企業(yè)實踐下成本會計課程教學探析摘要】成本會計在實際工作中應用廣泛，使得成本會計課程成為相關專業(yè)的核心課程。為了使同學更好地將成本會計學問運用于實踐，成本會計課程教學過程中有幾個學問點應當細化講解，如平行結轉分步法廣義在產(chǎn)品數(shù)量在裝配式多步驟生產(chǎn)的計算，幫助生產(chǎn)費用直接安排給受益對象的幫助生產(chǎn)類型，以及制造費用的更新安排思路等。

關鍵詞】平行結轉分步法；幫助生產(chǎn)類型；制造費用安排

一、引言

市場經(jīng)濟下，企業(yè)利潤空間大小受成本的影響較大。企業(yè)要掌握成本，查找降低成本的途徑，就要進行成本核算，對產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的消耗進行計量，為后期的成本分析以及生產(chǎn)階段的成本掌握供應數(shù)據(jù)，所以成本核算在會計核算中處于重要的地位，這就使得成本會計課程成為會計學及財務管理等專業(yè)的核心課程。通過成本會計課程的學習，同學可以把握成本核算、成本分析的方法，為以后走上工作崗位、進行成本核算打下理論基礎。

二、現(xiàn)行成本會計教材和教學存在的問題

成本會計課程主要講解成本核算、成本分析方法，學問體系和計算過程繁雜，成本會計教學存在肯定的難度，而且教學和企業(yè)實踐有著肯定的差距，加之目前大多數(shù)教材中有幾個學問點沒有明確列示，導致同學更難將成本會計學問運用于實踐。

（一）平行結轉分步法的適用范圍不精確?????。平行結轉分步法是分步法的一種簡化計算形式，在企業(yè)實際中主要適用于裝配式多步驟生產(chǎn)，也適用于不需要計算半成品成本的連續(xù)式多步驟生產(chǎn)。目前大部分成本會計教材中平行結轉分步法是依據(jù)連續(xù)式多步驟生產(chǎn)進行講解的，特殊是使用約當產(chǎn)量法進行生產(chǎn)費用合計數(shù)在最終完工產(chǎn)品和廣義在產(chǎn)品間安排、計算各步驟產(chǎn)成品所占的份額時，基本上都是以連續(xù)式多步驟生產(chǎn)類型為例，老師在教學過程中也沒有重點強調企業(yè)實際中平行結轉分步法主要適用的生產(chǎn)類型。

（二）幫助生產(chǎn)類型不明確。企業(yè)的幫助生產(chǎn)是為基本生產(chǎn)和管理部門等供應服務的，產(chǎn)品不對外銷售。在企業(yè)實際生產(chǎn)中，幫助生產(chǎn)一般有兩種類型，一種是生產(chǎn)工具、模具的車間，一種是供應水力電力等產(chǎn)品、修理運輸?shù)葎趧盏能囬g，這兩種類型的幫助生產(chǎn)車間費用核算程序有所區(qū)分。但是很少有教材對這兩種幫助生產(chǎn)類型進行區(qū)分，大多直接介紹五種幫助生產(chǎn)費用的安排方法，從而導致同學認為只要是幫助生產(chǎn)車間發(fā)生的費用就要使用五種安排方法之一安排給各受益對象，對企業(yè)簡單的實際狀況沒有清楚的熟悉。

（三）制造費用安排方法沒有與時俱進。制造費用包括生產(chǎn)車間除了直接材料、直接人工以外的各項費用，隨著時代的進展，企業(yè)開頭注意科技創(chuàng)新，制造費用包含的內容以及比重有所變化，而現(xiàn)行成本會計教材中，制造費用安排方法一般有生產(chǎn)工時比例法、生產(chǎn)工人工資比例法、機器工時比例法以及適用于季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)的年度方案安排率法。這些方法對制造費用采納統(tǒng)一的安排標準進行安排，但是不再適用于企業(yè)實際中制造費用新內容的安排。

（四）定額成本法與定額比例法區(qū)分的緣由不明確。在進行生產(chǎn)費用合計數(shù)在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間安排時，有兩種適用范圍比較接近但又有很大不同的方法，即定額成本計價法和定額比例法。這兩種方法的適用范圍都要求企業(yè)的定額管理比較好，各項消耗定額或費用定額比較精確?????、穩(wěn)定，但定額成本計價法適用于各月在產(chǎn)品數(shù)量變動不大的產(chǎn)品，定額比例法適用于各月在產(chǎn)品數(shù)量變動較大的產(chǎn)品。有的老師在介紹兩種方法適用范圍時沒有明確二者區(qū)分的緣由所在，導致同學不能深化理解兩種方法運用的不同，只知其然而不知其所以然。

（五）品種法和分批法的微小差別不清楚。品種法和分批法分別按產(chǎn)品品種或批別設置基本生產(chǎn)成本明細賬，然后均按成本項目歸集本月發(fā)生的費用，包括材料費用、人工費用、制造費用以及幫助生產(chǎn)費用的歸集，程序和方法基本相同。但是計算完工產(chǎn)品成本的時期不全都，品種法是按月進行成本核算，分批法是按生產(chǎn)周期進行成本核算。成本核算對象和成本核算期的不同導致兩種方法下基本生產(chǎn)成本明細賬的持續(xù)期不同，有些老師在授課過程中沒有明確這種細節(jié)的差別，導致同學對實際中成本明細賬的應用模糊不清。

三、基于企業(yè)實踐細化成本會計課程教學學問點

（一）平行結轉分步法廣義在產(chǎn)品數(shù)量在裝配式多步驟生產(chǎn)的計算。平行結轉分步法期末在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品間安排生產(chǎn)費用時，約當產(chǎn)量法是適用范圍最廣的一種方法，約當產(chǎn)量法下的在產(chǎn)品是廣義在產(chǎn)品，不僅包括本步驟的在產(chǎn)品，還要包括以后各步驟尚未最終完工的在產(chǎn)品，以及入庫后預備進一步加工的半成品。通俗地講，就是全部在本步驟發(fā)生過費用消耗的產(chǎn)品，都要負擔本步驟發(fā)生的生產(chǎn)費用。對于裝配式多步驟生產(chǎn)，由于各道工序平行進行生產(chǎn)，均從投入原材料開頭，生產(chǎn)出各自的半成品，最終組裝成產(chǎn)成品，所以各步驟的廣義在產(chǎn)品需要考慮本步驟的月末在產(chǎn)品和裝配步驟的月末在產(chǎn)品以及倉庫里本步驟半成品的數(shù)量。一般狀況下，計算在產(chǎn)品的數(shù)量時，需要考慮各步驟的半成品是否需要驗收入庫。第一種狀況，各步驟生產(chǎn)的半成品不通過倉庫收發(fā)，直接交由裝配車間進行組裝。該種狀況下某步驟月末（廣義）在產(chǎn)品數(shù)量=該步驟月末在產(chǎn)品數(shù)量+裝配步驟月末在產(chǎn)品數(shù)量×裝配步驟單位產(chǎn)成品耗用該步驟完工半成品數(shù)量。如某企業(yè)有兩個加工車間和一個裝配車間，共三個基本生產(chǎn)車間，大量生產(chǎn)甲產(chǎn)品，第一車間生產(chǎn)A零部件，其次車間生產(chǎn)B零部件，最終由裝配車間將兩種零部件組裝成甲產(chǎn)品。某月各車間產(chǎn)品產(chǎn)量狀況見表1。依據(jù)各加工車間完工的零部件數(shù)量和裝配車間本月投產(chǎn)的數(shù)量進行推斷，以及依據(jù)企業(yè)實際生產(chǎn)狀況驗證，甲產(chǎn)品是由1件A零部件和2件B零部件組裝而成，則依據(jù)表1月末在產(chǎn)品的數(shù)據(jù)，第一加工車間廣義在產(chǎn)品數(shù)量為140件（80+60），其次加工車間廣義在產(chǎn)品數(shù)量為390件（270+60×2），裝配車間廣義在產(chǎn)品數(shù)量為60件。其次種狀況，假設各步驟生產(chǎn)的半成品通過倉庫收發(fā)，由裝配車間從倉庫領用后進行組裝。一般來說，該種狀況下某步驟月末（廣義）在產(chǎn)品數(shù)量=該步驟月末狹義在產(chǎn)品數(shù)量+（裝配步驟月末狹義在產(chǎn)品數(shù)量×裝配步驟單位產(chǎn)成品耗用該步驟完工半成品數(shù)量）+（該步驟完工半成品數(shù)量-裝配步驟投產(chǎn)數(shù)量×裝配步驟單位產(chǎn)成品耗用該步驟完工半成品數(shù)量）。如某企業(yè)大量生產(chǎn)乙產(chǎn)品，第一車間生產(chǎn)C零部件，其次車間生產(chǎn)D零部件，最終由裝配車間將兩種零部件組裝成乙產(chǎn)品。各車間產(chǎn)品產(chǎn)量狀況見表2。依據(jù)各加工車間完工的零部件數(shù)量和裝配車間本月投產(chǎn)的數(shù)量進行推斷，以及依據(jù)企業(yè)實際生產(chǎn)狀況驗證，乙產(chǎn)品是由2件C零部件和1件D零部件組裝而成。則依據(jù)表2月末在產(chǎn)品的數(shù)據(jù)，第一加工車間廣義在產(chǎn)品數(shù)量為510件（240+110×2+50）。其中本月完工C零件1200件，而組裝乙產(chǎn)品投產(chǎn)580件，由于1件乙產(chǎn)品是由2件C零部件組成，所以組裝乙產(chǎn)品消耗C零件1150件（580×2），倉庫里月末結余C零件50件（1200-1150）。其次加工車間廣義在產(chǎn)品數(shù)量460件（230+110+120）。其中本月完工D零件700件，而組裝乙產(chǎn)品消耗D零件580件，倉庫里月末結余D零件120件（700-580）。裝配車間廣義在產(chǎn)品數(shù)量為110件。

（二）不同幫助生產(chǎn)類型核算程序不同。生產(chǎn)工具、模具的幫助生產(chǎn)車間，產(chǎn)品完工后一般要驗收入庫，各部門在使用時從倉庫領用產(chǎn)品。而生產(chǎn)電、水或供應修理、運輸勞務的幫助生產(chǎn)車間，產(chǎn)品或勞務是不能入庫的，直接供應給各受益部門，因此，二者在進行幫助成本核算時的程序并不相同。第一種類型的幫助生產(chǎn)車間成本核算程序和基本生產(chǎn)車間生產(chǎn)產(chǎn)品的成本核算全都，如圖1所示。在通過幫助生產(chǎn)成本賬戶進行幫助生產(chǎn)車間生產(chǎn)費用的歸集以后，假如有完工產(chǎn)品，做驗收入庫處理，借記“周轉材料”或“原材料”等，貸記“幫助生產(chǎn)成本”，分錄的經(jīng)濟含義是產(chǎn)品在幫助生產(chǎn)車間生產(chǎn)完工已驗收入庫，假如有在產(chǎn)品，則作為幫助生產(chǎn)成本賬戶的期末余額。假如基本生產(chǎn)車間或其他管理部門使用幫助生產(chǎn)車間生產(chǎn)的產(chǎn)品，則去放置產(chǎn)品的倉庫領用，計入相應的成本費用類賬戶，貸方對應賬戶表示企業(yè)該項資產(chǎn)的削減。其次種類型的幫助生產(chǎn)產(chǎn)品或勞務不能驗收入庫，生產(chǎn)過程中發(fā)生的費用直接安排給各受益對象，安排時根據(jù)“誰受益誰負擔，多受益多負擔，少受益少負擔”的原則，依據(jù)各受益部門使用產(chǎn)品或勞務的數(shù)量，使用五種幫助生產(chǎn)費用安排方法之一進行幫助生產(chǎn)費用的安排，如圖2所示。由此可見，并不是全部幫助生產(chǎn)車間發(fā)生的費用都要使用五種安排方法進行安排，只有不需要驗收入庫的幫助生產(chǎn)產(chǎn)品或勞務才需要采納五種安排方法之一確定單位成本，從而進行生產(chǎn)費用的安排，在教學時老師肯定要明確相關內容，否則簡單給同學造成幫助生產(chǎn)費用都需要進行安排的誤會。

（三）制造費用要更新安排思路。實際工作中，企業(yè)制造費用所包含的內容不斷增多，金額也不斷增加，比如為滿意產(chǎn)品創(chuàng)新的要求，保證產(chǎn)品的質量，車間的試驗檢驗費不斷增加，當試驗檢驗費的金額沒有達到可以專設成本項目時，應先通過制造費用賬戶進行歸集，在安排制造費用時，可以利用試驗檢驗時間進行安排。也就是說，要依據(jù)企業(yè)的實際狀況，分別考慮制造費用所包含的內容，假如金額較大且和生產(chǎn)工時等安排標準不具有相關性時，可以采納相關的安排標準進行安排，這些費用在歸集時還是統(tǒng)一歸集到制造費用賬戶中，只是在安排時采納多標準進行安排?？梢越梃b作業(yè)成本法的思路，細化制造費用安排表，對于金額較大的費用找出相應的動因進行安排，保證安排結果的精確?????性。

（四）定額成本計價法和定額比例法適用范圍不同的緣由。在產(chǎn)品按定額成本計價法和定額比例法的適用范圍不同的緣由可通過舉例進行講解，便于同學理清思路，在實際工作中精確?????選擇不同的安排方法。如某企業(yè)丙產(chǎn)品各項消耗定額或費用定額比較穩(wěn)定，單位在產(chǎn)品定額成本100元；各月末在產(chǎn)品數(shù)量變動不大，2月初在產(chǎn)品10件，2月末在產(chǎn)品11件，2月實際生產(chǎn)費用9800元，則在產(chǎn)品按定額成本計價法下，完工產(chǎn)品成本=1000+9800-1100=9700（元）。又由于各項定額比較精確?????，在產(chǎn)品實際成本與定額成本相差不大，假設2月初在產(chǎn)品實際成本為1050元，月末在產(chǎn)品實際成本為1150元，則完工產(chǎn)品成本（在產(chǎn)品按實際成本計算）=1050+9800-1150=9700（元）。即當滿意上述條件時，每月實際生產(chǎn)費用脫離定額的差異不大，在產(chǎn)品按實際成本或定額成本計價對完工產(chǎn)品實際成本的影響不大，此時，可以采納定額成本對在產(chǎn)品進行計價，從而簡化成本計算工作。但是假如其中一個條件發(fā)生變化，各月在產(chǎn)品數(shù)量變動較大時，就不能使用該方法。延用上例，假設其他條件相同，但是2月初在產(chǎn)品10件，月末在產(chǎn)品110件，則完工產(chǎn)品成本=1000+9800-11000=-200(元）。由于各月在產(chǎn)品數(shù)量變化較大，因而月初和月末在產(chǎn)品費用脫離定額差異的差額就會較大，假如仍舊采納在產(chǎn)品按定額成本計價法，將二者的差額計入完工產(chǎn)品成本，會影響完工產(chǎn)品成本的正確性，甚至消失完工產(chǎn)品成本是負數(shù)的不合理現(xiàn)象，但是由于企業(yè)定額制定得比較精確?????，又比較穩(wěn)定，所以可以使用定額比例法進行生產(chǎn)費用合計數(shù)在完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品之間的安排，由在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品共同負擔脫離定額的差異，有利于削減月初月末在產(chǎn)品數(shù)量波動對成本計算精確?????性的不利影響。

（五）品種法和分批法基本生產(chǎn)成本明細賬持續(xù)期不同。開賬結賬在企業(yè)實際會計工作中是一項比較重要的工作，在介紹完品種法和分批法以后，老師可以對二者生產(chǎn)成本明細賬持續(xù)期不同進行特殊強調。如A企業(yè)長期大量生產(chǎn)甲產(chǎn)品，2月份開頭投產(chǎn)，采納品種法核算；B企業(yè)是成批生產(chǎn)甲產(chǎn)品100件，2月份投產(chǎn)，當月全部完工，采納分批法核算。兩個企業(yè)在進行成本核算時都是根據(jù)甲產(chǎn)品設置生產(chǎn)成本明細賬，B企業(yè)應在賬頭注明批別件數(shù)，核算程序以及方法基本相同。到月末時A企業(yè)將生產(chǎn)費用合計數(shù)在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間安排，轉出完工產(chǎn)品成本，月末在產(chǎn)品成本即為3月份月初在產(chǎn)品成本，該基本生產(chǎn)成本明細賬持續(xù)使用，直到A企業(yè)停產(chǎn)甲產(chǎn)品。B企業(yè)在月末將本月所發(fā)生的生產(chǎn)費用全部作為完工產(chǎn)品成本轉出，并和客戶進行結算，