營改增試點改革政策解讀

及相關會計處理業(yè)務分析

主講人：郭敬軒

教授/注冊會計師

2013.10.08

第一部分

營改增的背景分析

第二部分營改增的基本政策

第三部分營改增的賬務處理第一部分營改增的背景分析一、我國流轉稅簡介（一）營改增前，我國流轉稅體系：（二）營改增后，我國流轉稅體系：二、營改增的本質原因

——營業(yè)稅重復征稅嚴重，稅負重?！景咐考坠緦⒁慌_設備租給乙公司收取租金100萬元，乙再將此設備轉租給丙公司收取租金120萬元?，F(xiàn)行稅制此例中甲、乙公司要繳納的營業(yè)稅各是多少？甲方應繳納的營業(yè)稅=100×5%=5萬元乙方要繳納的營業(yè)稅120×5%=6萬元此項交易下甲乙雙方共需繳納營業(yè)稅11萬元營改增后甲、乙公司要繳納的增值稅各是多少？甲方增值稅（銷項稅）=100/1.17*17%=14.53萬元甲設備進項稅8.5甲方應繳納的增值稅=14.53萬元-8.5=6.03乙方應繳納的增值稅

=（120-100）/1.17*17%=2.9萬元此項交易下甲乙雙方共需繳納增值稅8.93萬元。營改增后乙公司稅負大減。三、營改增的好處1、有利于減少營業(yè)稅重復征稅。利于市場分工協(xié)作，增強服務業(yè)競爭力；2、有利于降低企業(yè)稅收負擔，扶持小微企業(yè)發(fā)展（1）小規(guī)模納稅人的稅負明顯下降，特別是小微企業(yè)發(fā)展。試點方案規(guī)定銷售額500萬作為分界點，銷售額小于500萬的企業(yè)可以選擇做一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，一旦劃定為小規(guī)模納稅人，稅率就從原來營業(yè)稅的5%，降為增值稅簡易征收的稅率3%，稅負下降超過40%.

（2）大部分一般納稅人的稅負因進項稅額抵扣范圍增加而普遍下降。以運輸業(yè)為例，營改增后運輸業(yè)實際稅負由原先的2%左右提升到4%左右，稅負增加明顯。但是，運輸業(yè)下游的制造業(yè)進項稅抵扣卻可以由7%提高至11%，提高了4個百分點。而對于一般服務業(yè)，下游企業(yè)則可以直接多抵扣6%的進項增值稅。因此，從全產業(yè)鏈角度看，營改增的減稅效應是十分明顯的，只是這種減稅效應可能“改在服務業(yè)，獲利的卻是工商業(yè)”。上海、北京的減稅測算數據比較大，而服務業(yè)的實際減稅感受卻不深，其實就是這個道理。3、通過增值稅出口退稅，有利于服務業(yè)出口。

出口退稅由單純的貨物出口向服務業(yè)出口延伸，擴大出口退稅范圍，增強服務業(yè)的國際競爭力★深入閱讀：

國務院總理李克強4月10日主持召開國務院常務會議，決定營業(yè)稅改征增值稅試點，自今年8月1日起將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)“營改增”試點在全國范圍內推開，在原有交通運輸業(yè)和現(xiàn)代服務業(yè)“1+6”基礎上，適當擴大部分現(xiàn)代服務業(yè)范圍，將廣播影視作品的制作、播映、發(fā)行等納入試點。

同時擴大行業(yè)試點，擇機將鐵路運輸和郵電通信等行業(yè)納入試點，按照規(guī)劃，最快有望在十二五（2011年－2015年）期間完成“營改增”。

業(yè)內人士表示，此前同樣呼聲較高的個別行業(yè)未被明確提及。這說明，部分行業(yè)推行“營改增”尚有阻力。

目前，我國共對交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)、轉讓無形資產和銷售不動產等9個行業(yè)征收營業(yè)稅?！俺墒煲粋€行業(yè)推進一個行業(yè)。按照改革部署，通過分行業(yè)逐步推進改革，最終九大行業(yè)將全部實行“營改增”，到時營業(yè)稅在我國將成歷史。第二部分營改增實務操作解讀七、稅收減免六、納稅義務、扣繳義務發(fā)生時間和納稅地點解讀五、營改增相關會計處理（核心內容）

三、稅率和征收率一、現(xiàn)行增值稅征稅范圍四、應納稅額的計算（核心內容）二、應稅服務的納稅人八、征收管理征收管理

九、納稅申報一、現(xiàn)行增值稅征稅范圍（一）營改增政策實施前的增值稅征稅范圍增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其實現(xiàn)的增值額征收的一稅種。（二）營改增政策實施后，在營改增試點地區(qū)增值稅征稅范圍增加了交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)。（1+7）應稅服務，是指陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務、管道運輸服務、研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務

。

應稅服務-營改增項目對比時間試點前試點后稅種營業(yè)稅增值稅稅目1.交通運輸業(yè)1.交通運輸業(yè)2.轉讓無形資產（部分）3、服務業(yè)（部分）2.現(xiàn)代服務業(yè)-研發(fā)和技術服務-信息技術服務-文化創(chuàng)意-物流輔助-有形動產租賃-鑒證咨詢廣播影視服務1．交通運輸業(yè)的具體征稅范圍

行業(yè)大類服務類型征稅范圍交通運輸業(yè)

使用運輸工具將貨物或者旅客送達目的地，使其空間位置得到轉移的業(yè)務活動

陸路運輸服務通過陸路（地上或者地下）運送貨物或者旅客的運輸業(yè)務活動，包括公路運輸、纜車運輸、索道運輸及其他陸路運輸【暫不包括鐵路運輸

】水路運輸服務通過江、河、湖、川等天然、人工水道或者海洋航道運送貨物或者旅客的運輸業(yè)務活動【遠洋運輸的程租、期租業(yè)務，屬于水路運輸服務】航空運輸服務通過空中航線運送貨物或者旅客的運輸業(yè)務活動?！竞娇者\輸的濕租業(yè)務，屬于航空運輸服務】管道運輸服務通過管道設施輸送氣體、液體、固體物質的運輸業(yè)務活動特別關注：陸路運輸不包括鐵路運輸，但包括城際間輕軌等軌道交通運輸；經營快遞業(yè)務/景點索道經營等不納入營改增高速公路收費業(yè)務未納入此次營改增

問題1：快遞業(yè)務是否屬于本次營業(yè)稅改征增值稅范圍？

解讀：《財政部國家稅務總局關于稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）第二條第（二）款規(guī)定，單位和個人從事快遞業(yè)務按‘郵電信業(yè)’稅目征收營業(yè)稅。因此，快遞業(yè)務屬于營業(yè)稅“郵電通信業(yè)”稅目范圍，不屬于本次營業(yè)稅改征增值稅的范圍。

問題2：出租車公司向出租車司機收取的管理費用，出租車屬于出租車公司的，按照“陸路運輸服務——提供公共交通服務”征收增值稅，出租車屬于出租車司機的，不征收增值稅。

問題3：出租汽車業(yè)務中，配司機的，按照“陸路運輸服務——提供公共交通服務”征收增值稅；不配司機的，按有“形動產租賃服務”征17%增值稅

2．部分現(xiàn)代服務業(yè)的具體征稅范圍

行業(yè)大類服務類型征稅范圍部分現(xiàn)代服務業(yè)圍繞制造業(yè)、文化產業(yè)、現(xiàn)代物流產業(yè)等提供技術性、知識性服務的業(yè)務活動研發(fā)和技術服務研發(fā)服務、技術轉讓服務、技術咨詢服務、合同能源管理服務、工程勘察勘探服務。信息技術服務利用計算機、通信網絡等技術對信息進行生產、收集、處理、加工、存儲、運輸、檢索和利用，并提供信息服務的業(yè)務活動。包括軟件服務、電路設計及測試服務、信息系統(tǒng)服務和業(yè)務流程管理服務文化創(chuàng)意服務包括設計服務、商標著作權轉讓服務、知識產權服務、廣告服務和會議展覽服務（注意廣告促銷費屬于會展服務）物流輔助服務包括航空服務、港口碼頭服務、貨運客運場站服務、打撈救助服務、貨物運輸代理服務、代理報關服務、倉儲服務和裝卸搬運服務。有形動產租賃服務包括有形動產融資租賃和有形動產經營性租賃【遠洋運輸的光租業(yè)務、航空運輸的干租業(yè)務，屬于有形動產經營性租賃

】不包括不動產租賃鑒證咨詢服務包括認證服務、鑒證服務和咨詢服務。咨詢服務，是指提供和策劃財務、稅收、法律、內部管理、業(yè)務運作和流程管理等信息或者建議的業(yè)務活動?！静话▌趧张汕玻こ瘫O(jiān)理】】廣播影視服務廣播影視服務，包括廣播影視節(jié)目的制作服務、發(fā)行服務和播映服務。

【注意1】自2013年8月1日起，將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)“營改增”試點在全國范圍內推開，適當擴大部分現(xiàn)代服務業(yè)范圍，將廣播影視作品的制作、播映、發(fā)行等納入試點。據測算，全部試點地區(qū)2013年企業(yè)將減輕負擔約1200億元。（一）研發(fā)和技術服務。

1．研發(fā)服務，是指就新技術、新產品、新工藝或者新材料及其系統(tǒng)進行研究與試驗開發(fā)的業(yè)務活動。

2.技術轉讓服務，是指轉讓專利或者非專利技術的所有權或者使用權的業(yè)務活動。

3.技術咨詢服務，是指對特定技術項目提供可行性論證、技術預測、專題技術調查、分析評價報告和專業(yè)知識咨詢等業(yè)務活動。

4.合同能源管理服務，是指節(jié)能服務公司與用能單位以契約形式約定節(jié)能目標，節(jié)能服務公司提供必要的服務，用能單位以節(jié)能效果支付節(jié)能服務公司投入及其合理報酬的業(yè)務活動。

5.工程勘察勘探服務，是指在采礦、工程施工以前，對地形、地質構造、地下資源蘊藏情況進行實地調查的業(yè)務活動?！咀⒁?】培訓服務技術培訓服務按技術咨詢服務征增值稅；其他培訓服務不納入本次營改增。

（二）信息技術服務。

1.軟件服務，是指提供軟件開發(fā)服務、軟件咨詢服務、軟件維護服務、軟件測試服務的業(yè)務行為。

2.電路設計及測試服務，是指提供集成電路和電子電路產品設計、測試及相關技術支持服務的業(yè)務行為。

3.信息系統(tǒng)服務，是指提供信息系統(tǒng)集成、網絡管理、桌面管理與維護、信息系統(tǒng)應用、基礎信息技術管理平臺整合、信息技術基礎設施管理、數據中心、托管中心、安全服務的業(yè)務行為。包括網站對非自有的網絡游戲提供的網絡運營服務。

4．業(yè)務流程管理服務，是指依托計算機信息技術提供的人力資源管理、財務經濟管理、金融支付服務、內部數據分析、呼叫中心和電子商務平臺等服務的業(yè)務活動?！咀⒁?】網吧上網服務不納入本次營改增?；ヂ?lián)網公司經營搜索引擎服務，按現(xiàn)代服務業(yè)——信息技術服務；經營廣告服務，按現(xiàn)代服務業(yè)——文化創(chuàng)意服務征增值稅；提供的技術轉讓、技術開發(fā)和與之相關的技術咨詢、技術服務可免征增值稅。

（三）文化創(chuàng)意服務。

1.設計服務，是指把計劃、規(guī)劃、設想通過視覺、文字等形式傳遞出來的業(yè)務活動。包括工業(yè)設計、造型設計、服裝設計、環(huán)境設計、平面設計、包裝設計、動漫設計、展示設計、網站設計、機械設計、工程設計、廣告設計、創(chuàng)意策劃、文印曬圖等。

2.商標和著作權轉讓服務。

3.知識產權服務。包括對專利、商標、著作權、軟件、集成電路布圖設計的代理、登記、鑒定、評估、認證、咨詢、檢索服務。

4.

廣告服務：包括廣告代理和廣告的發(fā)布、播映、宣傳、展示等。

5.會議展覽服務，是指為商品流通、促銷、展示、經貿洽談、民間交流、企業(yè)溝通、國際往來等舉辦或者組織安排的各類展覽和會議的業(yè)務活動。（四）物流輔助服務。

1.航空服務，包括航空地面服務和通用航空服務。通用航空服務，是指為專業(yè)工作提供飛行服務的業(yè)務活動，包括航空攝影，航空測量，航空勘探，航空護林，航空吊掛播灑、航空降雨等。

2.港口碼頭服務；

3.貨運客運場站服務（不包括鐵路運輸）；

4.打撈救助服務；

5.貨物運輸代理服務；

6.代理報關服務；

7.倉儲服務；

8.裝卸搬運服務。（五）有形動產租賃服務。

1.有形動產融資租賃。

2.有形動產經營性租賃遠洋運輸的光租業(yè)務、航空運輸的干租業(yè)務，屬于有形動產經營性租賃。

（六）鑒證咨詢服務。

1.認證服務，是指具有專業(yè)資質的單位利用檢測、檢驗、計量等技術，證明產品、服務、管理體系符合相關技術規(guī)范、相關技術規(guī)范的強制性要求或者標準的業(yè)務活動。

2.鑒證服務，是指具有專業(yè)資質的單位，為委托方的經濟活動及有關資料進行鑒證，發(fā)表具有證明力的意見的業(yè)務活動。包括會計鑒證、稅務鑒證、法律鑒證、工程造價鑒證、資產評估、環(huán)境評估、房地產土地評估、建筑圖紙審核、醫(yī)療事故鑒定等。

3.咨詢服務，是指提供和策劃財務、稅收、法律、內部管理、業(yè)務運作和流程管理等信息或者建議的業(yè)務活動。

代理記賬按照“咨詢服務”征收增值稅。（七）廣播影視服務。

1.廣播影視節(jié)目（作品）制作服務；

2.廣播影視節(jié)目（作品）發(fā)行服務；

3.廣播影視節(jié)目（作品）播映服務。【注意3】搬家公司提供搬運家具的服務，是否屬于營改增范圍？

解讀：財稅[2011]111號文件中《應稅服務范圍注釋》第二條第四款第八項規(guī)定：“裝卸搬運服務，是指使用裝卸搬運工具或人力．畜力將貨物在運輸工具之間．裝卸現(xiàn)場之間或者運輸工具與裝卸現(xiàn)場之間進行裝卸和搬運的業(yè)務活動?！币虼耍峒夜咎峁┌徇\家具的服務屬于裝卸搬運服務，屬于營改增范圍?！咀⒁?】財政部國家稅務總局《關于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點應稅服務范圍等若干稅收政策的補充通知》財稅[2012]86號建筑圖紙審核服務、環(huán)境評估服務、醫(yī)療事故鑒定服務，按照“鑒證服務”征收增值稅；代理記賬服務按照“咨詢服務”征收增值稅；文印曬圖服務按照“設計服務”征收增值稅；組織安排會議或展覽的服務按照“會議展覽服務”征收增值稅；廣告促銷費屬于會展服務征收增值稅；。港口設施經營人收取的港口設施保安費按照“港口碼頭服務”征收增值稅；網站對非自有的網絡游戲提供的網絡運營服務按照“信息系統(tǒng)服務”征收增值稅；應稅服務-營改增項目判斷見教材105頁電腦維護業(yè)務是否屬于營業(yè)稅改征增值稅試點中的應稅服務？電腦維護業(yè)務應區(qū)分不同情況，如提供硬件維護服務，應按照修理修配勞務繳納增值稅；如提供軟件維護服務，則按照“信息技術服務——軟件服務”征收增值稅。美容美發(fā)店為客戶提供的造型設計是否屬于營業(yè)稅改征增值稅試點中的應稅服務？美容美發(fā)行業(yè)中的造型設計，屬于消費性服務業(yè)，不屬于現(xiàn)代服務業(yè)，因此不屬于營業(yè)稅改征增值稅試點中的應稅服務。二、應稅服務-營改增項目判斷納稅人對外提供培訓服務是否屬于營業(yè)稅改征增值稅試點中的應稅服務？《應稅服務范圍注釋》中未包括培訓服務，因此對外提供培訓服務不屬于營業(yè)稅改征增值稅試點中的應稅服務。景點內提供纜車和索道是否屬于本次營業(yè)稅改征增值稅試點中的應稅服務？景點內的纜車和索道為旅游業(yè)，不屬于《應稅服務范圍注釋》中的交通運輸業(yè)，不屬于本次營業(yè)稅改征增值稅試點范圍。二、應稅服務-營改增項目判斷從事計算機網絡系統(tǒng)設備、線路的安裝服務是否屬于營業(yè)稅改征增值稅試點中的應稅服務？從事計算機網絡系統(tǒng)設備、線路的安裝服務不屬于營業(yè)稅改征增值稅試點中的應稅服務，應按照規(guī)定繳納營業(yè)稅。從事職業(yè)中介網站業(yè)務是否屬于本次營業(yè)稅改征增值稅試點中的應稅服務？從事職業(yè)中介網站業(yè)務，雖然依托計算機信息技術，但不屬于《應稅服務范圍注釋》中的“部分現(xiàn)代服務業(yè)?——信息技術服務——業(yè)務流程管理服務”，不納入本次營業(yè)稅改征增值稅試點范圍。（三）納稅人提供上述應稅服務時應是有償的。

有償，是指取得貨幣．貨物或者其他經濟利益。

解讀：本條是有關提供應稅服務的定義應稅服務，是指陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務、管道運輸服務、研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務。（四）只針對在境內提供的應稅服務征稅在境內提供應稅服務，是指應稅服務提供方或者接受方在境內。

解讀：境內外勞務判定原則由“勞務發(fā)生地”調整為“屬人”和“收入來源地”相結合。

①“應稅服務提供方在境內”，是指境內的所有單位或者個人提供的應稅服務都屬于境內應稅服務，即屬人原則。境內的單位或者個人提供的應稅服務無論是否發(fā)生在境內、境外都屬于境內提供應稅服務。

②“應稅服務接受方在境內”，是指只要應稅服務接受方在境內，無論提供方是否在境內提供，都屬于境內應稅服務，即收入來源地原則。

此種情形主要針對應稅服務提供方是境外單位或個人，在此情形下接受應稅服務的單位或者個人在境內，包括兩種情況，一是境內單位或者個人在境內接受應稅服務（既包括完全發(fā)生在境內，也包括境內單位或者個人在境內接受他人在境外提供的應稅服務），二是境外單位或者個人在境內接受應稅服務。

下列情形不屬于在境內提供應稅服務：

1．境外單位或者個人向境內單位或者個人提供完全在境外消費的應稅服務。

如：法國本地的旅行社為在法國旅游的中國團隊提供的運輸服務。

2．境外單位或者個人向境內單位或者個人出租完全在境外使用的有形動產。

如：在德國的某汽車租賃公司為中國游客提供汽車租賃服務。二、應稅服務的納稅人（一）納稅人

在中華人民共和國境內提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務的單位和個人，為增值稅納稅人。

上述單位，是指企業(yè)．行政單位．事業(yè)單位．軍事單位．社會團體及其他單位。

上述個人，是指個體工商戶和其他個人。

注意：單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人（以下稱承包人）以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下稱發(fā)包人）名義對外經營并由發(fā)包人承擔相關法律責任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。（二）兩類納稅人的認定及管理

營改增試點納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。

1.關于納稅人的一般規(guī)定

（1）應稅服務的年應征增值稅銷售額（不含稅銷售額）超過500萬元的納稅人為一般納稅人，未超過的納稅人為小規(guī)模納稅人。納稅人從事貨物生產或者提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人批發(fā)或零售的納稅人交通運輸和部分現(xiàn)代服務業(yè)小規(guī)模納稅人年應稅銷售額≤50萬元年應稅銷售額

≤80萬元應稅服務年銷售額≤500萬

元一般納稅人年應稅銷售額＞50萬元年應稅銷售額

＞80萬元應稅服務年銷售額＞500萬

元納稅人-小規(guī)模納稅人標準行業(yè)小規(guī)模納稅人銷售（營業(yè)）收入工業(yè)50萬商業(yè)80萬運輸和現(xiàn)代服務業(yè)500萬

問題1：A公司從事貨物生產并兼營運輸業(yè)務。營改增前，A公司已被認定是貨物生產的一般納稅人，營改增后其是否還需要被認定為從事運輸業(yè)務的一般納稅人，假設其年營運額只有10萬元。

解讀：根據規(guī)定，營改增實施前已取得一般納稅資格并兼有應稅服務的試點納稅人，不需重新申請認定，由主管稅務機關制作、送達《稅務事項通知書》，告知納稅人。（其中：年應稅服務營業(yè)額無論是否超過小規(guī)模規(guī)定標準）

應稅服務年銷售額，2012年1月1日至12月31日，（黑龍江國稅2013-02號）提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務的累計不含稅銷售額，含免稅、減稅銷售額、提供境外服務銷售額部分。

問題3：甲稅務師事務所按營改增政策計算，在連續(xù)12個月內應稅服務額為510萬元。其應稅服務年銷售額是否構成一般納稅人標準？

解讀：

（1）根據國家稅務總局公告2012年第38號第一條規(guī)定，納稅人營改增實施前的應稅服務年銷售額按以下公式換算：營改增

應稅服務年銷售額

＝連續(xù)不超過12個月應稅服務營業(yè)額合計÷（1＋3％）。＝5100000÷（1＋3％）＝4951456.31元＜5000000元。

結論：該納稅人不符合一般納稅人條件。（3）納稅人同時兼有增值稅應稅貨物、勞務，以及應稅服務銷售額時，年應稅銷售額應如何確定，按何標準認定為增值稅一般納稅人？

解讀：總的原則是對增值稅應稅貨物、勞務銷售額，以及應稅服務銷售額分別計算確定。

【案例】某商業(yè)企業(yè)兼有增值稅應稅貨物、勞務，以及應稅服務項目，假設有下列三種情形：A.增值稅應稅貨物及勞務年銷售額85萬元，應稅服務銷售額400萬元；

結論：由于應稅貨物及勞務年銷售額超過80萬，應按規(guī)定認定為一般納稅人；

B.增值稅批發(fā)零售業(yè)務年銷售額70萬元，應稅服務銷售額705萬元；結論：由于應稅服務營業(yè)額超過500萬，應按規(guī)定認定為一般納稅人；

C.增值稅批發(fā)零售業(yè)務年銷售額70萬元，應稅服務450萬元，合計520萬元。結論：雖然合計金額達到80萬及500萬標準，但由于批發(fā)零售業(yè)務年銷售額未達到80萬，應稅服務營業(yè)額未達到500萬，不應認定為一般納稅人。(4)應稅服務年銷售額未超過500萬元以及新開業(yè)的增值稅納稅人,可以向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。（5）小規(guī)模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定，成為一般納稅人。

（6）應稅服務年銷售額超過規(guī)定標準，但不認定一般納稅人的情形a、應稅服務年銷售額超過規(guī)定標準的其他個人；

b、選擇按照小規(guī)模納稅人納稅的非企業(yè)性單位、不經常提供應稅服務的企業(yè)和個體工商戶。（7）扣繳義務人

中華人民共和國境外的單位或者個人在境內提供應稅服務，在境內未設有經營機構的，以其代理人為增值稅扣繳義務人；在境內沒有代理人的，以接受方為增值稅扣繳義務人。

代扣代繳增值稅按照下列公式計算：

應扣繳稅額＝接受方支付的價款÷（1＋稅率）×稅率

境內的代理人和接受方為境外單位和個人扣繳增值稅的，按照適用稅率扣繳增值稅。

【案例】本市某賓館，支付給境外某公司特許權使用費500萬元。境外某公司在境內未設立機構，也無代理人。解析：（1）該賓館應代扣代繳增值稅＝500/（1＋6％）×6％＝28.3（萬元）（2）銀行憑稅收繳款書支付外匯。2.申請一般納稅人資格的程序

申請：《增值稅納稅人申請認定表》受理：《文書受理回執(zhí)單》審批告知：《稅務事項通知書》3.一般納稅人輔導期管理

納稅人取得一般納稅人資格后，發(fā)生增值稅偷稅、騙取退稅和虛開增值稅扣稅憑證等行為的，主管稅務機關可以對其實行不少于6個月的納稅輔導期管理。

輔導期內納稅人稅務處理：三、稅率和征收率

在現(xiàn)行增值稅適用稅率17%、13%稅率的基礎上，設定了兩檔較低的適用稅率，即交通運輸業(yè)的適用稅率為11%；其余部分現(xiàn)代服務業(yè)（除有形動產租賃服務適用稅率為17%外）的適用稅率為6%。小規(guī)模納稅人以及簡易計稅項目的征收率為3％。出口服務適用零稅率試點一般納稅人適用稅率的變化情況交通運輸、有形動產租賃服務由于購入的固定資產可以抵扣，稅率大幅提高，現(xiàn)代服務業(yè)由于可抵扣項目較少，稅率提高1%試點行業(yè)(服務業(yè))現(xiàn)行稅率(營業(yè)稅)改革后征收率(增值稅)稅率變化交通運輸業(yè)陸路運輸服務3%3%不變水路運輸服務航空運輸服務管道運輸服務部分現(xiàn)代服務業(yè)研發(fā)和技術服務5%3%-2%信息技術服務文化創(chuàng)意服務物流輔助服務鑒證咨詢服務有形動產租賃服務試點小規(guī)模納稅人適用征收率的變化情況

問題：營改增為什么新增了11％和6％兩檔低稅率？

答：按照試點行業(yè)營業(yè)稅實際稅負測算，陸路運輸、水路運輸、航空運輸等交通運輸業(yè)轉換的增值稅稅率水平基本在11％－15％之間，研發(fā)和技術服務、信息技術、文化創(chuàng)意、物流輔助、鑒證咨詢服務等現(xiàn)代服務業(yè)基本在6％－10％之間。為使試點行業(yè)總體稅負不增加，改革試點選擇了11％和6％兩檔低稅率，分別適用于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)。

目前實行增值稅的170多個國家和地區(qū)中，稅率結構既有單一稅率，也有多檔稅率。改革試點將我國增值稅稅率檔次由目前的兩檔調整為四檔，是一種必要的過渡性安排。今后將根據改革的需要，適時簡并稅率檔次。

增值稅稅率：（一）提供有形動產租賃服務，稅率為17%

解讀：遠洋運輸的光租業(yè)務和航空運輸的干租業(yè)務屬于有形動產經營性租賃，適用稅率為增值稅基本稅率17%。

（二）提供交通運輸業(yè)服務，稅率為11%。

解讀：對遠洋運輸企業(yè)從事程租、期租業(yè)務，以及航空運輸企業(yè)從事濕租業(yè)務取得的收入，按照交通運輸業(yè)服務征稅，適用稅率為11%。稅率和征收率解讀

（三）提供現(xiàn)代服務業(yè)服務（有形動產租賃服務除外），稅率為6%。

解讀：本條中適用6%稅率的部分現(xiàn)代服務業(yè)服務包括：研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務

6個稅率和征收率解讀

（四）稅率為零。

單位和個人提供的國際運輸服務、向境外單位提供的研發(fā)服務和設計服務。

稅率和征收率解讀

單位和個人提供的國際運輸服務、向境外單位提供的研發(fā)服務和設計服務。（一）國際運輸服務，是指：1．在境內載運旅客或者貨物出境；2．在境外載運旅客或者貨物入境；3．在境外載運旅客或者貨物。

稅率和征收率解讀境內的單位和個人提供的往返香港、澳門、臺灣的交通運輸服務以及在香港、澳門、臺灣提供的交通運輸服務（以下稱港澳臺運輸服務），適用增值稅零稅率。

稅率和征收率解讀

（二）試點地區(qū)的單位和個人提供國際運輸服務適用增值稅零稅率的，應當取得相關的《經營許可證》，且具備相關的經營許可。如：《道路運輸經營許可證》、《臺灣海峽兩岸間水路運輸許可證》、《公共航空運輸企業(yè)經營許可證》等。

（三）向境外單位提供的設計服務，不包括對境內不動產提供的設計服務。稅率和征收率解讀稅率和征收率解讀

增值稅征收率為3%。

包括兩類業(yè)務，一類是小規(guī)模納稅人適用的征收率為3%。另一類是一般納稅人如有符合規(guī)定的特定項目，可以選擇適用簡易計稅方法的，征收率為3%.

一般納稅人提供以下特定應稅服務可以選擇簡易計稅方法計稅，但一經選擇，36個月內不得變更。1.提供公共交通運輸服務（包括輪客渡、公交客運、軌道交通、出租車）。

長途客運、班車（指按固定路線、固定時間運營并在固定停靠站?？康倪\送旅客的陸路運輸服務）、地鐵、城市輕軌服務屬于上述所稱的公共交通運輸服務。

稅率和征收率解讀

2.以試點實施之前購進或者自制的有形動產為標的物提供的經營租賃服務。4%征收率、4%減半征收率1、納稅人銷售自己使用過的物品和舊貨，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。應納稅額=含稅銷售額/（1+4%）*4%÷22、銷售自己使用過的營改增以后購進或自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；銷售自己使用過的營改增以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅3小規(guī)模納稅人（除其他個人外）銷售自己使用過的固定資產和舊貨，減按2%征收率征收增值稅應納稅額=含稅銷售額/（1+3%）*2%四、應納稅額的計算（核心內容）（一）一般計稅方法

一般計稅方法的應納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額－上期留抵稅額當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼續(xù)抵扣。

【案例】某一般納稅人2012年9月取得交通運輸收入120萬元（含稅），當月外購汽油15萬元（不含稅），購入運輸車輛30萬元（不含稅），發(fā)生的聯(lián)運支出50萬元（不含稅）。以上支出均取得了稅法認可的增值稅專用發(fā)票解析：該納稅人2012年7月應納稅額=120÷（1＋11%）×11%－15×17%－30×17%－50×11%=﹣1.26萬元。留抵下期繼續(xù)抵扣稅額為1.26萬元。1.銷項稅額

銷項稅額=銷售額×稅率

（1）銷售額是指納稅人提供應稅服務取得的全部價款和價外費用。

價外費用，是指價外收取的各種性質的價外收費，但不包括代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費。（2）銷售額不包括銷項稅額

不含稅銷售額＝含稅銷售額÷（1＋稅率）

【案例】北京大成廣告公司為一般納稅人。2012年11月10日，其與客戶簽訂了一份廣告代理合同，合同含稅總價為1060萬元，該廣告于12月2日發(fā)布。

解析：合同的不含稅價=1060÷（1＋6%）=1000（萬元），增值稅銷項稅額=1000×6%=60（萬元）賬務處理如下：借：銀行存款1060

貸：主營業(yè)務收入

100

應交稅費——應繳增值稅（銷項稅額）

60

（3）銷售額以人民幣計算。

納稅人按照人民幣以外的貨幣結算銷售額的，應當折合成人民幣計算，折合率可以選擇銷售額發(fā)生的當天或者當月1日的人民幣匯率中間價。納稅人應當在事先確定采用何種折合率，確定后12個月內不得變更。

混業(yè)經營的納稅人應分別核算，否則從高適用稅率或征收率。1、兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率；【如，既提供倉儲服務（稅率6%）又銷售貨物（稅率17%）且不能分別核算的，按17%稅率征收】

（4）混業(yè)經營稅率規(guī)定

2、兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用征收率；【如，既提供公共交通運輸服務（簡易征收3%）又銷售自來水（簡易征收6%）且不能分別核算的，按6%征收率征收】

3、兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率。【如，既提供公共交通運輸服務（簡易征收3%）又提供修理修配勞務（稅率17%）且不能分別核算的，按17%稅率征收】

混業(yè)經營（兼有）：企業(yè)經營行為涉及應納增值稅的不同項目。【如，既提供倉儲服務又銷售貨物】混合銷售：企業(yè)一項經營行為既涉及增值稅應稅項目又涉及營業(yè)稅應稅項目。（有因果關系）【如，銷售空調同時提供運輸服務或售后安裝服務】兼營：企業(yè)的經營行為既涉及增值稅應稅項目又涉及營業(yè)稅應稅項目。（無因果關系）【如，既銷售貨物又提供餐飲服務】混業(yè)經營、混合銷售、兼營的區(qū)別

需要注意的是，企業(yè)應當分別核算增值稅混業(yè)銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，如果沒有核定，將由國稅機關核定增值稅的混業(yè)經營，由地稅機關核定建筑業(yè)勞務。

混合銷售：如：某公司生產銷售防盜門，同時負責為其安裝，其安裝勞務屬于未納入試點范圍的營業(yè)稅應稅勞務，該公司統(tǒng)一交增值稅。再如：娛樂城提供KTV服務的同時銷售煙酒，其KTV服務屬于未納入試點范圍的營業(yè)稅應稅勞務，該娛樂城統(tǒng)一繳納營業(yè)稅。新的問題產生了。這里需要注意的是，如果一項交易行為即涉及應稅服務，又涉及非增值稅應稅勞務的，比如園林設計服務的同時提供建安勞務，怎么處理？由于其中不涉及貨物，因此混合銷售的概念在這里不就適用了。所以按本條兼營營業(yè)稅應稅項目的規(guī)定處理更為妥當。（5）納稅人兼營營業(yè)稅應稅項目的，應當分別核算應稅服務的銷售額和營業(yè)稅應稅項目的營業(yè)額；未分別核算的，由主管稅務機關核定應稅服務的銷售額。

【案例】某房地產中介機構既提供房地產土地評估，又進行房地產銷售，如果沒有分別核算兩類業(yè)務的營業(yè)額，那么將由主管稅務機關分別核定房地產土地評估和房地產銷售的銷售額。（6）納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅。（7）納稅人提供應稅服務，開具增值稅專用發(fā)票后，提供應稅服務中止、折讓、開票有誤等情形，應當按照國家稅務總局的規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。未按照規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票的，不得扣減銷項稅額或者銷售額。發(fā)生服務中止或者折讓

納稅人提供的適用一般計稅方法計稅的應稅服務，因服務中止或者折讓而退還給購買方的增值稅額，應從當期的銷項稅額中扣減；發(fā)生服務中止、購進貨物退出、折讓而收回的增值稅額，應從當期的進項稅額中扣減。

納稅人提供應稅服務，開具增值稅專用發(fā)票后，提供應稅服務中止、折讓、開票有誤等情形，應當按照國家稅務總局的規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。未按照規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票的，不得扣減銷項稅額或者銷售額。解讀（8）納稅人提供應稅服務，將價款和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，以折扣后的價款為銷售額；未在同一張發(fā)票上分別注明的，以價款為銷售額，不得扣減折扣額。（9）試點納稅人提供應稅服務的價格明顯偏高或者偏低不具有合理商業(yè)目的，由主管稅務機關確定銷售額。主管稅務機關有權按照下列順序確定銷售（一）按照納稅人最近時期提供同類應稅服務的平均價格確定。

（二）按照其他納稅人最近時期提供同類應稅服務的平均價格確定。

（三）按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：

組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）

成本利潤率由國家稅務總局確定。

解讀：“不具有合理商業(yè)目的”

借鑒了國際稅收管理的通用概念，它是指對可能存在的以獲取稅收利益而非正常商業(yè)目的為唯一或者主要目標的行為進行限制，體現(xiàn)了公平稅負的原則。這里的“不具有合理商業(yè)目的”可以理解為主要目的在于獲得稅收利益，這些利益可以包括獲得減少、免除、推遲繳納稅款，可以包括增加返還、退稅收入，可以包括稅法規(guī)定的其他收入款項等稅收收益。（10）視同提供應稅服務

向其他單位或者個人無償提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務，但以公益活動為目的或者以社會公眾為對象的除外。當期銷項稅額2.進項稅額

在取得進項稅額時要注意：（一）產生進項稅額的行為必須是購進貨物、加工修理修配勞務和接受應稅服務；（二）支付或者負擔的進項稅額是指支付給銷貨方或者購買方自己負擔的增值稅額；（三）服務提供方、抵扣憑證開具方和付款對象應能相符。不得讓他人為自己虛開、代開。

需要強調的是：進項稅抵扣解讀

解讀：①如果是增值稅一般納稅人，將涉及進項稅額的抵扣問題；部分應稅服務改征增值稅后，對于納稅人最大的變化就是，取得的發(fā)票或合法憑證變?yōu)榱嗽鲋刀惪鄱悜{證（即納入進項稅額核算）。同時，現(xiàn)行稅法對增值稅扣稅憑證規(guī)定了認證抵扣期限。納稅人應按時合法取得增值稅扣稅憑證，并在規(guī)定的時間內認證抵扣。

②對納稅人會計核算而言，在原會計核算下，納稅人取得的票據憑證，直接計入成本費用，在新會計核算下，納稅人取得的如增值稅專用發(fā)票，根據發(fā)票注明的價款計入成本費用，發(fā)票上注明的增值稅額計入應交稅金—應交增值稅（進項稅額）。進項稅抵扣解讀

◆下列進項稅額準予從銷項稅額中抵扣：（一）從貨物銷售方、加工修理修配勞務或者應稅服務提供方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額準予抵扣。增值稅專用發(fā)票具體包括以下三種：

①《增值稅專用發(fā)票》?！对鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票》是增值稅一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務和應稅服務開具的發(fā)票。

特別注意事項

我國現(xiàn)行增值稅管理實行的是購進扣稅法，納稅人必須特別注意對相關抵扣憑證的管理，如扣稅憑證的索取、保管，按規(guī)定時限認證、抵扣等等。需要特別注意的是：增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書、運輸費用結算單據都有必須在發(fā)票開具之日起180天內認證、抵扣的時限規(guī)定。

案例18：

某地區(qū)納稅人2012年11月1日取得外購汽油增值稅專用發(fā)票，票面金額為10萬元，該納稅人于2012月12月28日認證，并于認證當月抵扣。（該張增值稅專用發(fā)票抵扣的期限是自開票之日起180天內，即抵扣的最晚期限為2013年4月29日：11月30天、12月31天、1月31天、2月28天、3月31天、4月29天）。進項稅抵扣解讀②《貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票》。是增值稅一般納稅人提供貨物運輸服務開具的發(fā)票。③《機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票》。是增值稅一般納稅人從事機動車零售業(yè)務開具的發(fā)票。（二）從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。解讀：海關進口專用繳款書目前抵扣的期限是自開具之日起180日后的第一個納稅申報期結束以前申報抵扣進項稅額。進項稅抵扣解讀（三）購進農產品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。計算公式為：進項稅額=買價×扣除率買價，是指納稅人購進農產品在農產品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的價款和按照規(guī)定繳納的煙葉稅。解讀：對于農民個人，應由收購單位向農民開具收購發(fā)票（如：目前江蘇省統(tǒng)一票種為通用機打或手工發(fā)票）。按規(guī)定憑上述憑證也可以計算進項稅額從應稅服務的銷項稅額中扣除。核定扣除。進項稅抵扣解讀

（四）接受交通運輸業(yè)服務，除取得增值稅專用發(fā)票外，按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額（主要指鐵路運輸）。

進項稅額計算公式：進項稅額=運輸費用金額×扣除率運輸費用金額，是指運輸費用結算單據上注明的運輸費用（包括鐵路臨管線及鐵路專線運輸費用）、建設基金，不包括裝卸費、保險費等其他雜費。

解讀：接受交通運輸服務，主要有以下情況：進項稅抵扣解讀①從試點的小規(guī)模納稅人接受交通運輸服務，小規(guī)模納稅人向主管稅務機關申請代開貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，受票方按照增值稅專用發(fā)票上注明的價稅合計金額和3%的扣除率計算抵扣進項稅額；如未取得代開的專用發(fā)票或取得的代開專用發(fā)票不符合規(guī)定，則不得計算抵扣進項稅額。進項稅抵扣解讀

②

從試點地區(qū)的一般納稅人接受交通運輸服務，按照其開具的增值稅專用發(fā)票上注明的進項稅額進行抵扣。（適用11%的稅率）。如未取得專用發(fā)票或取得的專用發(fā)票不符合規(guī)定，也不得計算抵扣進項稅額。

③

納稅人取得的2013年8月1日(含)以后開具的運輸費用結算單據(鐵路運輸費用結算單據除外)，不得作為增值稅扣稅憑證。

接收交通運輸勞務進項抵扣的特別規(guī)定非試點試點運輸費用金額*7%專用發(fā)票上注明的進項稅額運輸費用金額*7%未代開票不能抵！11%稅率！進項稅抵扣解讀

（五）接受境外單位或者個人提供的應稅服務，從稅務機關或者境內代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國稅收通用繳款書（以下稱通用繳款書）上注明的增值稅額。

解讀：此條款突破，新增了代扣代繳稅款的稅單可作為進項稅額抵扣憑證的規(guī)定。應稅服務的接受方取得通用繳款書包括如下兩種方式：

①境外單位或者個人在境內提供應稅服務，在境內未設有經營機構，以境內代理人為增值稅扣繳義務人情況的，由境內代理人按照規(guī)定扣繳稅款并向主管稅務機關申報繳納相應稅款，稅務機關向境內代理人出具通用繳款書。境內代理人將取得的通用繳款書轉交給接受方。接受方從境內代理人取得通用繳款書后，按照該通用繳款書上注明的增值稅額，從銷項稅額中抵扣。進項稅抵扣解讀

②境外單位或者個人在境內提供應稅服務，在境內未設有經營機構，且在境內沒有代理人，以接受方為增值稅扣繳義務人情況的，由接受方按照規(guī)定扣繳稅款并向主管稅務機關申報繳納相應稅款，稅務機關向接受方出具通用繳款書。接受方從稅務機關取得通用繳款書后，按照該通用繳款書上注明的增值稅額，從銷項稅額中抵扣。進項稅抵扣解讀

注意：原增值稅一般納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣。這意味：從13年8月1日起，增值稅一般納稅人若購摩托車、汽車、游艇，取得增值稅專用發(fā)票，其進項稅也可以抵扣了。（稅改大禮包）注意：

①納稅人憑通用繳款書抵扣進項稅額的，應當具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發(fā)票。資料不全的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

②境外單位或者個人提供應稅服務，無論以境內代理人還是接受方為增值稅扣繳義務人的，抵扣稅款方均為接受方。進項稅抵扣解讀進項稅抵扣解讀

納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國家稅務總局有關規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發(fā)票、農產品銷售發(fā)票、運輸費用結算單據和通用繳款書。（6項）具體解讀如下：進項稅抵扣解讀

解讀：①增值稅扣稅憑證由原增值稅暫行條例規(guī)定的增值稅專用發(fā)票（包括稅控系統(tǒng)開具的機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票）、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發(fā)票、農產品銷售發(fā)票以及運輸費用結算單據調整為增值稅專用發(fā)票（包括貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、稅控系統(tǒng)開具的機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票）、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發(fā)票、農產品銷售發(fā)票、運輸費用結算單據和中華人民共和國稅收通用繳款書。進項稅抵扣解讀

②從單位和個人取得的在營改增實施之日（含）以后開具的運輸費用結算單據，不得作為增值稅扣稅憑證。但其中鐵路運輸費用結算單據是例外，

由于鐵路運輸勞務目前尚未納入應稅服務征收增值稅，因此鐵路運輸勞務還是按照原有的營業(yè)稅管理辦理征收營業(yè)稅，同時使用鐵路運輸單據。鐵路運輸單據按照運輸費用金額和扣除率之間乘積計算扣除。

◆下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

（1）購進的貨物直接用于簡易計稅方法、非應稅、免稅、集體福利和個人消費的，則沒有進項稅額。

根據相關規(guī)定，屬于“用于集體福利的購進應稅服務”情形，其進項稅不得抵扣

（2）非正常損失的購進貨物及相關的加工修理修配勞務和交通運輸業(yè)服務的進項稅額不允許從銷項稅額中抵扣(變化：增加交通運輸業(yè)服務)。

非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失，以及被執(zhí)法部門依法沒收或者強令自行銷毀的貨物。

注意：這些非正常損失是由納稅人自身原因造成導致征稅對象實體的滅失，為保證稅負公平，其損失不應有國家承擔，因而納稅人無權要求抵扣進項稅額。借：待處理——流動117貸：原材料100應交稅費—增——進轉出17會計分錄為：借：待處理財產損溢(短缺數買價和進項稅)108.5

貸：庫存商品100

應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)8.5

(短缺數的進項稅額)（3）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、加工修理修配勞務或者交通運輸業(yè)服務。

【重點提示】

發(fā)生非正常損失的在產品、產成品，不能實現(xiàn)銷售，不會產生銷項稅額，所以所耗用的購進貨物已作為進項稅額抵扣的增值稅必須作為進項稅額轉出。進項稅抵扣解讀

（4）接受的旅客運輸服務的進項稅額不允許從銷項稅額中抵扣(變化)

解讀：一般意義上，旅客運輸服務主要接受對象是個人。對于一般納稅人購買的旅客運輸勞務，難以準確的界定接受勞務的對象是企業(yè)還是個人，因此，一般納稅人接受的旅客運輸勞務不得從銷項稅額中抵扣。

借：主營業(yè)務成本(其他業(yè)務成本等)

貸：銀行存款進項稅抵扣解讀第一次

（5）適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅勞務、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額＝當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+非增值稅應稅勞務營業(yè)額+免征增值稅項目銷售額）÷（當期全部銷售額+當期全部營業(yè)額）主管稅務機關可以按照上述公式依據年度數據對不得抵扣的進項稅額進行清算。具體解讀如下：進項稅抵扣解讀

【案例22】某試點物流公司為一般納稅人，既有物流運輸業(yè)務，又從事餐飲業(yè)經營等。2013年3月，實現(xiàn)不含稅運輸收入1200萬元，餐飲業(yè)收入800萬元；當月購進應稅項目和非增值稅應稅勞務共用的自來水支付價款15萬元、進項稅額0.9萬元，購進共用的電力支付價款6萬元，進項稅額無法在應稅項目和非增值稅應稅勞務之間準確劃分。則該企業(yè)3月購進自來水、電力不予抵扣的進項稅＝（0.9＋6×17%）×800÷（800＋1200）＝0.768（萬元）。進項稅抵扣解讀

（7）購進的貨物已經作了進項稅額，后來又改變用途，用于非應稅、免稅、集體福利和個人消費等，則作為進項稅額轉出。無法確定該進項稅額的，按照當期實際成本計算應扣減的進項稅額。解讀：要注意以下兩點：

進項稅抵扣解讀

①本條規(guī)定針對的是已經抵扣進項稅額然后發(fā)生改變用途的情況，但不包括尚未抵扣的用于簡易計稅方法計稅項目、免稅項目和非增值稅應稅服務的進項稅額。

②對無法確定的進項稅額，扣減的進項稅額應按當期實際成本確定，即按發(fā)生規(guī)定行為的當期實際成本計算。實際成本是企業(yè)在取得各項財產時付出的采購成本、加工成本以及達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本，是相對于歷史成本的一個概念。進項稅抵扣解讀

（8）納稅人提供應稅服務，開具增值稅專用發(fā)票后，提供應稅服務中止、折讓、開票有誤等情形，應當按照國家稅務總局的規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。未按照規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票的，不得扣減銷項稅額或者銷售額。（9）納稅人取得的2013年8月1日以后開具的運輸費用結算單據（鐵路運輸費用結算單據除外），不得作為增值稅扣稅憑證。

進項稅抵扣解讀

(10)注意事項

增值稅一般納稅人接受試點納稅人提供的應稅服務并取得增值稅扣稅憑證進行進項稅額抵扣時，應注意發(fā)票開具內容是否規(guī)范，是否屬于應稅服務范圍。納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國家稅務總局有關規(guī)定的，其進項稅額不得抵扣。還要注意，不同應稅服務匯總開具的，應附上服務項目明細清單；發(fā)票開具內容含義不明確的，應備存能夠說明業(yè)務真實內容的證明材料。具體為：進項稅抵扣解讀

一是要有真實的交易，不能虛構業(yè)務、虛報數量、虛開發(fā)票，一般不要接受上門提供的專用發(fā)票，更不能接受虛開的發(fā)票?！捌薄⒇?、款”要相一致，即購進貨物（提供勞務）、支付貨款、取得的增值稅專用發(fā)票所注明的銷售方（提供勞務方）名稱、印章與其進行實際交易的銷售方一致。否則，不僅不能抵扣進項稅，還應按稅法相關規(guī)定處理。進項稅抵扣解讀

二是發(fā)現(xiàn)對方開票有誤且不符合作廢條件的，應按規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。其中取得貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票后，需要開具紅字貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票的，實際受票方或承運人應向主管稅務機關填報《開具紅字貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票申請單》，經主管稅務機關審核后，出具《開具紅字貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票通知單》；承運方憑《開具紅字貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票通知單》，在貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票稅控系統(tǒng)中，以銷項負數開具紅字貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票。進項稅抵扣解讀

三是一般納稅人如果出現(xiàn)會計核算不健全，或者不能提供準確稅務資料，以及應當申請辦理一般納稅人資格認定而未申請的，不得抵扣進項稅。四是納稅人憑通用繳款書抵扣進項稅額的，應當具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發(fā)票，資料如果不全，其進項稅不得抵扣。

小結：進項不得抵扣事項（1）不得抵扣的進項稅額備注用于適用簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配勞務或者應稅服務1、其中涉及的固定資產、專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權、有形動產租賃，僅指專用于上述項目；2、非增值稅應稅項目，是指非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產（第1條所涉內容除外）、銷售不動產以及不動產在建工程。3、個人消費包括交際應酬消費。非正常損失的購進貨物及相關的加工修理修配勞務和交通運輸業(yè)服務非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失，以及被執(zhí)法部門依法沒收或者強令自行銷毀的貨物；非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物、加工修理修配勞務或者交通運輸業(yè)服務接受的旅客運輸服務

小結：進項不得抵扣事項（2）進項不得抵扣事項進項不得抵扣計算辦法簡易計稅方法計稅項目按以下公式計算無法劃分的不得抵扣的進項稅額，同時引入年度清算概念：不得抵扣的進項稅額＝

當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+非增值稅應稅勞務營業(yè)額+免征增值稅項目銷售額）÷（當期全部銷售額+當期全部營業(yè)額）非增值稅應稅勞務免征增值稅項目其他不得抵扣事項（改變用途）將該進項稅額從當期進項稅額中扣減；無法確定該進項稅額的，按照當期實際成本計算應扣減的進項稅額。發(fā)生服務中止、購進貨物退出、折讓而收回的增值稅額從當期的進項稅額中扣減3.一般納稅人應納稅額的計算

一般納稅人應納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額－上期留抵稅額

【案例】北京通達公司，2013年9月為試點地區(qū)營改增一般納稅人，其經營范圍主要是貨物運輸和汽車修理修配。當月，北京通達公司已開具的增值稅專用發(fā)票注明的修理業(yè)務收入為100萬元，運輸收入為120萬元，當期發(fā)生的進項稅額為28萬元，

已通過認證并在當期抵扣。上期留抵稅額10萬元，本期已通過認證。要求：請計算北京通達公司9月份應納的增值稅。解析：（1）應稅勞務的銷項稅額＝100×17%＝17（萬元）（2）應稅服務的銷項稅額＝120×11%＝13.2（萬元）

（3）當期可抵扣進項稅額＝28（萬元）（4）上期留抵稅額＝10（萬元）（5）9月份應納的增值稅={（17＋13.2）－28}－10

問：這里的10萬元是否可以這樣抵減？注意：

原增值稅一般納稅人兼有應稅服務的，截止到該地區(qū)試點實施之日前的增值稅期末留抵稅額，不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣。

納稅人兼有適用一般計稅方法計稅的應稅服務和銷售貨物或者應稅勞務的，按照銷項稅額的比例劃分應納稅額，分別作為改征增值稅和現(xiàn)行增值稅收入入庫。

1．計算原則（1）當期應納稅額＞0時，才涉及上述方式的計算。（2）按比例劃分是應納稅額，不是進項額的劃分，所以要算出企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅的應納稅額，再去劃分。

2.計算步驟

（1）未抵減掛賬留抵稅額條件下，計算企業(yè)整體應納稅額。

應納稅額＝100×17%＋120×11%－28

＝30.2－28

＝2.2（萬元）

注意：

試點以后企業(yè)存在的上期留抵稅額，不是“留抵稅額”；（2）計算銷項稅額比例。

銷售貨物和提供勞務的銷項稅額比重

＝100×17%÷（100×17%＋120×11%）

＝56%（3）未抵減掛賬留抵稅額條件下，按照比例計算應稅貨物和勞務的應納稅額；

銷售貨物和提供勞務的應納稅額

＝2.2×56%

＝1.232（萬元）（4）抵減掛賬留抵稅額條件下，計算可抵減的掛賬留抵稅額。

比較未抵減掛賬留抵稅額時貨物和勞務的應納稅額與上期留抵稅額（本年累計），取小值；

1.232＜10，本期可以抵減的留抵稅額為1.232萬元。（5）整體計算應納稅額及期末留抵稅額。當期實際應納稅額

＝100×17%＋120×11%－28－1.232

＝0.968（萬元）

期末留抵稅額

＝10－1.232

＝8.768（萬元）合并定價方法銷售額＝含稅銷售額÷（1＋征收率）

應納稅額=銷售額×征收率（二）簡易計稅方法應納稅額銷售額

簡易計稅辦法是相對于一般計稅辦法（應納稅額=銷項稅額—進項稅額）而言的，簡易計稅方法的應納稅額，是指按照銷售額和增值稅征收率計算的增值稅額，不得抵扣進項稅額。營改增試點納稅人簡易計稅辦法征收率為3%。1.簡易計稅方法適用對象：（1）小規(guī)模納稅人提供應稅服務的（3%）（2）試點納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運輸服務（包括：輪客渡、公交客運、軌道交通、出租車、長途客運、班車、地鐵、城市輕軌服務）），可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。

注意：納稅人對已是否按照簡易計稅方法計稅是有選擇權的，可以按照選擇執(zhí)行，也可以選擇不執(zhí)行。但一經選擇，36個月內不得變更。(3)租賃業(yè)務

試點納稅人中的一般納稅人，以試點實施之前購進或者自制的有形動產為標的物提供的經營租賃服務，試點期間可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅。（4）銷售使用過的固定資產試點的一般納稅人銷售自己使用過的2013年8月1日（含）以后購進或自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；銷售自己使用過的2012年12月31日（含）以前購進或者自制的固定資產，按照4％征收率減半征收增值稅。（6）國際運輸服務未與我國政府達成雙邊運輸免稅安排的國家和地區(qū)的單位或者個人，向境內單位或者個人提供的國際運輸服務，符合有關規(guī)定的，試點期間扣繳義務人暫按3%的征收率代扣代繳增值稅。（7）經營生物制品屬于增值稅一般納稅人的藥品經營企業(yè)銷售生物制品，可以選擇簡易辦法按照生物制品銷售額和3%的征收率計算繳納增值稅。

（8）一般納稅人銷售貨物屬于下列情形之一的，暫按簡易辦法依照4%征收率計算繳納增值稅：寄售商店代銷寄售物品（包括居民個人寄售的物品在內）；典當業(yè)銷售死當物品；經國務院或國務院授權機關批準的免稅商店零售的免稅品。

一般納稅人銷售自產的下列貨物，可選擇按照簡易辦法依照6%征收率計算繳納增值稅。并且選擇簡易辦法計算繳納增值稅后，36個月內不得變更。

①縣級及縣級以下小型水力發(fā)電單位生產的電力。小型水力發(fā)電單位，是指各類投資主體建設的裝機容量為5萬千瓦以下（含5萬千瓦）的小型水力發(fā)電單位。

②建筑用和生產建筑材料所用的砂、土、石料。

③以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產的磚、瓦、石灰（不含粘土實心磚、瓦）。④用微生物、微生物代謝產物、動物毒素、人或動物的血液或組織制成的生物制品⑤自來水。⑥商品混凝土（僅限于以水泥為原料生產的水泥混凝土）。（9）中外合作油（氣）田開采的原油、天然氣按實物征收增值稅，征收率為5%，并按現(xiàn)行規(guī)定征收礦區(qū)使用費，暫不征收資源稅。在計征增值稅時，不抵扣進項稅額。原油、天然氣出口時不予退稅。中國海洋石油總公司海上自營油田比照上述規(guī)定執(zhí)行。2.計算公式應納稅額=銷售額×征收率

銷售額＝含稅銷售額÷（1＋征收率）

需要注意的是：銷售額的計算與營業(yè)稅營業(yè)額的計算區(qū)別很大。代理、倉儲納稅人，過去按服務業(yè)5%的稅率繳納營業(yè)稅。試點后如果是小規(guī)模納稅人，征收率降到3%，實際稅負下降幅度41.75%。

3.納稅人提供的適用簡易計稅方法計稅的應稅服務，因服務中止或者折讓而退還給接受方的銷售額，應當從當期銷售額中扣減?？蹨p當期銷售額后仍有余額造成多繳的稅款，可以從以后的應納稅額中扣減。

解讀：該條款比現(xiàn)行增值稅有關規(guī)定更加完善，增加了因服務中止或者折讓發(fā)生銷售額不足扣減的處理規(guī)定。

①當納稅人提供的是用簡易計稅方法計稅的應稅服務并收取價款后，由于提供服務質量不符合要求等合理原因發(fā)生服務中止或者折讓而退還銷售額的，所退金額可以在退還當期扣減銷售額。如果退還當期的銷售額不足扣減，多繳稅款的剩余部分可以從以后的應納稅額中扣減。

②對小規(guī)模納稅人提供應稅服務并收取價款后，發(fā)生服務中止或者折讓而退還銷售額給接受方，如果小規(guī)模納稅人已就該項業(yè)務委托稅務機關為其代開了增值稅專用發(fā)票的，則小規(guī)模納稅人必須從接受方相應取得《開具紅字增值稅專用發(fā)票通知單》，并將《通知單》交代開稅務機關后，方可扣減當期銷售額；小規(guī)模納稅人未相應取得《通知單》的，或者未將《通知單》交代開稅務機關的，均不得扣減當期銷售額總結：在營業(yè)稅改增值稅的過程中，有些企業(yè)可以抵扣的項目不夠，考慮到要減輕納稅人稅負，政策規(guī)定，符合條件的一般納稅人，根據相關規(guī)定可以選擇簡易計稅方式。針對無法提供可抵扣進項的企業(yè)，簡易征收實際上就是一種稅收優(yōu)惠方式。

（三）增值稅差額征稅辦法

問題：營改增前以差額計稅的營業(yè)稅納稅人，在營改增后成為增值稅納稅人的，是否還可以差額計算增值稅？

注意！目前按照國家有關規(guī)定，只保留了有形動產融資租賃差額計稅，其他均不可以

有形動產融資租賃，是指具有融資性質和所有權轉移特點的有形動產租賃業(yè)務活動。即出租人根據承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入有形動產租賃給承租人，合同期內設備所有權屬于出租人，承租人只擁有使用權，合同期滿付清租金后，承租人有權按照殘值購入有形動產，以擁有其所有權。不論出租人是否將有形動產殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃。

經中國人民銀行、外經貿部和國家經貿委批準經營融資租賃業(yè)務的單位從事融資租賃業(yè)務的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔的貸款利息、關稅、進口環(huán)節(jié)消費稅、安裝費、保險費后的余額為營業(yè)額。（注意無購買價。）2023/2/1157出口勞務免抵退+免稅（0稅率與免稅）實行“營改增”改革試點后，對國際運輸服務和研發(fā)設計服務實行服務貿易出口退稅政策，對技術轉讓、技術咨詢、鑒證咨詢等服務貿易出口實行免稅政策。2023/2/1158增值稅0稅率—免抵退一、單位和個人提供的國際運輸服務、向境外單位提供的研發(fā)服務和設計服務適用增值稅零稅率。（一）國際運輸服務，是指：1.在境內載運旅客或者貨物出境；2.在境外載運旅客或者貨物入境；3.在境外載運旅客或者貨物。2023/2/1159（二）單位和個人適用增值稅零稅率，以水路運輸方式提供國際運輸服務的，應當取得《國際船舶運輸經營許可證》；以陸路運輸方式提供國際運輸服務的，應當取得《道路運輸經營許可證》和《國際汽車運輸行車許可證》，且《道路運輸經營許可證》的經營范圍應當包括“國際運輸”；以航空運輸方式提供國際運輸服務的，應當取得《公共航空運輸企業(yè)經營許可證》且其經營范圍應當包括“國際航空客貨郵運輸業(yè)務”。（三）向境外單位提供的設計服務，不包括對境內不動產提供的設計服務。2023/2/1160二、單位和個人提供適用零稅率的應稅服務，如果屬于適用增值稅一般計稅方法的，實行免抵退稅辦法，退稅率為其按規(guī)定適用的增值稅稅率；如果屬于適用簡易計稅方法的，實行免征增值稅辦法。三、單位和個人提供適用零稅率的應稅服務，按月向主管退稅的稅務機關申報辦理增值稅免抵退稅或免稅手續(xù)。具體管理辦法由國家稅務總局商財政部另行制定。2023/2/1161免征增值稅（進項稅額不抵扣）四、單位和個人提供的下列應稅服務免征增值稅，但財政部和國家稅務總局規(guī)定適用零稅率的除外：

（一）工程、礦產資源在境外的工程勘察勘探服務。

（二）會議展覽地點在境外的會議展覽服務。

（三）存儲地點在境外的倉儲服務。

（四）標的物在境外使用的有形動產租賃服務。

（五）符合本通知第一條第（一）項規(guī)定但不符合第一條第（二）項規(guī)定條件的國際運輸服務。2023/2/1162（六）向境外單位提供的下列應稅服務：1.技術轉讓服務、技術咨詢服務、合同能源管理服務、軟件服務、電路設計及測試服務、信息系統(tǒng)服務、業(yè)務流程管理服務、商標著作權轉讓服務、知識產權服務、物流輔助服務（倉儲服務除外）、認證服務、鑒證服務、咨詢服務。但不包括：合同標的物在境內的合同能源管理服務，對境內貨物或不動產的認證服務、鑒證服務和咨詢服務。2.廣告投放地在境外的廣告服務。2023/2/1163免抵退方法（選學的新業(yè)務）免抵退稅辦法——零稅率應稅服務提供者提供零稅率應稅服務，免征增值稅，相應的進項稅額抵減應納增值稅額（不包括適用增值稅即征即退、先征后退政策的應納增值稅額），未抵減完的部分予以退還。2023/2/1164（一）零稅率應稅服務當期應納稅額的計算：當期應納稅額＝當期內銷銷售額×征稅率－當期進項稅額一上期留抵稅額（二）零稅率應稅服務當期免抵退稅額的計算：當期零稅率應稅服務免抵退稅額＝當期零稅率應稅服務免抵退稅計稅價格×外匯人民幣牌價×零稅率應稅服務退稅率2023/2/1165（三）當期應退稅額和當期免抵稅額的計算：1.當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額時，當期應退稅額＝當期期末留抵稅額當期免抵稅額＝當期免抵退稅額－當期應退稅額下期留抵稅額=02.當期期末留抵稅額>當期免抵退稅額時，當期應退稅額＝當期免抵退稅額當期免抵稅額＝0下期留抵稅額=當期期末留抵稅額－當期免抵退稅額時。免抵退舉例某高新技術研發(fā)公司為增值稅一般納稅人，從事自主研發(fā)、設計軟件并委托其他企業(yè)生產加工后收回出口業(yè)務，擁有進出口經營權并辦了了出口退（免）稅認定手續(xù)。2013年4月，該公司報關出口了一批100萬美元自主研發(fā)委托加工收回的A產品，根據稅法規(guī)定，該產品可以享受抵退稅政策。同時，該公司在2月與國外客戶簽訂了一份軟件研發(fā)項目的合同，技術出口合同登記證上的成交價格為200萬美元。按照合同規(guī)定，研發(fā)軟件必須在4月交付使用，現(xiàn)已完成，過完客戶支付了