房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)全程會計核算與稅收疑難問題歐理平重慶理工大學會計學篇1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計規(guī)范概述《企業(yè)會計制度》（？）《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》（2015年3月廢除）《企業(yè)會計準則（2006）》關于公布若干廢止和失效的會計準則制度類規(guī)范性文件目錄的通知財會〔2015〕3號6.財政部關于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》的通知(財會字〔1993〕2號)關于網(wǎng)上申報系統(tǒng)6月1日起停止接收《企業(yè)會計制度》財務報表的通知

尊敬的納稅人：

為了確?！镀髽I(yè)會計準則》及《小企業(yè)會計準則》在我市企業(yè)中有效的貫徹實施，根據(jù)寧波市財政局、寧波市國家稅務局、寧波市地方稅務局《關于企業(yè)會計準則、小企業(yè)會計準則實施有關問題的通知》（甬財政發(fā)[2013]189號）文件規(guī)定，2013年5月1日起，國稅、地稅部門網(wǎng)上納稅申報系統(tǒng)統(tǒng)一接收《企業(yè)會計準則》、《小企業(yè)會計準則》格式的報表。我局決定自6月1日起，網(wǎng)上申報系統(tǒng)將報送的財務報表進行控制，停止接收適用《企業(yè)會計制度》的財務報表。如果執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和行業(yè)會計制度的企業(yè)，仍采用網(wǎng)上申報的，請自行將財務報表項目轉換為適用《企業(yè)會計準則》或《小企業(yè)會計準則》格式的財務報表，或采用上門申報，報送紙質會計報表。

衷心感謝您對我們工作的支持和配合！

寧波市地方稅務局

二0一三年五月八日2.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計特殊問題

存貨：其他企業(yè)擁有的土地使用權一般作為無形資產(chǎn)核算，而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是作為存貨核算；且借款費用可以進行資本化。開發(fā)成本==》開發(fā)產(chǎn)品==》主營業(yè)務收入

收入：收入形式具有多樣性包括土地、商品房、配套設施等；銷售多采用預售，屬于遠期交易，造成收款期與房屋交付期不一致。3.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收特殊問題預收賬款：營業(yè)稅、土增稅、所得稅所得稅：業(yè)務招待費扣除

廣宣費扣除預提配套設施費等問題4.主要內容結構：

籌建==》設立==》拿地==》開發(fā)==》預售==》竣工銷售==》清算分配第一講：企業(yè)籌建期間會計、稅收問題一、財務和稅法上如何劃分籌建期間？（1）對籌建期間劃分，會計制度無明確規(guī)定。

開始：投資協(xié)議\合同？

截止：開始生產(chǎn)經(jīng)營？開始簽訂合同？財工字［1995］223號第1條：中外合資、合作經(jīng)營企業(yè)：自簽訂合同之日起至企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試營業(yè)）為止期間為籌建期。外資企業(yè)：自我國有關部門批準成立之日起至開始生產(chǎn)經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試營業(yè)）為止期間為籌建期。開始？核名？批準？《公司登記管理條例》第十七條設立公司應當申請名稱預先核準。法律、行政法規(guī)或者國務院決定規(guī)定設立公司必須報經(jīng)批準，或者公司經(jīng)營范圍中屬于法律、行政法規(guī)或者國務院決定規(guī)定在登記前須經(jīng)批準的項目的，應當在報送批準前辦理公司名稱預先核準，并以公司登記機關核準的公司名稱報送批準。第十九條預先核準的公司名稱保留期為6個月。預先核準的公司名稱在保留期內，不得用于從事經(jīng)營活動，不得轉讓。開始？營業(yè)執(zhí)照？第三條公司經(jīng)公司登記機關依法登記，領取《企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照》，方取得企業(yè)法人資格。自本條例施行之日起設立公司，未經(jīng)公司登記機關登記的，不得以公司名義從事經(jīng)營活動。截止

提法一：《國家稅務總局關于印發(fā)〈稅收減免管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2005〕129號第十五條第（二）款規(guī)定：新辦企業(yè)減免稅執(zhí)行起始時間的生產(chǎn)經(jīng)營之日是指納稅人取得第一筆收入之日。

提法二：《關于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復》國稅函[2003]1239號規(guī)定：對新辦企業(yè)、單位開業(yè)之日的執(zhí)行口徑統(tǒng)一為納稅人取得營業(yè)執(zhí)照上標明的設立日期。

提法三：國稅總局2010年04月27日回復：企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度”，應是指企業(yè)的各項資產(chǎn)投入使用開始的年度，或者對外經(jīng)營活動開始年度。截止國稅發(fā)[1997]191號[全文失效]，第六條如下：關于新辦企業(yè)、單位開業(yè)之日計算問題財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（[94]財稅字第001號）對新辦企業(yè)、單位開業(yè)之日有多種提法，為便于各地具體執(zhí)行和掌握，對新辦企業(yè)、單位開業(yè)之日的執(zhí)行口徑，統(tǒng)一為納稅人從生產(chǎn)經(jīng)營之日起開始計算。生產(chǎn)經(jīng)營之日，是指從納稅人開始從事生產(chǎn)經(jīng)營的當天算起，包括試營業(yè)。《關于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復》國稅函[2003]1239號，：《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干業(yè)務問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕191號）執(zhí)行以來，各地對新辦企業(yè)、單位生產(chǎn)經(jīng)營之日理解不一，為便于各地具體執(zhí)行和掌握，對新辦企業(yè)、單位開業(yè)之日的執(zhí)行口徑統(tǒng)一為納稅人取得營業(yè)執(zhí)照上標明的設立日期?！秶叶悇湛偩株P于印發(fā)〈稅收減免管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2005〕129號）：

第十五條減免稅起始時間的計算按以下規(guī)定執(zhí)行：

（一）法律、法規(guī)及國家有關稅收政策有規(guī)定的，按有關規(guī)定執(zhí)行。

（二）規(guī)定新辦企業(yè)減免稅執(zhí)行起始時間的生產(chǎn)經(jīng)營之日是指納稅人取得第一筆收入之日。國稅總局2010年04月27日回復：

企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度”，應是指企業(yè)的各項資產(chǎn)投入使用開始的年度，或者對外經(jīng)營活動開始年度?！苯刂归_始計算損益年度？總局2010年9月7日答疑：房地產(chǎn)企業(yè)開始經(jīng)營年度為開始計算損益年度，不是營業(yè)執(zhí)照日期也不是取得第一筆經(jīng)營收入日期。討論建一個養(yǎng)雞場買小雞==》養(yǎng)大==》下單==》賣雞蛋房地產(chǎn)企業(yè)公司注冊拿地==》項目許可證==》修房==》出售二、籌建期間發(fā)生的開辦費如何進行會計處理？

《企業(yè)會計準則—應用指南》:管理費用科目使用說明

（一）企業(yè)在籌建期間內發(fā)生的開辦費，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)成本的借款費用等在實際發(fā)生時，借：管理費用——開辦費貸：“銀行存款”

國稅函[2009]98號《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》第九條：關于開（籌）辦費的處理，新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。企業(yè)所得稅法第十三條在計算應納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準予扣除：

（一）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；

（二）租入固定資產(chǎn)的改建支出；

（三）固定資產(chǎn)的大修理支出；

（四）其他應當作為長期待攤費用的支出。實施條例第七十條企業(yè)所得稅法第十三條第(四)項所稱其他應當作為長期待攤費用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。四、籌建期間發(fā)生的業(yè)務招待費等三項費用如何處理？總局公告2012年第15號：企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關的業(yè)務招待費支出，可按實際發(fā)生額60%計入企業(yè)籌辦費，并按有關規(guī)定在稅前扣除。企業(yè)籌建期間，發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關規(guī)定在稅前扣除。中國稅務2013年第3期總局所得稅司“納稅人不可不知的所得稅新政”：企業(yè)在籌辦期發(fā)生的包括業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費等費用，屬籌辦費范疇，根據(jù)國稅函[2009]98號規(guī)定，企業(yè)可選擇經(jīng)營開始年度一次性攤銷或平均三年攤銷。討論：分段計算？五、籌建期間企業(yè)所得稅的虧損應如何處理？國稅函[2010]79號

2010-02-22

企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營年度，為開始計算企業(yè)損益年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當期虧損，應按國稅函[2009]98號第9條規(guī)定執(zhí)行。（即企業(yè)可在開始經(jīng)營之日當年一次性扣除，也可自支出發(fā)生月份次月起，分期攤銷，攤銷年限不低于3年。）（）六、籌建期間的票據(jù)處理籌建期間以發(fā)起人名義取得發(fā)票，是否可在設立后企業(yè)作開辦費扣除？

1.《企業(yè)所得稅法》第八條：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的成本費用可扣除。

2.法釋[2011]3號：發(fā)起人在企業(yè)籌建期間以自己名義對外簽訂合同的權利和義務由設立后企業(yè)承繼?！窘Y論】：？

案例例：某房地產(chǎn)企業(yè)2013年3月籌建，歷時15個月。2013年3-12月籌建期發(fā)生開辦費200萬元，其中業(yè)務招待費10萬元、廣告宣傳費30萬元。

2014年1至5月籌建期發(fā)生開辦費300萬元，其中業(yè)務招待費20萬元、廣告宣傳費40萬元。2014年6月開始生產(chǎn)經(jīng)營。此外：

2013年6月投資方因投入資本自行籌措款項支付利息8萬元。

2014年3月，購建固定資產(chǎn)支付設計費、部分材料費10萬元該企業(yè)選用開始經(jīng)營之日當年一次性扣除開辦費。該企業(yè)執(zhí)行會計準則核算。該企業(yè)執(zhí)行會計準則核算。實際發(fā)生開辦費500萬借：管理費用500

貸：銀行存款500該企業(yè)選用開始經(jīng)營之日當年一次性扣除開辦費。作為長期待攤，分三年扣除第二講：房地產(chǎn)企業(yè)設立環(huán)節(jié)會計與稅收問題一、一般會計處理《公司法》第27條：股東可用貨幣出資，也可用實物、知識產(chǎn)權、土地使用權等可用貨幣估價并可依法轉讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作出資的財產(chǎn)除外。

借：資產(chǎn)貸：實收資本

資本公積——資本溢價城市房地產(chǎn)管理條例第五條設立房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，除應當符合有關法律、行政法規(guī)規(guī)定的企業(yè)設立條件外，還應當具備下列條件：

（一）有100萬元以上的注冊資本；

（二）有4名以上持有資格證書的房地產(chǎn)專業(yè)、建筑工程專業(yè)的專職技術人員，2名以上持有資格證書的專職會計人員。

省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以根據(jù)本地方的實際情況，對設立房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的注冊資本和專業(yè)技術人員的條件作出高于前款的規(guī)定。

第八條房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應當自領取營業(yè)執(zhí)照之日起30日內，持下列文件到登記機關所在地的房地產(chǎn)開發(fā)主管部門備案：

（一）營業(yè)執(zhí)照復印件；

（二）企業(yè)章程；

（三）驗資證明；

（四）企業(yè)法定代表人的身份證明；

（五）專業(yè)技術人員的資格證書和聘用合同。新公司法第二十六條有限責任公司的注冊資本為在公司登記機關登記的全體股東認繳的出資額。

法律、行政法規(guī)以及國務院決定對有限責任公司注冊資本實繳、注冊資本最低限額另有規(guī)定的，從其規(guī)定。第二十八條股東應當按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認繳的出資額。股東以貨幣出資的，應當將貨幣出資足額存入有限責任公司在銀行開設的賬戶；以非貨幣財產(chǎn)出資的，應當依法辦理其財產(chǎn)權的轉移手續(xù)。

公司登記管理條例

第九條公司的登記事項包括：

(一)名稱；

(二)住所；

(三)法定代表人姓名；

(四)注冊資本；

(五)公司類型；

(六)經(jīng)營范圍；

(七)營業(yè)期限；

(八)有限責任公司股東或者股份有限公司發(fā)起人的姓名或者名稱。討論借：銀行存款

貸：實收資本還是：借：銀行存款

其他應收款

貸：實收資本印花稅問題衍生——股權轉讓（非上市公司）國稅發(fā)[1991]155號第十條，“財產(chǎn)所有權”轉移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機關登記注冊的動產(chǎn)、不動產(chǎn)的所有權轉移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權轉讓所立的書據(jù)。稅率：產(chǎn)權轉移書據(jù)應按所載金額的萬分之五貼花。討論：(1)原兩自然人投資100萬（各50萬），現(xiàn)在用62萬轉讓給一個企業(yè)。問題：印花稅計稅基礎。（2）原認繳金額2億，實際出資0.現(xiàn)以0對價轉讓。

問題：印花稅計稅基礎？二、非貨幣性資產(chǎn)出資問題（非土地使用權）會計處理誤區(qū)：非貨幣性資產(chǎn)交換？投資方：長期股權投資=投出資產(chǎn)公允價值+相關稅費借：長投

貸：資產(chǎn)

資產(chǎn)處置損益

法定登記財產(chǎn)\非法定登記財產(chǎn)差異公司法：第二十七條股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財產(chǎn)除外。

對作為出資的非貨幣財產(chǎn)應當評估作價，核實財產(chǎn)，不得高估或者低估作價。法律、行政法規(guī)對評估作價有規(guī)定的，從其規(guī)定。

第二十八條股東應當按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認繳的出資額。股東以貨幣出資的，應當將貨幣出資足額存入有限責任公司在銀行開設的賬戶；以非貨幣財產(chǎn)出資的，應當依法辦理其財產(chǎn)權的轉移手續(xù)。投資方增值稅根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（一）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（二）銷售代銷貨物；（三）設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；以機器設備為例一般納稅人已經(jīng)抵扣：正常納稅（17%）未抵扣：3%，減按2%小規(guī)模納稅人：

3%，減按2%個人？投出方企業(yè)所得稅：財稅〔2014〕116號：財政部國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知財政部國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知——財稅〔2014〕116號一、居民企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

二、企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應對非貨幣性資產(chǎn)進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得。

企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應于投資協(xié)議生效并辦理股權登記手續(xù)時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉讓收入的實現(xiàn)。

三、企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資而取得被投資企業(yè)的股權，應以非貨幣性資產(chǎn)的原計稅成本為計稅基礎，加上每年確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，逐年進行調整。

被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎，應按非貨幣性資產(chǎn)的公允價值確定。

四、企業(yè)在對外投資5年內轉讓上述股權或投資收回的，應停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內尚未確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，在轉讓股權或投資收回當年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)在計算股權轉讓所得時，可按本通知第三條第一款規(guī)定將股權的計稅基礎一次調整到位。

企業(yè)在對外投資5年內注銷的，應停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內尚未確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，在注銷當年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業(yè)所得稅。

五、本通知所稱非貨幣性資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。

本通知所稱非貨幣性資產(chǎn)投資，限于以非貨幣性資產(chǎn)出資設立新的居民企業(yè)，或將非貨幣性資產(chǎn)注入現(xiàn)存的居民企業(yè)。

六、企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資，符合《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）等文件規(guī)定的特殊性稅務處理條件的，也可選擇按特殊性稅務處理規(guī)定執(zhí)行。

七、本通知自2014年1月1日起執(zhí)行。本通知發(fā)布前尚未處理的非貨幣性資產(chǎn)投資，符合本通知規(guī)定的可按本通知執(zhí)行。

財政部國家稅務總局

2014年12月31日財政部國家稅務總局關于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關個人所得稅政策的通知——財稅〔2015〕41號

一、個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個人轉讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時發(fā)生。對個人轉讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應按照“財產(chǎn)轉讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。二、個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應按評估后的公允價值確認非貨幣性資產(chǎn)轉讓收入。非貨幣性資產(chǎn)轉讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費后的余額為應納稅所得額。個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應于非貨幣性資產(chǎn)轉讓、取得被投資企業(yè)股權時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉讓收入的實現(xiàn)。

三、個人應在發(fā)生上述應稅行為的次月15日內向主管稅務機關申報納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關備案后，自發(fā)生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內（含）分期繳納個人所得稅。四、個人以非貨幣性資產(chǎn)投資交易過程中取得現(xiàn)金補價的，現(xiàn)金部分應優(yōu)先用于繳稅；現(xiàn)金不足以繳納的部分，可分期繳納。個人在分期繳稅期間轉讓其持有的上述全部或部分股權，并取得現(xiàn)金收入的，該現(xiàn)金收入應優(yōu)先用于繳納尚未繳清的稅款。

五、本通知所稱非貨幣性資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括股權、不動產(chǎn)、技術發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)。本通知所稱非貨幣性資產(chǎn)投資，包括以非貨幣性資產(chǎn)出資設立新的企業(yè)，以及以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)增資擴股、定向增發(fā)股票、股權置換、重組改制等投資行為。六、本通知規(guī)定的分期繳稅政策自2015年4月1日起施行。對2015年4月1日之前發(fā)生的個人非貨幣性資產(chǎn)投資，尚未進行稅收處理且自發(fā)生上述應稅行為之日起期限未超過5年的，可在剩余的期限內分期繳納其應納稅款。

財政部國家稅務總局

2015年3月30日

投出房個人所得稅：財政部國家稅務總局關于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關個人所得稅政策的通知——財稅〔2015〕41號

國家稅務總局關于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關個人所得稅征管問題的公告——國家稅務總局公告2015年第20號

為落實國務院第83次常務會議決定，鼓勵和引導民間個人投資，根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則、《財政部國家稅務總局關于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號）規(guī)定，現(xiàn)就落實個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關個人所得稅征管問題公告如下：

一、非貨幣性資產(chǎn)投資個人所得稅以發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資行為并取得被投資企業(yè)股權的個人為納稅人。

二、非貨幣性資產(chǎn)投資個人所得稅由納稅人向主管稅務機關自行申報繳納。

三、納稅人以不動產(chǎn)投資的，以不動產(chǎn)所在地地稅機關為主管稅務機關；納稅人以其持有的企業(yè)股權對外投資的，以該企業(yè)所在地地稅機關為主管稅務機關；納稅人以其他非貨幣資產(chǎn)投資的，以被投資企業(yè)所在地地稅機關為主管稅務機關。

四、納稅人非貨幣性資產(chǎn)投資應納稅所得額為非貨幣性資產(chǎn)轉讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費后的余額。

五、非貨幣性資產(chǎn)原值為納稅人取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。

納稅人無法提供完整、準確的非貨幣性資產(chǎn)原值憑證，不能正確計算非貨幣性資產(chǎn)原值的，主管稅務機關可依法核定其非貨幣性資產(chǎn)原值。

六、合理稅費是指納稅人在非貨幣性資產(chǎn)投資過程中發(fā)生的與資產(chǎn)轉移相關的稅金及合理費用。

三、土地使用權出資問題（一）會計處理

同上，需要辦理產(chǎn)權登記手續(xù)（二）土地使用權出資的稅務處理。1、土地使用權投資營業(yè)稅政策——投出方財稅[2002]191號以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征營業(yè)稅。

2、土地使用權出資土地增值稅政策——投出方財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知[條款失效]財稅字[1995]48號

一、[條款失效]關于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的征免稅問題

對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉讓的，應征收土地增值稅。財政部國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知[條款失效]財稅[2006]21號

五、關于以房地產(chǎn)進行投資或聯(lián)營的征免稅問題

對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。財政部

國家稅務總局關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知財稅[2015]5號

一、按照《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，非公司制企業(yè)整體改建為有限責任公司或者股份有限公司，有限責任公司（股份有限公司）整體改建為股份有限公司（有限責任公司）。對改建前的企業(yè)將國有土地、房屋權屬轉移、變更到改建后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

本通知所稱整體改建是指不改變原企業(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權利、義務的行為。

二、按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將國有土地、房屋權屬轉移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

三、按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設為兩個或兩個以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將國有土地、房屋權屬轉移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。四、單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

五、上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。

六、企業(yè)改制重組后再轉讓國有土地使用權并申報繳納土地增值稅時，應以改制前取得該宗國有土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關費用，作為該企業(yè)“取得土地使用權所支付的金額”扣除。企業(yè)在重組改制過程中經(jīng)省級以上（含省級）國土管理部門批準，國家以國有土地使用權作價出資入股的，再轉讓該宗國有土地使用權并申報繳納土地增值稅時，應以該宗土地作價入股時省級以上（含省級）國土管理部門批準的評估價格，作為該企業(yè)“取得土地使用權所支付的金額”扣除。辦理納稅申報時，企業(yè)應提供該宗土地作價入股時省級以上（含省級）國土管理部門的批準文件和批準的評估價格，不能提供批準文件和批準的評估價格的，不得扣除。八、本通知執(zhí)行期限為2015年1月1日至2017年12月31日?！敦斦繃叶悇湛偩株P于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）第一條、第三條，《財政部國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）第五條同時廢止。3、土地投資企業(yè)所得稅政策：（1）土地投資是否屬所得稅應稅范圍？（2）土地投資中轉讓收入其價值如何確定？（3）總局公告2015年第33號2015-5-8自2014年1月1日起，查賬征收居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，可自確認非貨幣性資產(chǎn)轉讓收入年度起不超過連續(xù)5個納稅年度期間內，分期均勻計入相應年度應納稅所得額。關聯(lián)企業(yè)間發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資行為，投資協(xié)議生效后12個月內尚未完成股權變更登記手續(xù)的，于投資協(xié)議生效時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉讓收入實現(xiàn)。企業(yè)選擇適用不超過連續(xù)5個納稅年度期間內，分期均勻計入相應年度應納稅所得額稅務處理，應在非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得遞延確認期間每年企業(yè)所得稅匯算清繳時，填報《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》（A類，2014年版）中“A105100企業(yè)重組納稅調整明細表”第13行“其中：以非貨幣性資產(chǎn)對外投資”相關欄目，并向主管稅務機關報送《非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅調整明細表》5、土地投資契稅政策——接受方《契稅暫這行條例實施細則》：土地、房屋權屬以下列方式轉移的，視同土地使用權轉讓…..：以土地、房屋權屬作價投資、入股。財政部、國家稅務總局關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知財稅[2012]4號

2012.1.12

（財稅[2015]37號關于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知）各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局）、地方稅務局，西藏、寧夏、青海?。ㄗ灾螀^(qū)）國家稅務局，新疆生產(chǎn)建設兵團財務局：

為了支持企業(yè)、事業(yè)單位改革，促進國民經(jīng)濟持續(xù)、健康發(fā)展，現(xiàn)就企業(yè)、事業(yè)單位改制重組等涉及的契稅政策通知如下：一、企業(yè)公司制改造

非公司制企業(yè)，按照《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，整體改建為有限責任公司（含國有獨資公司）或股份有限公司，有限責任公司整體改建為股份有限公司，股份有限公司整體改建為有限責任公司的，對改建后的公司承受原企業(yè)土地、房屋權屬，免征契稅。上述所稱整體改建是指不改變原企業(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權利、義務的行為。

非公司制國有獨資企業(yè)或國有獨資有限責任公司，以其部分資產(chǎn)與他人組建新公司，且該國有獨資企業(yè)（公司）在新設公司中所占股份超過50%的，對新設公司承受該國有獨資企業(yè)（公司）的土地、房屋權屬，免征契稅。國有控股公司以部分資產(chǎn)投資組建新公司，且該國有控股公司占新公司股份超過85%的，對新公司承受該國有控股公司土地、房屋權屬，免征契稅。上述所稱國有控股公司，是指國家出資額占有限責任公司資本總額超過50%，或國有股份占股份有限公司股本總額超過50%的公司。八、資產(chǎn)劃轉

對承受縣級以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進行行政性調整、劃轉國有土地、房屋權屬的單位，免征契稅。同一投資主體內部所屬企業(yè)之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。財稅[2012]4號財政部、國家稅務總局關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知已到期財政部國家稅務總局關于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知財稅[2015]37號

2015.3.31為貫徹落實《國務院關于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》（國發(fā)[2014]14號），繼續(xù)支持企業(yè)、事業(yè)單位改制重組，現(xiàn)就企業(yè)、事業(yè)單位改制重組涉及的契稅政策通知如下：

一、企業(yè)改制

企業(yè)按照《中華人民共和國公司法》有關規(guī)定整體改制，包括非公司制企業(yè)改制為有限責任公司或股份有限公司，有限責任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責任公司，原企業(yè)投資主體存續(xù)并在改制（變更）后的公司中所持股權（股份）比例超過75%，且改制（變更）后公司承繼原企業(yè)權利、義務的，對改制（變更）后公司承受原企業(yè)土地、房屋權屬，免征契稅。

二、事業(yè)單位改制

事業(yè)單位按照國家有關規(guī)定改制為企業(yè)，原投資主體存續(xù)并在改制后企業(yè)中出資（股權、股份）比例超過50%的，對改制后企業(yè)承受原事業(yè)單位土地、房屋權屬，免征契稅。

三、公司合并

兩個或兩個以上的公司，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續(xù)的，對合并后公司承受原合并各方土地、房屋權屬，免征契稅。四、公司分立

公司依照法律規(guī)定、合同約定分立為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對分立后公司承受原公司土地、房屋權屬，免征契稅。五、企業(yè)破產(chǎn)

企業(yè)依照有關法律法規(guī)規(guī)定實施破產(chǎn)，債權人（包括破產(chǎn)企業(yè)職工）承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務的土地、房屋權屬，免征契稅；對非債權人承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權屬，凡按照《中華人民共和國勞動法》等國家有關法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)土地、房屋權屬，免征契稅；與原企業(yè)超過30%的職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅。

六、資產(chǎn)劃轉

對承受縣級以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進行行政性調整、劃轉國有土地、房屋權屬的單位，免征契稅。

同一投資主體內部所屬企業(yè)之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。

七、債權轉股權

經(jīng)國務院批準實施債權轉股權的企業(yè)，對債權轉股權后新設立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權屬，免征契稅。

八、劃撥用地出讓或作價出資

以出讓方式或國家作價出資（入股）方式承受原改制重組企業(yè)、事業(yè)單位劃撥用地的，不屬上述規(guī)定的免稅范圍，對承受方應按規(guī)定征收契稅。

九、公司股權（股份）轉讓

在股權（股份）轉讓中，單位、個人承受公司股權（股份），公司土地、房屋權屬不發(fā)生轉移，不征收契稅。

十、有關用語含義

本通知所稱企業(yè)、公司，是指依照我國有關法律法規(guī)設立并在中國境內注冊的企業(yè)、公司。

本通知所稱投資主體存續(xù)，是指原企業(yè)、事業(yè)單位的出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動；投資主體相同，是指公司分立前后出資人不發(fā)生變動，出資人的出資比例可以發(fā)生變動。

本通知自2015年1月1日起至2017年12月31日執(zhí)行。本通知發(fā)布前，企業(yè)、事業(yè)單位改制重組過程中涉及的契稅尚未處理的，符合本通知規(guī)定的可按本通知執(zhí)行。四、留存收益轉增資本問題

借：盈余公積

未分配利潤

貸：實收資本討論：自然人股東個人所得稅問題?

法人股東企業(yè)所得稅問題?【案例】甲是一內資有限公司，計劃將稅后盈余公積金或未分配利潤直接轉增公司注冊資

本，公司股東均為中國籍自然人。

問：該公司是否要代扣自然人股東個人所得稅？《關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發(fā)[1997]198號)規(guī)定：股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的紅股數(shù)額，應按照20%的稅率征收個人所得稅?！蛾P于盈余公積金轉增注冊資本征收個人所得稅問題的批復》(國稅函[1998]333號)：公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增注冊資本，實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。國家稅務總局關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知

國稅發(fā)[2010]54號

1.加強股息、紅利所得征收管理。重點加強股份有限公司分配股息、紅利時的扣繳稅款管理，對在境外上市公司分配股息紅利，要嚴格執(zhí)行現(xiàn)行有關征免個人所得稅的規(guī)定。加強企業(yè)轉增注冊資本和股本管理，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅。如何計算？國稅發(fā)[1994]89號國家稅務總局關于印發(fā)《征收個人所得稅若干問題的規(guī)定》的通知

十一、關于派發(fā)紅股的征稅問題

股份制企業(yè)在分配股息、紅利時，以股票形式向股東個人支付應得的股息、紅利（即派發(fā)紅股），應以派發(fā)紅股的股票票面金額為收入額，按利息、股息、紅利項目計征個人所得稅。討論：一般的有限責任公司呢？外籍個人？財政部、國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的通知

財稅字[1994]20號二、下列所得，暫免征收個人所得稅

（一）外籍個人以非現(xiàn)金形式或實報實銷形式取得的住房補貼、伙食補貼、搬遷費、洗衣費。

（二）外籍個人按合理標準取得的境內、外出差補貼。

（三）外籍個人取得的探親費、語言訓練費、子女教育費等，經(jīng)當?shù)囟悇諜C關審核批準為合理的部分。

（四）個人舉報、協(xié)查各種違法、犯罪行為而獲得的獎金。

（五）個人辦理代扣代繳稅款手續(xù)，按規(guī)定取得的扣繳手續(xù)費。

（六）個人轉讓自用達五年以上、并且是唯一的家庭生活用房取得的所得。

（七）對按國發(fā)[1983]141號《國務院關于高級專家離休退休若干問題的暫行規(guī)定》和國辦發(fā)[1991]40號《國務院辦公廳關于杰出高級專家暫緩離退休審批問題的通知》精神，達到離休、退休年齡，但確因工作需要，適當延長離休退休年齡的高級專家（指享受國家發(fā)放的政府特殊津貼的專家、學者），其在延長離休退休期間的工資、薪金所得，視同退休工資、離休工資免征個人所得稅。

（八）外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得。企業(yè)股東？居民企業(yè)：《企業(yè)所得稅法》第26條：符合條件居民企業(yè)間股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。企業(yè)股東非居民企業(yè)《企業(yè)所得稅法》第26條：在中國境內設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。討論：投資企業(yè)如何進行賬務處理？成本法？權益法？投資收益？五、資本公積轉增資本問題

借：資本公積

貸：實收資本

討論：1.自然人股東是否存在個人所得稅？

2.法人股東是否存在企業(yè)所得稅？資本公積的構成資本公積——資本（股本）溢價——其他資本公積注意：2014年的變化《企業(yè)會計準則——財務報表列報》財務報表列報準則的主要修訂內容一、其他綜合收益綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進行的交易之外的其他交易或事項所引起的所有者權益變動綜合收益凈利潤其他綜合收益收入費用直接計入當期利潤的利得/損失直接計入所有者權益的利得/損失財務報表列報準則的主要修訂內容一、其他綜合收益的列報：基本要求其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)其他會計準則規(guī)定未在當期損益中確認的各項利得和損失。其他綜合收益項目列報根據(jù)其他相關會計準則的規(guī)定區(qū)分兩類以后會計期間不能重分類進損益以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益單獨列示財務報表列報準則的主要修訂內容一、其他綜合收益項目以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)導致的變動：《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》按照權益法核算的在被投資單位不能重分類進損益的其他綜合收益變動中所享有的份額：《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》財務報表列報準則的主要修訂內容一、其他綜合收益項目以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目按照權益法核算的在被投資單位可重分類進損益的其他綜合收益變動中所享有的份額：《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失：《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分：《企業(yè)會計準則第24號——套期保值》外幣財務報表折算差額：《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉換為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)在轉換日公允價值大于賬面價值部分：《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》等財務報表列報準則的主要修訂內容一、其他綜合收益的列報：資產(chǎn)負債表所有者權益類增加“其他綜合收益”項目設置“其他綜合收益”科目進行會計處理討論：從“資本公積—其他資本公積”分離出來。

財務報表列報準則的主要修訂內容①借：可供出售金融資產(chǎn)—成本100

貸：銀行存款100②2013年末，該股票收盤價為108萬元：借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動8

貸：其他綜合收益（108-100）8③考慮所得稅影響借：其他綜合收益2

貸：遞延所得稅負債2問題：還有哪些其他資本公積可轉債？股份支付？相同點：最終將會形成股本溢價資本公積轉增股本個人所得稅問題國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知國稅發(fā)[1997]198號一、股份制企業(yè)用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復

國稅函[1998]289號

1998-05-15重慶市地方稅務局：

你局《重慶市地方稅務局關于重慶市信用社在轉制為重慶城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅問題的請示》（渝地稅發(fā)[1998]88號）收悉。經(jīng)研究，現(xiàn)批復如下：

一、在城市信時社改制為城市合作銀行過程中，個人以現(xiàn)金或股份及其他形式取得的資產(chǎn)評估增值數(shù)額，應當按“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅，稅款由城市合作銀行負責代扣代繳。

二、《國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號）中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅。會計分析發(fā)行股票面值100萬，實際發(fā)行價格500萬。借：銀行存款500

貸：股本100

資本公積—股本溢價400轉增：

借：資本公積——股本溢價400

貸：股本400所以不征收個人所得稅？

一般的有限責任公司呢？甲、乙、丙各投資500萬成立A公司，各占1/3的股份借：銀行存款1500

貸：實收資本——甲500——乙500——丙500之后實現(xiàn)利潤4500萬元，未分配。丁投資者加入，出資2000萬，各占25%股權。公司辦理增資手續(xù)，增加注冊資本500萬。借：銀行存款2000

貸：實收資本——丁500

資本公積——資本溢價1500之后將資本溢價1000轉增注冊資本，注冊資本變?yōu)?000萬借：資本公積——資本溢價1000

貸：實收資本——甲250——乙250——丙250——丁250討論：是否應征收個人所得稅？

如果有？如何回避？資產(chǎn)評估增值某房地產(chǎn)企業(yè)在改制過程中按法定程序清產(chǎn)核資，涉及一原值1,000萬元辦公樓，折舊年限20年，已用10年，評估后增值1,000萬，后轉增注冊資本。借：固定資產(chǎn)——房屋建筑物1000

貸：資本公積——其他？1000問：該案例涉及哪些稅？【答】1.不涉及營業(yè)稅。該業(yè)務沒發(fā)生有償提供應稅勞務，不屬營業(yè)稅征收范圍。2.不涉及土地增值稅3.增加房產(chǎn)稅及印花稅計稅基礎。企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營賬冊，應按實收資本及資本公積合計數(shù)0.5‰繳印花稅。從評估增值次月起按評估增值后房屋原值繳房產(chǎn)稅。財稅[2008]第152號：無論是否計入固定資產(chǎn)原值都必須繳。4.所得稅計稅基礎與企業(yè)所得稅問題財政部國家稅務總局關于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關所得稅處理問題的通知財稅字[1997]077號為進一步規(guī)范和完善企業(yè)所得稅稅前扣除制度，根據(jù)各地反映的情況，現(xiàn)將企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關所得稅的處理問題明確如下：一、納稅人按照國務院的統(tǒng)一規(guī)定，進行清產(chǎn)核資時發(fā)生的固定資產(chǎn)評估凈增值，不計入應納稅所得額。二、納稅人以非現(xiàn)金的實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)對外投資，發(fā)生的資產(chǎn)評估凈增值，不計入應納稅所得額。但在中途或到期轉讓，收回該項資產(chǎn)時，應將轉讓或收回該項投資所取得的收入與該實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)投出時原賬面價值的差額計入應納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。三、納稅人在產(chǎn)權轉讓過程中，發(fā)生的產(chǎn)權轉讓凈收益或凈損失，計入應納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。國有資產(chǎn)產(chǎn)權轉讓凈收益凡按國家有關規(guī)定全額上交財政的，不計入應納稅所得額。

四、企業(yè)進行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應相應調整賬戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值可以計提折舊，但在計算應納稅所得額時不得扣除。財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制上市資產(chǎn)評估增值企業(yè)所得稅處理政策的通知

財稅[2015]65號

2015.6.23

各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局）、國家稅務局、地方稅務局，新疆生產(chǎn)建設兵團財務局：經(jīng)國務院批準，現(xiàn)就國有企業(yè)改制上市過程中資產(chǎn)評估增值有關企業(yè)所得稅政策通知如下：一、符合條件的國有企業(yè)，其改制上市過程中發(fā)生資產(chǎn)評估增值可按以下規(guī)定處理：

（一）國有企業(yè)改制上市過程中發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應繳納的企業(yè)所得稅可以不征收入庫，作為國家投資直接轉增該企業(yè)國有資本金（含資本公積，下同），但獲得現(xiàn)金及其他非股權對價部分，應按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

資產(chǎn)評估增值是指按同一口徑計算的評估減值沖抵評估增值后的余額。（二）國有企業(yè)100%控股（控制）的非公司制企業(yè)、單位，在改制為公司制企業(yè)環(huán)節(jié)發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應繳納的企業(yè)所得稅可以不征稅入庫，作為國家投資直接轉增改制后公司制企業(yè)的國有資本金。（三）經(jīng)確認的評估增值資產(chǎn)，可按評估價值入賬并按有關規(guī)定計提折舊或攤銷，在計算應納稅所得額時允許扣除。二、執(zhí)行本通知第一條稅收優(yōu)惠政策的國有企業(yè)，須符合以下條件：

（一）本通知所稱國有企業(yè)，是指納入中央或地方國有資產(chǎn)監(jiān)督管理范圍的國有獨資企業(yè)或國有獨資有限責任公司。（二）本通知所稱國有企業(yè)改制上市，應屬于以下情形之一：

1、國有企業(yè)以評估增值資產(chǎn)，出資設立擬上市的股份有限公司；2、國有企業(yè)將評估增值資產(chǎn)，注入已上市的股份有限公司；3、國有企業(yè)依法變更為擬上市的股份有限公司。（三）取得履行出資人職責機構出具的資產(chǎn)評估結果核準或備案文件。三、符合規(guī)定條件的改制上市國有企業(yè)，應按稅務機關要求提交評估增值相關材料。四、本通知執(zhí)行期限為2015年1月1日至2018年12月31日。五、本通知發(fā)布前發(fā)生的國有企業(yè)改制上市事項，符合本通知規(guī)定且未就資產(chǎn)評估增值繳納企業(yè)所得稅的，可按本通知執(zhí)行；已就資產(chǎn)評估增值繳納企業(yè)所得稅的，不再退還。結論：一般企業(yè)資產(chǎn)評估增值不交企業(yè)所得稅，資產(chǎn)計稅基礎不變。

以后年度注意納稅調整.如何實現(xiàn)？但如果對外投資等的資產(chǎn)評估增值，需要繳納企業(yè)所得稅，資產(chǎn)計稅基礎上升。國有企業(yè)改制上市過程中的應交所得稅可以不征收入庫，但資產(chǎn)計稅基礎上升。問題延續(xù)上例中假定是自然人股東，評估增值環(huán)節(jié)是否需要繳納個人所得稅？如果用來轉增資本呢？借：資本公積

貸：股本國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復國稅函[1998]289號不屬于股本溢價，應當征收？討論：法人股東呢？居民企業(yè)：《企業(yè)所得稅法》第26條：符合條件居民企業(yè)間股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。第三講：房地產(chǎn)企業(yè)取得土地會計、稅收問題一、國家土地使用權出讓（土地交易一級市場）：招標、拍賣、掛牌（一）涉及稅收1.契稅

根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》及相關規(guī)定，企業(yè)需要依據(jù)國有土地使用權出讓、出售成交價格按照3%-5%繳納契稅。問題：案例：母公司與政府簽訂招商協(xié)議，子公司去簽合同，誰交契稅？財政部、國家稅務總局關于企業(yè)以售后回租方式進行融資等有關契稅政策的通知財稅[2012]82號

二、以招拍掛方式出讓國有土地使用權的，納稅人為最終與土地管理部門簽訂出讓合同的土地使用權承受人。問題：配套費、拆遷補償是否作為契稅計稅依據(jù)？

財稅[2004]134號一、出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經(jīng)濟利益。(一)以協(xié)議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟利益。(二)以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設配套費以及各種補償費用應包括在內。渝地稅發(fā)[2010]3號：出讓國有土地使用權，受讓人應納契稅的計稅依據(jù)為為取得該土地使用權而支付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)等全部經(jīng)濟利益，包括土地出讓金、征地費、拆遷安置補償（補助）費、地上附著物和青苗補償費、土地開發(fā)費、城市建設配套費以及土地閑置費等。2、印花稅①、營業(yè)帳薄

記載資金的帳薄按照實收資本和資本公積的合計金額0.5‰在帳薄啟用時貼花；其他帳薄在啟用時按件貼花，每件5元。②、權利許可證照

房產(chǎn)證、土地證、營業(yè)執(zhí)照，每件5元。③、土地使用權合同

對于以土地使用權投資入股的，公司以土地使用權轉讓合同按產(chǎn)權轉移數(shù)據(jù)征收印花稅，按照合同記載金額的0.5‰貼花。3、耕地占用稅

房地產(chǎn)企業(yè)獲取的土地符合耕地條件的需要依據(jù)實際占用耕地面積、按照規(guī)定的適用稅額一次性繳納耕地占用稅，不符合耕地條件的不必繳納耕地占用稅。

問題：耕地占用稅是否作為契稅的計稅依據(jù)？4、城鎮(zhèn)土地使用稅取得土地使用權后需要以實際占用的土地面積為計稅依據(jù)，按照稅法規(guī)定的差額幅度稅額計算繳納城鎮(zhèn)土地使用稅特殊問題討論：1.已經(jīng)取得土地使用權，但尚未開始開發(fā)，是否交城鎮(zhèn)土地使用稅？2.未辦理土地使用權證，是否繳納土地使用稅？3.土地使用稅的會計處理1.已經(jīng)取得土地使用權，但尚未開始開發(fā)，是否交城鎮(zhèn)土地使用稅？答：根據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第二條規(guī)定：在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務人?！蛾P于城鎮(zhèn)土地使用稅若干具體問題的解釋各暫行規(guī)定》（國稅地[1998]15號）第四條規(guī)定：土地使用稅由擁有土地使用權的單位或個人繳納。因此，取得土地使用權，就應當繳納土地使用稅。2.未辦理土地使用權證，是否繳納土地使用稅？答：根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》（財稅[2006]186號）規(guī)定：以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，應由受主方從合同約定交付土地時間的次月起繳納土地使用稅；合同未規(guī)定交付時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納土地使用稅。3.土地使用稅的會計處理契稅、耕地占用稅借：資產(chǎn)

貸：銀行存款印花稅借：管理費用

貸：銀行存款土地使用稅

借：管理費用

貸：應交稅費（二）會計處理1.用于土地開發(fā)的土地使用權根據(jù)企業(yè)會計準則，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)取得的土地使用權用于土地開發(fā)，應將土地使用權的取得成本計入“開發(fā)成本”中，即借記“開發(fā)成本——土地開發(fā)”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等。2.用于商品房開發(fā)的土地使用權根據(jù)企業(yè)會計準則，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑成本，即借記“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等。3.自建用房的土地使用權房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權用于自建用房等地上建筑物時，土地使用權的取得成本直接計入“無形資產(chǎn)”賬戶，且土地使用權的賬面價值不與地上建筑物合并計算成本，而仍作為無形資產(chǎn)進行核算，土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。為建造辦公樓等自用而取得的土地使用權所繳納的契稅，計入“無形資產(chǎn)”賬戶。4.暫時沒有確定使用用途的土地使用權如果取得的土地暫時沒有確定使用用途，計入“無形資產(chǎn)—土地使用權”賬戶。5.用于賺取租金的土地使用權企業(yè)改變土地使用權的用途，將其作為用于對外出租時，應將其轉為投資性房地產(chǎn)。二、拆遷補償費問題。1.被拆遷人取得拆遷補償款是否納稅?

拆遷補償收入指“集體土地被國家征收”、“歸還國有土地使用權”取得收入。

(1)營業(yè)稅問題

①營業(yè)稅暫行條例》第1條：轉讓土地使用權收入應依法繳營業(yè)稅。

②國稅發(fā)[1993]149號第8條：“轉讓土地使用權，指土地使用者轉讓土地使用權行為”。(即轉讓指土地使用者不是土地所有者)③《營業(yè)稅稅目注釋》國稅發(fā)[1993]149號第8條：土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者行為，不征營業(yè)稅。④國稅函[2007]969號：對國家因公共利益或城市規(guī)劃需要而收回單位和個人擁有土地使用權，并按《土地管理法》規(guī)定標準支付給單位和個人土地及地上附著物（包括不動產(chǎn)）補償費不征營業(yè)稅。⑤國稅函[2008]277號：納稅人將土地使用權歸還土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方政府收回土地使用權正式文件，無論支付征地補償費資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬土地使用者將土地使用權歸還土地所有者行為。

⑥國稅函[2009]520號：國稅函[2008]277號中關于縣級以上（含）地方政府收回土地使用權正式文件，包括縣級以上地方政府出具收回土地使用權文件，及土地管理部門報經(jīng)縣以上地方政府同意后由該土地管理部門出具收回土地使用權文件?！窘Y論】：只要有國家有權機關出具批準征收、歸還文件，就是征收、歸還，其取得收入就是拆遷補償收入。拆遷補償收入，不屬稅法規(guī)定轉讓土地使用權收入，是國家對被拆遷單位和個人因歸還國有土地使用權及因此而喪失土地附著物補償，國家與單位同占有土地單位和個人間沒發(fā)生交易行為，因此對單位和個人因國家征收、征用土地而取得的土地及不動產(chǎn)補償費收入，不征營業(yè)稅。(2)個人所得稅

財政部國家稅務總局關于城鎮(zhèn)房屋拆遷有關稅收政策的通知[條款失效]財稅[2005]45號

2005-03-22各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局）、地方稅務局，新疆生產(chǎn)建設兵團財務局：

經(jīng)國務院批準，現(xiàn)將城鎮(zhèn)房屋拆遷有關稅收政策通知如下：

一、對被拆遷人按照國家有關城鎮(zhèn)房屋拆遷管理辦法規(guī)定的標準取得的拆遷補償款，免征個人所得稅。

二、[本條失效]對拆遷居民因拆遷重新購置住房的，對購房成交價格中相當于拆遷補償款的部分免征契稅，成交價格超過拆遷補償款的，對超過部分征收契稅。（本法規(guī)第二條自2012.12.16起廢止，作廢依據(jù)參見后續(xù)文件）

財政部、國家稅務總局關于企業(yè)以售后回租方式進行融資等有關契稅政策的通知財稅[2012]82號

三、市、縣級人民政府根據(jù)《國有土地上房屋征收與補償條例》有關規(guī)定征收居民房屋，居民因個人房屋被征收而選擇貨幣補償用以重新購置房屋，并且購房成交價格不超過貨幣補償?shù)?，對新購房屋免征契稅；購房成交價格超過貨幣補償?shù)?，對差價部分按規(guī)定征收契稅。居民因個人房屋被征收而選擇房屋產(chǎn)權調換，并且不繳納房屋產(chǎn)權調換差價的，對新?lián)Q房屋免征契稅；繳納房屋產(chǎn)權調換差價的，對差價部分按規(guī)定征收契稅。案例：給老媽補償，兒子買房。

后來其他兄弟姐妹告上法院，要求將房屋歸還老媽。（3）企業(yè)所得稅政策性搬遷《關于企業(yè)政策性搬遷收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2007]61號）《關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2009〕118號）《國家稅務總局關于發(fā)布《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》的公告》（2012年第40號）國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關問題的公告（2013年第11號）（國稅函〔2009〕118號）與（2012年第40號）公告的最大區(qū)別118號文：用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權，或對其他固定資產(chǎn)進行改良，或進行技術改造，或安置職工的，準予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應納稅所得額。購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。40號公告：企業(yè)發(fā)生的購置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除。應按《企業(yè)所得稅法》及其實施條例等有關規(guī)定，計算確定資產(chǎn)的計稅成本及折舊或攤銷年限。例：房屋賬面100萬，搬遷收入500萬，新購置房屋500萬原：搬遷所得500-500=0。折舊按500萬計算現(xiàn)：搬遷所得500-100=0。折舊按500萬計算1.政策性搬遷定義第二條

本辦法執(zhí)行范圍僅限于企業(yè)政策性搬遷過程中涉及的所得稅征收管理事項，不包括企業(yè)自行搬遷或商業(yè)性搬遷等非政策性搬遷的稅務處理事項。第三條

企業(yè)政策性搬遷，是指由于社會公共利益的需要，在政府主導下企業(yè)進行整體搬遷或部分搬遷。企業(yè)由于下列需要之一，提供相關文件證明資料的，屬于政策性搬遷：

（一）國防和外交的需要；

（二）由政府組織實施的能源、交通、水利等基礎設施的需要；

（三）由政府組織實施的科技、教育、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境和資源保護、防災減災、文物保護、社會福利、市政公用等公共事業(yè)的需要；

（四）由政府組織實施的保障性安居工程建設的需要；

（五）由政府依照《中華人民共和國城鄉(xiāng)規(guī)劃法》有關規(guī)定組織實施的對危房集中、基礎設施落后等地段進行舊城區(qū)改建的需要；

（六）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他公共利益的需要。

2.管理要求第四條

企業(yè)應按本辦法的要求，就政策性搬遷過程中涉及的搬遷收入、搬遷支出、搬遷資產(chǎn)稅務處理、搬遷所得等所得稅征收管理事項，單獨進行稅務管理和核算。不能單獨進行稅務管理和核算的，應視為企業(yè)自行搬遷或商業(yè)性搬遷等非政策性搬遷進行所得稅處理，不得執(zhí)行本辦法規(guī)定。中華人民共和國企業(yè)政策性搬遷清算損益表政策性搬遷期間：年月日至年月日納稅人名稱：納稅人識別號：□□□□□□□□□□□□□□□金額單位：元（列至角分）類別行次項目金額搬遷收入1對被征用資產(chǎn)價值的補償2因搬遷、安置而給予的補償3對停產(chǎn)停業(yè)形成的損失而給予的補償4資產(chǎn)搬遷過程中遭到毀損而取得的保險賠款5搬遷資產(chǎn)處置收入6其他搬遷收入7搬遷收入合計（1+2+3+4+5+6）搬遷支出8安置職工實際發(fā)生的費用9停工期間支付給職工的工資及福利費10臨時存放搬遷資產(chǎn)而發(fā)生的費用11各類資產(chǎn)搬遷安裝費用12資產(chǎn)處置支出13其他搬遷支出14搬遷支出合計（8+9+10+11+12+13）搬遷所得（或損失）15搬遷所得（或損失）（7-14）納稅人蓋章：經(jīng)辦人簽字：申報日期：年月日代理申報中介機構蓋章：經(jīng)辦人簽字及執(zhí)業(yè)證件號碼：代理申報日期：年月日主管稅務機關受理專用章：受理人簽字：受理日期：

年月日3.搬遷收入第二章

搬遷收入

第五條

企業(yè)的搬遷收入，包括搬遷過程中從本企業(yè)以外（包括政府或其他單位）取得的搬遷補償收入，以及本企業(yè)搬遷資產(chǎn)處置收入等。

第六條

企業(yè)取得的搬遷補償收入，是指企業(yè)由于搬遷取得的貨幣性和非貨幣性補償收入。具體包括：

（一）對被征用資產(chǎn)價值的補償；

（二）因搬遷、安置而給予的補償；

（三）對停產(chǎn)停業(yè)形成的損失而給予的補償；

（四）資產(chǎn)搬遷過程中遭到毀損而取得的保險賠款；

（五）其他補償收入。

第七條

企業(yè)搬遷資產(chǎn)處置收入，是指企業(yè)由于搬遷而處置企業(yè)各類資產(chǎn)所取得的收入。

企業(yè)由于搬遷處置存貨而取得的收入，應按正常經(jīng)營活動取得的收入進行所得稅處理，不作為企業(yè)搬遷收入。4.搬遷支出第八條

企業(yè)的搬遷支出，包括搬遷費用支出以及由于搬遷所發(fā)生的企業(yè)資產(chǎn)處置支出。

第九條

搬遷費用支出，是指企業(yè)搬遷期間所發(fā)生的各項費用，包括安置職工實際發(fā)生的費用、停工期間支付給職工的工資及福利費、臨時存放搬遷資產(chǎn)而發(fā)生的費用、各類資產(chǎn)搬遷安裝費用以及其他與搬遷相關的費用。

第十條

資產(chǎn)處置支出，是指企業(yè)由于搬遷而處置各類資產(chǎn)所發(fā)生的支出，包括變賣及處置各類資產(chǎn)的凈值、處置過程中所發(fā)生的稅費等支出。

企業(yè)由于搬遷而報廢的資產(chǎn)，如無轉讓價值，其凈值作為企業(yè)的資產(chǎn)處置支出。

5.搬遷資產(chǎn)第四章

搬遷資產(chǎn)稅務處理

第十一條

企業(yè)搬遷的資產(chǎn)，簡單安裝或不需要安裝即可繼續(xù)使用的，在該項資產(chǎn)重新投入使用后，就其凈值按《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定的該資產(chǎn)尚未折舊或攤銷的年限，繼續(xù)計提折舊或攤銷。

第十二條

企業(yè)搬遷的資產(chǎn)，需要進行大修理后才能重新使用的，應就該資產(chǎn)的凈值，加上大修理過程所發(fā)生的支出，為該資產(chǎn)的計稅成本。在該項資產(chǎn)重新投入使用后，按該資產(chǎn)尚可使用的年限，計提折舊或攤銷。

第十三條

企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發(fā)生的各項費用支出，為該換入土地的計稅成本，在該換入土地投入使用后，按《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定年限攤銷。

第十四條

企業(yè)搬遷期間新購置的各類資產(chǎn)，應按《企業(yè)所得稅法》及其實施條例等有關規(guī)定，計算確定資產(chǎn)的計稅成本及折舊或攤銷年限。企業(yè)發(fā)生的購置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除。

關于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關問題的公告國家稅務總局公告2013年第11號二、企業(yè)政策性搬遷被征用的資產(chǎn)，采取資產(chǎn)置換的，其換入資產(chǎn)的計稅成本按被征用資產(chǎn)的凈值，加上換入資產(chǎn)所支付的稅費（涉及補價，還應加上補價款）計算確定。

思考：根據(jù)以上規(guī)定，政策性搬遷：要錢還是要資產(chǎn)？

6.所得第十六條

企業(yè)的搬遷收入，扣除搬遷支出后的余額，為企業(yè)的搬遷所得。

中華人民共和國企業(yè)政策性搬遷清算損益表政策性搬遷期間：年月日至年月日納稅人名稱：納稅人識別號：□□□□□□□□□□□□□□□金額單位：元（列至角分）類別行次項目金額搬遷收入1對被征用資產(chǎn)價值的補償2因搬遷、安置而給予的補償3對停產(chǎn)停業(yè)形成的損失而給予的補償4資產(chǎn)搬遷過程中遭到毀損而取得的保險賠款5搬遷資產(chǎn)處置收入6其他搬遷收入7搬遷收入合計（1+2+3+4+5+6）搬遷支出8安置職工實際發(fā)生的費用9停工期間支付給職工的工資及福利費10臨時存放搬遷資產(chǎn)而發(fā)生的費用11各類資產(chǎn)搬遷安裝費用12資產(chǎn)處置支出13其他搬遷支出14搬遷支出合計（8+9+10+11+12+13）搬遷所得（或損失）15搬遷所得（或損失）（7-14）納稅人蓋章：經(jīng)辦人簽字：申報日期：年月日代理申報中介機構蓋章：經(jīng)辦人簽字及執(zhí)業(yè)證件號碼：代理申報日期：年月日主管稅務機關受理專用章：受理人簽字：受理日期：

年月日兩種不同虧損的處理第十八條

企業(yè)搬遷收入扣除搬遷支出后為負數(shù)的，應為搬遷損失。搬遷損失可在下列方法中選擇其一進行稅務處理：

（一）在搬遷完成年度，一次性作為損失進行扣除。

（二）自搬遷完成年度起分3個年度，均勻在稅前扣除。第二十一條

企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補的虧損的，凡企業(yè)由于搬遷停止生產(chǎn)經(jīng)營無所得的，從搬遷年度次年起，至搬遷完成年度前一年度止，可作為停止生產(chǎn)經(jīng)營活動年度，從法定虧損結轉彌補年限中減除；企業(yè)邊搬遷、邊生產(chǎn)的，其虧損結轉年度應連續(xù)計算。你們的選擇？7.管理第二十二條

企業(yè)應當自搬遷開始年度，至次年5月31日前，向主管稅務機關（包括遷出地和遷入地）報送政策