、國內(nèi)合伙企業(yè)、國內(nèi)公司、非外國信托與遺產(chǎn)。間接所有〔IndirectOwnership是指單個美國人通過一個或多個外國實體〔合伙、公司、遺產(chǎn)或信托來持有一家外國公司的股份。譬如,一個美國合伙人、股東或受益人持有外國實體Ax%的股份,而該外國實體A又持有另一外國公司By%的股份,那么外國實體A的美國合伙人、股東或受益人將被美國法典視為間接地擁有外國公司B〔x%×y%的股份。I.R.I.R.C.§958<a><2>.〔二間接所有規(guī)則的舉例A公司是一家中國公司,B是一家日本合伙企業(yè),它擁有A公司40%的股份。C公司是一家擁有B企業(yè)90%的股份的美國公司。D是一名美國公民,持有C公司9%的股份。CC美國公司B日本合伙企業(yè)A中國公司9%90%40%美國公民圖3.1間接所有示意圖-1根據(jù)上述規(guī)則,A公司對于美國公民D和美國公司C來說,是一家設立在中國的外國公司。若此時計算它們對A公司的間接所有權(quán)時,可以發(fā)現(xiàn)：1.對于美國公司C來說,它通過日本合伙企業(yè)B間接擁有A公司36%的股權(quán)〔40%×90%；2.對于美國公民D來說,它不存在間接擁有A公司股權(quán)的情況。原因在于：間接所有權(quán)的存在僅以外國實體為媒介,中間不可插入美國個人或?qū)嶓w。對于美國公民D來說,它與中國公司A之間不僅存在一個外國實體B,而且還存在一家美國公司C,因此它與中國公司A之間的間接所有關(guān)系被割裂。以上計算反映了間接所有規(guī)則的一個重要特征,即間接所有權(quán)的計算必須止于第一個出現(xiàn)在所有權(quán)鏈條中的美國人。如圖3.1中所示,在以中國公司A為起點的所有權(quán)鏈條中,美國公司C是第一個出現(xiàn)的美國人,因此間接所有權(quán)止于美國公司C,作為后繼出現(xiàn)的美國公民D將不存在對A公司的間接所有關(guān)系。〔三間接所有規(guī)則的不足相較于直接所有規(guī)則,間接所有規(guī)則已經(jīng)考慮到股份多層次持有的情形,但是仍有不足。以上例進行說明,假設在其他條件都不變的情況下,美國公民D增持美國公司C的股份達到80%,如下圖所示：CC美國公司B日本合伙企業(yè)A中國公司80%90%40%美國公民D圖3.2間接所有示意圖-2盡管美國公司的持股量增至80%,但是依據(jù)間接持有規(guī)則,美國公民D與中國公司A之間仍不能構(gòu)成間接所有關(guān)系。但是根據(jù)圖3.2,美國公民D憑借其持有80%的C公司股份,完全可以對該美國公司產(chǎn)生重大影響,從而再以美國公司C與中國公司A之前的間接所有關(guān)系為媒介,將影響傳導至中國公司A。此時,間接所有規(guī)則的局限性就一目了然：由于它必須以外國實體為媒介,因此就不能真實、客觀地反映所有權(quán)鏈條中那些較后出現(xiàn)的美國人對外國公司的控制程度。因此為了克服上述不足,就需要采用"推定所有規(guī)則"將分散的股權(quán)匯總計算。二、推定所有規(guī)則〔一"推定所有"的概念為了防止人為分散股權(quán)情形的發(fā)生,即美國個人或?qū)嶓w通過在所有權(quán)鏈條中插入一個持股公司持股公司既可以為美國公司,也可為外國公司。來降低對外國公司的直接或間接持股水平,推定所有規(guī)則〔ConstructiveOwnership規(guī)定,將分散在與某股東有關(guān)聯(lián)關(guān)系的個人或?qū)嶓w手中的股權(quán)匯總計算,從而持股公司既可以為美國公司,也可為外國公司。以上表述體現(xiàn)了一種"歸屬"〔Attribution的思路,即在假定美國納稅人和其關(guān)聯(lián)方有著共同利益的前提下,該納稅人可以視為擁有其特定關(guān)聯(lián)方的特定股份。這種"歸屬"思路也正是推定所有規(guī)則的實現(xiàn)方式?！捕?推定所有"的情形在推定所有權(quán)的過程中,即如何進行"歸屬"的過程中,需要明確三個主體之間的關(guān)系：被推定對象、外國公司和它們兩者之間的中介方此處提及的"中介方"須區(qū)別于"關(guān)聯(lián)方"。中介方是指那些聯(lián)系被推定對象與外國公司的個人或?qū)嶓w,它可能為關(guān)聯(lián)方,也可能為非關(guān)聯(lián)方。。被推定對象也可稱為推定所有者〔ConstructiveOwner此處提及的"中介方"須區(qū)別于"關(guān)聯(lián)方"。中介方是指那些聯(lián)系被推定對象與外國公司的個人或?qū)嶓w,它可能為關(guān)聯(lián)方,也可能為非關(guān)聯(lián)方。結(jié)合《國內(nèi)收入法典》第318節(jié)對推定所有規(guī)則的說明,可以發(fā)現(xiàn)上述三者間存在以下兩種關(guān)系：一、線性關(guān)系：即被推定對象持有中介方股份,且中介方直接或間接持有外國公司股份；二、三角關(guān)系：中介方同時持有被推定對象和外國公司的股份。無論是哪一種關(guān)系,中介方處于被推定對象和外國公司之間,在推定所有規(guī)則中起到媒介作用。此外被推定對象若是自然人,他〔她也需根據(jù)其家庭成員的持股情況被進行推定。因此依據(jù)以上表述,"歸屬"將會分為以下三類情形I.R.C.I.R.C.§318.1、家庭成員間的歸屬〔AttributionfromFamilyMember它是指將自然人的家庭成員直接或間接所有的股份歸屬至該自然人。這里的家庭成員包括配偶、父母、子女、〔外孫子女。此處需要注意兩點：一是推定所有規(guī)則不適用于家庭成員為非居民外國人的情況。二是不可重復推定歸屬,即推定所有規(guī)則只可作用一次。I.RI.R.C.§318<a><5><B>.2、線性關(guān)系下的歸屬根據(jù)所有權(quán)鏈條里中介方的類型,線性關(guān)系下的歸屬又可分為以下兩類：〔1源于透明實體的歸屬〔AttributionformTransparentEntities：根據(jù)美國法典,透明實體包括合伙企業(yè)、遺產(chǎn)、信托和S公司。源于透明實體的歸屬具體指代以下情形：合伙人、受益人或S公司股東直接或間接持有某一透明實體〔如合伙企業(yè)、遺產(chǎn)、信托或S公司X%的股份：A.當透明實體直接或間接擁有某一外國公司的股份超過50%時,假定持股比例為Y%,該透明實體的合伙人、受益人或S公司股東在上述外國公司的持股比例則推定為X%；XX%中介方被推定對象Y%＞50%X%合伙人受益人S公司股東外國公司合伙企業(yè)遺產(chǎn)/信托S公司圖3.3源于透明實體的歸屬情形AB.當透明實體直接或間接擁有某一外國公司的股份不超過50%時,該透明實體的合伙人、受益人或S公司股東在上述外國公司的持股比例則推定為〔X%×Y%。I.R.I.R.C.§318<a>