第23章會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院.會(huì)計(jì)學(xué)院2023/1/161第九章會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正本章結(jié)構(gòu)第一節(jié)會(huì)計(jì)政策及其變更第二節(jié)會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更第三節(jié)差錯(cuò)更正本章重點(diǎn)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)的概念追溯調(diào)整法的處理未來適用法、追溯重述法的含義會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正應(yīng)披露的內(nèi)容2023/1/162第一節(jié)會(huì)計(jì)政策及其變更概念一、會(huì)計(jì)政策的概念（一）會(huì)計(jì)政策的概念指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算過程中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。如：計(jì)量基礎(chǔ)發(fā)生改變；存貨發(fā)出成本計(jì)算方法的變更；長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理方法；收入確認(rèn)的原則、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量等等。公司在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)應(yīng)考慮的三個(gè)方面的內(nèi)容（1）謹(jǐn)慎性；（2）實(shí)質(zhì)重于形式；（3）重要性（二）會(huì)計(jì)政策的特點(diǎn)：在我國，會(huì)計(jì)政策的采納和運(yùn)用具有如下特點(diǎn)：1、會(huì)計(jì)政策是指特定的會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)處理方法；2、會(huì)計(jì)政策由國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，是指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)3、企業(yè)對(duì)相同或者相似的交易或者事項(xiàng)采用相同的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行處理。但是，其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外；4、企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。除了滿足條件進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更的。2023/1/163（三）會(huì)計(jì)政策的披露：企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中所采用的會(huì)計(jì)政策，通常應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加以披露，其需要披露的項(xiàng)目主要有以下幾項(xiàng)：1、存貨的計(jì)價(jià)；（計(jì)價(jià)方法）2、長期股權(quán)投資的核算；（如成本法或權(quán)益法）3、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量（成本模式或公允價(jià)值模式）4、固定資產(chǎn)的初始計(jì)量5、生物資產(chǎn)的初始計(jì)量6、無形資產(chǎn)的確認(rèn)7、非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)量8、收入的確認(rèn)9、合同收入的確定是完工百分比法或其他方法10、借款費(fèi)用的處理（資本化或費(fèi)用化）11、合并政策；(合并范圍的確定原則、會(huì)計(jì)處理、合并報(bào)表原則、母子公司會(huì)計(jì)政策一致性等)12、其他。（財(cái)產(chǎn)損溢的處理、研究與開發(fā)費(fèi)用的處理等）2023/1/164（四）會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的區(qū)別和聯(lián)系會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是基本原則，是會(huì)計(jì)行為規(guī)范化要求，著眼于群體，有共性；會(huì)計(jì)政策是企業(yè)選擇的原則、程序和方法，著眼于個(gè)體。會(huì)計(jì)政策依賴于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其選擇必須在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的許可范圍內(nèi)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則固定會(huì)計(jì)政策的選擇，又為會(huì)計(jì)政策的選擇提供余地。二、會(huì)計(jì)政策變更的概念（一）會(huì)計(jì)政策變更的概念指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。（二）會(huì)計(jì)政策變更的條件企業(yè)滿足下列條件之一的，可以變更會(huì)計(jì)政策：1、法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更。如：①《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》；②國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度；③《中華人民共和國增值稅暫行條例》等2023/1/165

2、會(huì)計(jì)政策的變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。主要指有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)信息。如：情況變化引起存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的變更等（三）下列情況不屬于會(huì)計(jì)政策變更：1、本期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。如：經(jīng)營租賃方式改為融資租賃方式。2、對(duì)初次發(fā)生的或不重要（金額不大或?qū)Q策不具多大影響，需要職業(yè)判斷）的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。如：對(duì)于低值易耗品改用新的攤銷方法，因?yàn)樵谄髽I(yè)不重要，影響不大，不屬于會(huì)計(jì)政策變更。

2023/1/166三、會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分1、以會(huì)計(jì)確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。（采購支出、研發(fā)支出）2、以計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。（投資性房地產(chǎn)模式）3、以列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。（共同控制合營企業(yè)合并報(bào)表，現(xiàn)個(gè)別報(bào)表）4、根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目所選擇的、為取得數(shù)據(jù)所采用的處理方法，是會(huì)計(jì)估計(jì)。如：固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限等的改變；壞賬計(jì)提比例變化；無形資產(chǎn)的攤銷方法，等等，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。2023/1/167四、會(huì)計(jì)政策變更的核算會(huì)計(jì)政策變更可以采用追溯調(diào)整法和未來適用法兩種方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，采用哪種會(huì)計(jì)處理方法，應(yīng)根據(jù)具體情況確定。國家發(fā)布了相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法的，按規(guī)定核算；會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的（其累計(jì)影響數(shù)能夠合理的確定），應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理；確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策；在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法進(jìn)行處理。（一）追溯調(diào)整法1、追溯調(diào)整法的含義指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。2023/1/1682、追溯調(diào)整法的步驟第一步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；會(huì)計(jì)政策變更的累計(jì)影響數(shù)指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益的應(yīng)有的金額與現(xiàn)有的金額之間的差額。會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)包括：A、對(duì)凈損益的累積影響金額B、對(duì)利潤分配的累積影響金額C、對(duì)未分配利潤的累積影響金額

注：不包括分配的利潤或股利。累計(jì)影響數(shù)的計(jì)算步驟（5步）第1步：根據(jù)新的會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；第2步，計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的稅前利潤差異；第3步，計(jì)算差異的所得稅影響金額；第4步，確定稅后利潤差異；第5步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，調(diào)整盈余公積和“利潤分配——未分配利潤”。2023/1/169第二步，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理；（分三段：稅前、稅、稅后）1、凈利潤（累積影響數(shù)）最終合并計(jì)入“利潤分配——未分配利潤”，不通過損益類項(xiàng)目和“本年利潤”。2、調(diào)整盈余公積和未分配利潤。第三步，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目：

本期資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)（累積數(shù)）本期利潤表的上年數(shù)（發(fā)生額）

本期所有者權(quán)益變動(dòng)表的上年數(shù)和本年數(shù)（發(fā)生額）第四步，附注說明。（披露）1、政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因；2、當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額；3、無法追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。即：計(jì)算——分錄——調(diào)整報(bào)表——附注說明（披露）2023/1/16102023/1/1611例1：甲公司2005年1月1日對(duì)乙公司投資占甲公司表決權(quán)資本的30%，假定2005年按成本法核算該項(xiàng)長期股權(quán)投資，投資成本為450000元。從2008年起甲公司采用權(quán)益法核算，并要求對(duì)該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更按追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。乙公司2005年、2006年和2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤分別為100000元、50000元和75000元。甲公司2006年和2007年分回現(xiàn)金股利分別為10000元和7500元。甲乙公司適用的所得稅率均為33%，甲公司所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算。按稅法規(guī)定，企業(yè)對(duì)其他單位投資分得的利潤或股利以被投資單位宣告分派利潤或股利時(shí)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。乙公司按凈利潤的15%提取法定盈余公積。2023/1/16121、由成本法改為權(quán)益法后的累積影響數(shù)：年度成本法權(quán)益法稅前差異所得稅影響稅后差異2005年030000300000300002006年10000150005000050002007年75002250015000015000小計(jì)175006750050000050000甲公司在2005年、2006年和2007年三年間按成本法和按權(quán)益法核算對(duì)乙公司的投資收益及長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值稅前差異為50000元；由于甲公司與乙公司的所得稅率相同，甲公司從乙公司分回的利潤已在乙公司交納了所得稅，故不需要再交納所得稅，按權(quán)益法核算與按成本法核算對(duì)所得稅均無影響，因此，所得稅影響為0，稅后差異也為50000元，即甲公司由成本法改為權(quán)益法的累積影響數(shù)為50000元。2023/1/16132、對(duì)該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行賬務(wù)處理（1）調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更影響數(shù)借：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）50000貸：利潤分配—未分配利潤50000（2）調(diào)整盈余公積借：利潤分配—未分配利潤7500（50000×15%）貸：盈余公積75003、填列2008年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目甲公司在編制2008年度的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)；利潤表及利潤分配表的上年數(shù)也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。2023/1/1614項(xiàng)目上年數(shù)年初數(shù)調(diào)增調(diào)減調(diào)增調(diào)減長期股權(quán)投資××50000盈余公積××7500未分配利潤××42500投資收益15000××加：年初未分配利潤29750××提取盈余公積2250××未分配利潤42500××2008年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目調(diào)整表

單位：元4、附注說明：公司從2008年起改為權(quán)益法核算，此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更已采用追溯調(diào)整法，調(diào)整期初留存收益及長期股權(quán)投資的期初數(shù)；利潤表及利潤分配表的上年數(shù)欄，已按調(diào)整后的數(shù)字填列。此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的累積影響數(shù)為50000元；2007年度的凈利潤調(diào)增了15000元；調(diào)增2007年年初留存收益35000元，其中：年初未分配利潤調(diào)增29750元。2023/1/1615練習(xí)：某公司2004年1月1日對(duì)乙公司投資80萬元，占乙公司股份比例的30%，按成本法核算該項(xiàng)長期股權(quán)投資。2007年1月1日起，企業(yè)根據(jù)有關(guān)規(guī)定，將該項(xiàng)長期股權(quán)投資改按權(quán)益法核算，乙公司2004年、2005年、2006年實(shí)現(xiàn)的凈利潤分別為100000元、200000元和300000元。公司于2005和2006年從乙公司分回現(xiàn)金股利分別為10000元和20000元。公司和乙公司的所得稅率均為33%。公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積金，5%提取法定公益金。按追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。年度成本法權(quán)益法稅前差異所得稅影響稅后差異2004年030000300000300002005年1000060000500000500002006年200009000070000070000小計(jì)3000018000015000001500002023/1/16162、對(duì)該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行賬務(wù)處理（1）調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更影響數(shù)借：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）150000貸：利潤分配—未分配利潤150000（2）調(diào)整盈余公積借：利潤分配—未分配利潤22500（150000×15%）貸：盈余公積225003、填列2007年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目甲公司在編制2007年度的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)；利潤表及利潤分配表的上年數(shù)也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。2023/1/1617項(xiàng)目上年數(shù)年初數(shù)調(diào)增調(diào)減調(diào)增調(diào)減長期股權(quán)投資××150000盈余公積××22500未分配利潤××127500投資收益70000××年初未分配利潤68000××提取盈余公積10500××未分配利潤127500××2007年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目調(diào)整表

單位：元4、附注說明：公司從2007年起改為權(quán)益法核算，此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更已采用追溯調(diào)整法，調(diào)整期初留存收益及長期股權(quán)投資的期初數(shù)；利潤表及利潤分配表的上年數(shù)欄，已按調(diào)整后的數(shù)字填列。此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的累積影響數(shù)為150000元；2006年度的凈利潤調(diào)增了70000元；調(diào)增2006年年初留存收益80000元，其中：上年數(shù)欄的年初未分配利潤調(diào)增68000元。2023/1/1618（二）未來適用法1、未來適用法的含義在對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，新的會(huì)計(jì)政策適用于變更日及以后發(fā)生的交易或事項(xiàng)的方法，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。2、什么情況下采用未來適用法（會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行）？（1）會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定；（2）企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保管期限而銷毀；或因不可抗力而毀壞遺失；（3）追溯要對(duì)管理層意圖作出假設(shè)，如投資的分類等。注：如果會(huì)計(jì)政策變更的累計(jì)影響數(shù)不能合理的確定，無論是屬于法規(guī)、規(guī)章要求變更會(huì)計(jì)政策，還是因?yàn)榻?jīng)營環(huán)境、客觀情況的改變而變更會(huì)計(jì)政策，均采用未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。3、未來適用法的應(yīng)用不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，也不必調(diào)整變更當(dāng)年年初的留存收益，但企業(yè)應(yīng)計(jì)算確定并披露會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期凈利潤的影響。2023/1/1619五、會(huì)計(jì)政策變更在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的披露1、會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因：（1）對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的簡要闡述；（2）變更日期；（3）變更前采用的會(huì)計(jì)政策和變更后采用的新的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)政策變更的原因。2、當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額（1）采用追溯調(diào)整法下的累積影響數(shù)的計(jì)算；（2）對(duì)本期以及比較會(huì)計(jì)報(bào)表所列其他各期凈損益的影響金額；（3）比較會(huì)計(jì)報(bào)表最早期間期初留存收益的調(diào)整金額。3、無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。

在以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會(huì)計(jì)政策變更的信息。2023/1/1620

第二節(jié)會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更一、會(huì)計(jì)估計(jì)的概念（一）會(huì)計(jì)估計(jì)的概念指企業(yè)對(duì)結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。（二）在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的因素（1）資產(chǎn)質(zhì)量；（2）謹(jǐn)慎性；（3）經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境（4）歷史資料和經(jīng)驗(yàn)。（三）常見的需要進(jìn)行估計(jì)的項(xiàng)目有：（1）壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比率；（2）存貨可實(shí)現(xiàn)凈值的確定；（3）固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計(jì)使用年限與凈殘值；（4）無形資產(chǎn)的受益期；（5）預(yù)計(jì)負(fù)債初始計(jì)量的最佳估計(jì)數(shù)；（6）公允價(jià)值的估計(jì)，等等。2023/1/1621（四）會(huì)計(jì)估計(jì)的特點(diǎn)（1）會(huì)計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定因素的影響（2）會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)當(dāng)依據(jù)最近可利用的信息和資料為基礎(chǔ)（3）進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)并不會(huì)削弱會(huì)計(jì)核算的可靠性二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更（一）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的概念會(huì)計(jì)估計(jì)變更是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因

1、賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化；

2、由于取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)注意：如果以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，則屬于前期差錯(cuò)，按前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行處理。2023/1/1622三、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的核算對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂并不表明原來的估計(jì)方法有問題或不是最適當(dāng)?shù)?，只表明?huì)計(jì)估計(jì)已經(jīng)不能適應(yīng)實(shí)際情況，在目前已經(jīng)失去了繼續(xù)沿用的依據(jù)。會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)采用未來適用法。

①會(huì)計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。

②會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響變更當(dāng)期和未來的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)，計(jì)入變更當(dāng)期和前期相同的項(xiàng)目中。2023/1/1623例1：某企業(yè)一臺(tái)從2009年1月1日開始計(jì)提折舊的設(shè)備。其原值為15500元，預(yù)計(jì)使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為500元，采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊。從2011年起，該企業(yè)將該固定資產(chǎn)的折舊方法改為平均年限法，設(shè)備的預(yù)計(jì)使用年限由5年改為4年，設(shè)備的預(yù)計(jì)凈殘值由500元改為300元。該設(shè)備2011年的折舊額為()元。

A·3100B·3000C·3250D·4000

答案：A

解析：應(yīng)按會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。至2010年12月31日該設(shè)備的賬面凈值為6500元[15500-(15500-500)×5÷15-(15500-500)×4÷15]，該設(shè)備2001年應(yīng)計(jì)提的折舊額為3100元[(6500-300)÷2]。2023/1/1624四、會(huì)計(jì)估計(jì)變更在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的披露會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和理由；會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)；對(duì)其他各項(xiàng)目的影響金額；會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不易確定的事實(shí)和原因。注意：1、如果無法分清是會(huì)計(jì)政策變更還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更，均按會(huì)計(jì)估計(jì)變更，采用未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2、濫用會(huì)計(jì)估計(jì)視同重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。2023/1/1625例2：某股份公司為一般工業(yè)企業(yè)，所得稅率為33%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取公益金。在2006年度發(fā)現(xiàn)該公司于2003年1月1日起計(jì)提折舊的管理用機(jī)器設(shè)備一臺(tái)，原價(jià)為200000元，預(yù)計(jì)使用年限為10年（不考慮凈殘值因素），按直線法計(jì)提折舊。由于技術(shù)進(jìn)步的原因，在2006年1月1日起，決定對(duì)原估計(jì)的使用年限改為8年。要求對(duì)上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2023/1/1626分析：（1）上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更，不調(diào)整以前年度各期折舊，也不計(jì)算累計(jì)影響數(shù)，只須從2006年度起按重新預(yù)計(jì)的使用年限計(jì)提年折舊額。（2）按原估計(jì)，每年折舊額為20000元，已提折舊三年，共計(jì)提折舊60000元，固定資產(chǎn)凈值為140000元。（3）改變估計(jì)使用年限后，2006年起每年計(jì)提的折舊費(fèi)為28000（140000÷5）元。會(huì)計(jì)分錄為：借：管理費(fèi)用28000貸：累計(jì)折舊28000在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明如下：①本公司一臺(tái)管理用設(shè)備，原價(jià)200000元，原預(yù)計(jì)使用年限為10年，按直線法計(jì)提折舊。

②由于新技術(shù)的發(fā)展，該設(shè)備已不能按原使用年限計(jì)提折舊，本公司于2006年初變更該設(shè)備的折舊年限為8年，以反映該設(shè)備的真實(shí)耐用年限。

③此項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)本年度凈利潤的影響金額為減少5360元[（28000-20000）×（1-33%）。2023/1/1627練習(xí)：某股份公司為一般工業(yè)企業(yè)，所得稅率為33%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取公益金。2003年12月20日，企業(yè)購入1臺(tái)管理用設(shè)備，原價(jià)為85000元，預(yù)計(jì)使用年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值5000元，按直線法提取折舊。至2006年初，由于新技術(shù)的發(fā)展等原因，需要對(duì)原估計(jì)的使用年限和凈殘值做出修正，修改后該設(shè)備的雨季使用年限為6年，預(yù)計(jì)凈殘值3000元。要求：對(duì)上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2023/1/1628解：（1）上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更，不調(diào)整以前年度各期折舊，也不計(jì)算累計(jì)影響數(shù)，只須從2006年度起按重新預(yù)計(jì)的使用年限計(jì)提年折舊額。（2）按原估計(jì)，每年折舊額為10000元，已提折舊兩年，共計(jì)提折舊20000元，固定資產(chǎn)凈值為65000元。（3）改變估計(jì)使用年限后，2006年起每年計(jì)提的折舊費(fèi)為15500（65000-3000）÷4元。會(huì)計(jì)分錄為：借：管理費(fèi)用15500貸：累計(jì)折舊15500在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明如下：①本公司一臺(tái)管理用設(shè)備，原價(jià)85000元，原預(yù)計(jì)使用年限為8年，按直線法計(jì)提折舊。

②由于新技術(shù)的發(fā)展，該設(shè)備已不能按原使用年限計(jì)提折舊，本公司于2006年初變更該設(shè)備的折舊年限為6年，預(yù)計(jì)凈殘值3000元。以反映該設(shè)備的真實(shí)耐用年限。

③此項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)本年度凈利潤的影響金額為減少3685元[（15500-10000）×（1-33%）。2023/1/1629

第三節(jié)前期差錯(cuò)更正一、前期差錯(cuò)的概念（一）前期差錯(cuò)定義前期差錯(cuò)是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)告造成遺漏或錯(cuò)報(bào)。1、編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；2、前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。（二）會(huì)計(jì)差錯(cuò)的分類1、按發(fā)生的原因分：1）使用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤；2）會(huì)計(jì)估計(jì)上的差錯(cuò)和其他差錯(cuò)。2、按其發(fā)生及歸屬期間分：1）本期發(fā)現(xiàn)的、屬于本期的會(huì)計(jì)差錯(cuò)；2）本期發(fā)現(xiàn)的、屬于以前年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，即前期差錯(cuò)。（三）會(huì)計(jì)差錯(cuò)的類型（1）賬戶分類以及計(jì)算錯(cuò)誤；（2）應(yīng)用政策錯(cuò)誤；（3）疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響；（4）固定資產(chǎn)盤盈等2023/1/1630二、前期差錯(cuò)更正的核算（一）會(huì)計(jì)差錯(cuò)的類型及處理方法1、本期發(fā)現(xiàn)屬于本期的會(huì)計(jì)差錯(cuò)的應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的相關(guān)項(xiàng)目；2、本期發(fā)現(xiàn)屬于以前年度的差錯(cuò)——前期差錯(cuò)（1）非重要差錯(cuò)—應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目；（2）本期發(fā)現(xiàn)與以前期間相關(guān)的重要差錯(cuò)（企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會(huì)計(jì)差錯(cuò)；一般是指金額比較大，通常某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額占該類交易或事項(xiàng)的10%及以上）：

企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。2023/1/1631會(huì)計(jì)差錯(cuò)前期差錯(cuò)本期差錯(cuò)以前年度的差錯(cuò)在本期發(fā)現(xiàn)重要差錯(cuò)非重要差錯(cuò)追溯重述法調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目劃線更正法；紅字沖銷法；補(bǔ)充登記法資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)本月錯(cuò)賬，本月發(fā)現(xiàn)本年度以前月份錯(cuò)賬，本月發(fā)現(xiàn)2023/1/1632（二）前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理：1、本期發(fā)現(xiàn)的以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)：不調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目。①屬于影響損益的—直接調(diào)整當(dāng)期損益，調(diào)整其他相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目；②屬于不影響損益的—調(diào)整本期相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目。如本期發(fā)現(xiàn)上期在建工程未轉(zhuǎn)固定資產(chǎn),不涉及折舊，本期：借：固定資產(chǎn)貸：在建工程例1：甲公司在2006年12月31日發(fā)現(xiàn)，從2005年1月開始計(jì)提折舊的1臺(tái)管理用設(shè)備，其價(jià)值為20000元，在2005年全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，該設(shè)備應(yīng)采用直線法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用年限為4年，預(yù)計(jì)無凈殘值。要求：進(jìn)行必要的會(huì)計(jì)處理。2023/1/1633此項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)金額不大，屬于本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，會(huì)計(jì)處理方法是不調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目：借：固定資產(chǎn)20000貸：管理費(fèi)用10000累計(jì)折舊100002、本期發(fā)現(xiàn)的以前年度的重要會(huì)計(jì)差錯(cuò)：追溯重述法追溯重述法在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法，適用于以前年度重要差錯(cuò)在日后事項(xiàng)涵蓋期間之外發(fā)現(xiàn)的。①屬于影響損益的———應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；②屬于不影響損益的———應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。計(jì)算——分錄——調(diào)整報(bào)表——附注說明（披露）2023/1/1634例2：甲公司在2006年發(fā)現(xiàn)，在2005已出售的一批商品，沒有結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，金額為50000元。2006年1月1日的期初留存收益為100000元，所得稅率為33%，所得稅按應(yīng)付稅款法核算。該公司按凈利潤的10%和5%分別提取法定盈余公積和任意公積金。要求：（1）進(jìn)行必要的會(huì)計(jì)處理。（2）說明影響的報(bào)表金額有哪些？金額為多少？（包括資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表）（1）分析錯(cuò)誤的后果，屬于重大差錯(cuò)多計(jì)存貨50000；少計(jì)銷售成本50000；多計(jì)所得稅費(fèi)用16500（5000033%）；多計(jì)應(yīng)交所得稅16500；多計(jì)凈利潤33500；多提法定盈余公積3350；多提任意公積金

16752023/1/1635（2）進(jìn)行必要的會(huì)計(jì)處理①補(bǔ)轉(zhuǎn)成本借：以前年度損益調(diào)整50000貸：庫存商品50000②調(diào)整所得稅借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅16500貸：以前年度損益調(diào)整16500③將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配借：利潤分配—未分配利潤33500貸：以前年度損益調(diào)整33500④調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字借：盈余公積5025貸：利潤分配—未分配利潤50252023/1/1636（3）影響報(bào)表項(xiàng)目及金額①對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)影響存貨減少50000元應(yīng)交稅金減少16500元盈余公積減少5025元未分配利潤減少28475②對(duì)利潤表項(xiàng)目上年數(shù)影響主營業(yè)務(wù)成本增加50000元主營業(yè)務(wù)利潤減少50000元營業(yè)利潤減少50000元利潤總額減少50000元所得稅減少16500元凈利潤減少33500元提取盈余公積減少5025元未分配利潤減少28475注意：重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的調(diào)整１、涉及利潤表項(xiàng)目（１）當(dāng)年發(fā)現(xiàn)上年度用=>“以前年度損益調(diào)整”項(xiàng)目（２）當(dāng)年發(fā)現(xiàn)以前年度用=>“利潤分配—未分配利潤”項(xiàng)目２、涉及資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目該項(xiàng)目的名稱不變。2023/1/1637（4）附注說明本年度發(fā)現(xiàn)2005已出售的一批商品，沒有結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，金額為50000元。在編制2005年和2006年可比會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，已對(duì)該項(xiàng)差錯(cuò)進(jìn)行了更正，由于此項(xiàng)錯(cuò)誤的影響，2005年虛增凈利潤及留存收益33500元，虛增存貨50000元。三、前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露的內(nèi)容前期差錯(cuò)的性質(zhì)；各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和更正金額；無法進(jìn)行追溯重述的，說明該事實(shí)和原因以及對(duì)前期差錯(cuò)開始進(jìn)行更正的時(shí)點(diǎn)、具體更正情況。在以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的前期差錯(cuò)更正的信息。2023/1/1638

1.A股份有限公司為一般工業(yè)企業(yè)，所得稅稅率為25％，按凈利潤的10％提取法定盈余公積。假定對(duì)于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。A公司2008年度的匯算清繳在2009年3月20日完成。在2009年度發(fā)生或發(fā)現(xiàn)如下事項(xiàng)：（1）A公司于2006年1月1日起計(jì)提折舊的管理用機(jī)器設(shè)備一臺(tái)，原價(jià)為200000元，預(yù)計(jì)使用年限為10年（不考慮凈殘值因素），按直線法計(jì)提折舊。由于技術(shù)進(jìn)步的原因，從2009年1月1日起，決定對(duì)原估計(jì)的使用年限改為8年，同時(shí)改按年數(shù)總和法計(jì)提折舊。（2）A公司有一項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，此前采用成本模式進(jìn)行計(jì)量，至2009年1月1日，該辦公樓的原價(jià)為4000萬元，已提折舊240萬元，已提減值準(zhǔn)備100萬元。2009年1月1日，大海公司決定采用公允價(jià)值對(duì)出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。該辦公樓2008年12月31日的公允價(jià)值為3800萬元。假定2008年12月31日前無法取得該辦公樓的公允價(jià)值。假定該事項(xiàng)不考慮所得稅的調(diào)整。（3）A公司2009年1月1日發(fā)現(xiàn)其自行建造的辦公樓尚未辦理結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)手續(xù)。該辦公樓已于2008年6月30日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，并投入使用，A公司未按規(guī)定在6月30日辦理竣工結(jié)算及結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的手續(xù)，2008年6月30該在建工程科目的賬面余額為1000萬元，2008年12月31日該在建工程科目賬面余額為1095萬元，其中包括建造該辦公樓相關(guān)專門借款在2008年7月～12月期間發(fā)生利息25萬元，應(yīng)記入管理費(fèi)用的支出70萬元。該辦公樓竣工結(jié)算的建造成本為1000萬元，A公司預(yù)計(jì)該辦公樓使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊。2023/1/1639（4）A公司于2009年5月25日發(fā)現(xiàn)，2008年取得一項(xiàng)股權(quán)投資，取得成本為300萬元，A公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。期末該項(xiàng)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為400萬元，A公司將該公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。企業(yè)在計(jì)稅時(shí)，沒有將該公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入應(yīng)納稅所得額。要求：（1）判斷上述事項(xiàng)各屬于何種會(huì)計(jì)變更或差錯(cuò)；（2）寫出A公司2009年度的有關(guān)會(huì)計(jì)處理，如果屬于會(huì)