第七章：會計政策、會計估計變更和差錯更正本章主要內(nèi)容有：第一節(jié)

會計政策變更一、會計政策會計政策：是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。

（1）對會計原則的理解

會計原則分為一般原則和特定原則。

會計政策所指的會計原則是指某一類會計業(yè)務的核算所應遵循的特定原則。(確定的條件：如收入確認的條件、預計負債的確認條件）

（2）對會計基礎的理解

是指為了將會計原則應用于交易或者事項而采用的基礎,主要是計量基礎：如交易性金融資產(chǎn)等用公允價值計量；投資性房地產(chǎn)采用成本計量或公允價值計量.（3）對會計處理方法的理解

具體的會計處理方法，是指企業(yè)根據(jù)國家統(tǒng)一的會計制度允許選擇的、對某一類會計業(yè)務的具體處理方法作出的具體選擇。

在大多數(shù)情況下，會計政策主要強調(diào)的是具體的會計處理方法問題。企業(yè)對政策的選擇實際上就是對會計處理方法的選擇。

如：①對子公司的投資，原會計準則下，企業(yè)采用權(quán)益法核算，新準則對此采用成本法進行會計處理，這就屬于一種會計政策的變更。

②研發(fā)支出。原準則對研究開發(fā)費用均計入管理費用中進行核算，新準則下區(qū)分了研究階段和開發(fā)階段，開發(fā)支出符合條件時計入無形資產(chǎn)成本中。

企業(yè)應當披露的重要會計政策包括：（1）發(fā)出存貨成本的計量（2）長期股權(quán)投資的后續(xù)計量（3）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量（4）固定資產(chǎn)的初始計量（5）生物資產(chǎn)的初始計量（6）無形資產(chǎn)的確認（7）非貨幣性資產(chǎn)交換的計量（8）收入的確認（9）合同收入與費用的確認（10）借款費用的處理（11）合并政策（12）外幣折算（13）壞賬損失的核算（14）其他重要會計政策等二、會計政策變更（一）會計政策變更的概念

會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。

（二）會計政策變更的條件

1.會計政策變更的條件

企業(yè)選用的會計政策不得隨意變更，但在符合下列條件之一時，企業(yè)可以變更會計政策：

（1）法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更（2）會計政策的變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息

這種情況，必須有充分、合理的證據(jù)表明其變更的合理性。

如無充分、合理的證據(jù)表明其變更的合理性，或未經(jīng)股東大會批準擅自變更，或連續(xù)反復的自行變更，則視為濫用會計政策，按照前期差錯更正的方法進行處理。

2013年4月11日，資金鏈吃緊正處于謀求定增階段的中茵股份（600745.SH）一紙公告，將對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量，不再對其計提折舊或進行攤銷，此舉將直接增加2012年凈利1766萬元，并對2013年業(yè)績產(chǎn)生積極影響。財報顯示，公司2012年前三季度營業(yè)收入為9.27億元，同比增長286%，而凈利潤為7426萬，同比大幅下滑45%。（三）下列情況不屬于會計政策變更

（1）本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。

例如，某企業(yè)以往租入的設備均為臨時需要而租入的，企業(yè)按經(jīng)營租賃會計處理方法核算。本年度起租賃的設備均改為融資租賃，由于經(jīng)營租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會計政策不屬于會計政策的變更。

（2）對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策?！舅伎紗栴}】A公司2012年初成立，第一次簽訂一項建造合同，為另一企業(yè)建造三棟廠房，該企業(yè)對該項建造合同采用完工百分比法確認收入。由于該企業(yè)初次發(fā)生該項交易，采用完工百分比法確認該項交易的收入，不屬于會計政策變更。

（四）會計政策變更與會計估計變更的劃分會計估計是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。第一，以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎。

第二，以計量基礎是否發(fā)生變更作為判斷基礎。

第三，以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎。

第四，根據(jù)會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負債表項目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應的變更是會計估計變更。

可選擇會計政策：

1、存貨暫估入賬?？蛇x政策：（1）月初一沖回（2）票到?jīng)_回

2、存貨發(fā)出計價。可選政策：（1）個別計價法（2）先進先出法（3）全月一次加權(quán)平均份（4）移動加權(quán)平均法

3、成本計算

3.1制造費用的分攤3.2輔助生產(chǎn)成本3.3在產(chǎn)品成本計算

4、周轉(zhuǎn)材料攤銷方法?？蛇x政策（1）一次返銷法（2）五五攤銷法

5、投資性房地產(chǎn)的計價選擇?？蛇x政策：（1）成本法（2）公允價值變動法

可選擇會計估計：

1、固定資產(chǎn)折舊方法、年限、殘值。

2、無形資產(chǎn)攤銷年限。

3、分期付款購入資產(chǎn)的折現(xiàn)率。

4、建造合同的完工程度。

5、壞賬準備的計提比例。

6、公允價值估計。

【例題1·單選題】甲公司發(fā)生的下列交易或事項中，屬于會計政策變更的是（）。

A.期末根據(jù)當期發(fā)生的暫時性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負債調(diào)整本期所得稅費用

B.投資性房地產(chǎn)核算由成本模式計量改為公允價值模式計量

C.因固定資產(chǎn)改良將其折舊年限由8年延長為12年

D.固定資產(chǎn)折舊方法由直線法改為雙倍余額遞減法

【例題2·多選題】下列關(guān)于會計政策及其變更的表述中，正確的有（）。

A.會計政策涉及會計原則、會計基礎和具體會計處理方法

B.變更會計政策表明以前會計期間采用的會計政策存在錯誤

C.變更會計政策能夠更好地反映的企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果

D.本期發(fā)生的交易或事項與前期相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策，不屬于會計政策變更

三、會計政策變更的會計處理會計政策變更的處理基本思路：（1）企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，應當按照國家相關(guān)會計規(guī)定執(zhí)行。如，在2007年1月1日上市公司將由原執(zhí)行《企業(yè)會計制度》轉(zhuǎn)變?yōu)閳?zhí)行新準則，屬于會計政策變更，財政部已作了相關(guān)規(guī)定，即按照《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的規(guī)定進行處理。（2）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應當采用追溯調(diào)整法處理（3）確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應當從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策；在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應當采用未來適用法處理。（一）追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。優(yōu)點：使同一企業(yè)不同時期的會計報表之間具有可比性。追溯調(diào)整法處理步驟：第一步：計算累積影響數(shù)

（1）計算稅前的差異

（2）計算對所得稅的影響

（3）計算稅后的差異

第二步：進行會計處理

其中：（1）損益類賬戶要換成“利潤分配——未分配利潤”；

（2）關(guān)于所得稅，可能涉及遞延所得稅資產(chǎn)/負債的處理。

第三步：報表項目調(diào)整

第四步：附注說明（表外披露）

會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額?！纠考坠?0×5年、20×6年分別以4500000元和1100000元的價格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票（假設不考慮購入股票發(fā)生的交易費用），市價一直高于購入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入股票進行計量。公司從20×7年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰低改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為4500萬股。兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值單位：元成本與市價孰低20×5年年末公允價值20×6年年末公允價值A股票450000051000005100000B股票110000011000001300000甲公司的會計處理如下：1.計算改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)如表所示：改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的積累影響數(shù)單位：元時間按舊政策確認的損益按新政策確認的損益稅前差異所得稅影響稅后差異20×5年末060000060000015000045000020×6年末020000020000050000150000合計0800000800000200000600000（1）對20×5年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：①對20×5年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動600000

貸：利潤分配—未分配利潤450000

遞延所得稅負債150000

②調(diào)整利潤分配：

按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%提取任意盈余公積，共計提取盈余公積450000×15%=67500(元)。借：利潤分配—未分配利潤67500

貸：盈余公積67500對上面分錄的分析理解：

a.借：交易性金融資產(chǎn)600000

貸：公允價值變動損益600000

b.借：所得稅費用600000×25%

貸：遞延所得稅負債600000×25%

將上面兩筆分錄中的“公允價值變動損益”和“所得稅費用”科目換成“利潤分配—未分配利潤”科目，之后將兩筆分錄合并就得出上面的調(diào)整分錄了。

（2）對20×6年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：①調(diào)整交易性金融資產(chǎn)：借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動200000

貸：利潤分配—未分配利潤150000

遞延所得稅負債50000

②調(diào)整利潤分配：

按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%提取任意盈余公積，共計提取盈余公積150000×15%=22500(元)。借：利潤分配—未分配利潤22500

貸：盈余公積225003.財務報表調(diào)整和重述

甲公司在列報20×7年財務報表時，應調(diào)整20×7年資產(chǎn)負債表有關(guān)項目的年初余額、利潤表有關(guān)項目的上年金額及所有者權(quán)益變動表有關(guān)項目的上年金額和本年金額也應進行調(diào)整。

資產(chǎn)負債表20X7年12月31日單位：萬元項目年初余額調(diào)增調(diào)減交易性金融資產(chǎn)80

遞延所得稅負債20

盈余公積9

未分配利潤51

利潤表20X7年單位：萬元項目上期金額調(diào)增調(diào)減公允價值變動收益20

所得稅費用5

凈利潤15

基本每股收益15/4500＝0.0033元

所有者權(quán)益變動表20X7年度單位：萬元項目本年金額上年金額盈余公積未分配利潤盈余公積未分配利潤上年年末余額

加：會計政策變更15×15%＝2.2515－2.25＝12.7545×15%＝6.7545－6.75＝38.25【例題2】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。所得稅采用債務法核算，適用的所得稅稅率為25%。按凈利潤的10%提取法定盈余公積。2011年1月1日，甲公司將對外出租的一幢辦公樓由成本計量模式改為公允價值計量模式。該辦公樓于2007年12月31日對外出租，出租時辦公樓的原價為10000萬元，已提折舊為2000萬元，預計尚可使用年限為20年，采用年限平均法計提折舊，假定甲公司計提折舊的方法及預計使用年限符合稅法規(guī)定。從2007年1月1日起，甲公司所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，公允價值能夠持續(xù)可靠取得，甲公司對外出租的辦公樓2007年12月31日、2008年12月31日、2009年12月31日、2010年12月31日和2011年12月31日的公允價值分別為8000萬元、9000萬元、9600萬元、10100萬元和10200萬元。假定按年確認公允價值變動損益。要求：（1）編制2007年12月31日將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的會計分錄。借：投資性房地產(chǎn)10000

累計折舊2000

貸：固定資產(chǎn)10000

投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）2000

（2）計算2008年、2009年和2010年該投資性房地產(chǎn)每年計提的折舊額。每年計提折舊=（10000-2000）÷20=400萬元。（3）填列2011年1月1日會計政策變更累積影響數(shù)計算表。

會計政策變更累積影響數(shù)計算表單位：萬元年度原政策影響當期損益新政策影響當期損益稅前差異所得稅影響稅后差異2008年-4001000140035010502009年-4006001000250750小計-8001600240060018002010年-400500900225675合計-1200210033008252475（4）編制有關(guān)項目的調(diào)整分錄。①編制2010年初調(diào)整分錄借：投資性房地產(chǎn)—成本8000

—公允價值變動1600

投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）2800

貸：投資性房地產(chǎn)10000

遞延所得稅負債600

利潤分配—未分配利潤1800

借：利潤分配—未分配利潤180

貸：盈余公積180②編制2010年調(diào)整分錄借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動500

投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）400

貸：遞延所得稅負債225

利潤分配—未分配利潤675

借：利潤分配—未分配利潤67.5

貸：盈余公積67.5（5）計算2011年遞延所得稅負債發(fā)生額（注明借貸方）。2011年12月31日資產(chǎn)的賬面價值=10200萬元，計稅基礎=（10000-2000）-400×4=6400萬元。遞延所得稅負債余額=（10200-6400）×25%=950萬元，遞延所得稅負債發(fā)生額=950-825=125萬元（貸方）。（6）編制2011年投資性房地產(chǎn)公允價值變動及確認遞延所得稅的會計分錄。借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動100

貸：公允價值變動損益100

借：所得稅費用125

貸：遞延所得稅負債125（二）未來適用法未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法?！纠?】乙公司原對發(fā)出存貨采用后進先出法，由于采用新準則，按其規(guī)定，公司從20×7年1月1日起改用先進先出法。20×7年1月1日存貨的價值為2500000元，公司當年購入存貨的實際成本為18000000元，20×7年12月31日按先進先出法計算確定的存貨價值為4500000元，當年銷售額為25000000元，假設該年度其他費用為1200000元，所得稅稅率為25%。20×7年12月31日按后進先出法計算的存貨價值為2200000元。乙公司由于法律環(huán)境變化而改變會計政策，假定對其采用未來適用法進行處理，即對存貨采用先進先出法從20×7年及以后才適用，不需要計算20×7年1月1日以前按先進先出法計算存貨應有的余額，以及對留存收益的影響金額。

計算確定會計政策變更對當期凈利潤的影響數(shù)如表：

當期凈利潤的影響數(shù)計算表單位：元項目先進先出法后進先出法營業(yè)收入2500000025000000減：營業(yè)成本1600000018300000減：其他費用

1200000

1200000利潤總額

7800000

5500000減：所得稅

1950000

1375000凈利潤

5850000

4125000差額1725000公司由于會計政策變更使當期凈利潤增加了1725000元。其中，采用先進先出法的銷售成本為：期初存貨+購入存貨實際成本-期末存貨=2500000+18000000-4500000=16000000（元）；采用后進先出法的銷售成本為：期初存貨+購入存貨實際成本-期末存貨=2500000+18000000-2200000=18300000（元）。（三）會計政策變更的披露企業(yè)應當在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息：

（1）會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。

（2）當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。

（3）無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況。

第二節(jié)

會計估計變更一、會計估計會計估計是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。會計估計具有如下特點：第一，會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響。第二，進行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎。第三，進行會計估計并不會削弱會計確認和計量的可靠性。企業(yè)應當披露的重要會計估計包括：（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定。（2）采用公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價值的確定。（3）固定資產(chǎn)的預計使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法。（4）使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預計使用壽命與凈殘值。（5）可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額確定的，確定公允價值減去處置費用后的凈額的方法?？墒栈亟痤~按照資產(chǎn)組的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預計未來現(xiàn)金流量的確定。（6）合同完工進度的確定。（7）權(quán)益工具公允價值的確定。（8）預計負債初始計量的最佳估計數(shù)的確定。二、會計估計變更會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。注意：如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于差錯，按前期差錯更正的規(guī)定進行會計處理。企業(yè)發(fā)生會計估計變更的情形（1）賴以進行估計的基礎發(fā)生了變化如，固定資產(chǎn)使用年限原預計為30年，后因發(fā)生地震，導致建筑物的結(jié)構(gòu)受到一定影響，應將使用年限縮短為25年。（2）取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化如，對甲公司原按10％計提壞賬準備，新的信息表明，甲公司的財務狀況發(fā)生惡化，計提比例改為20％。三、會計估計變更的會計處理——采用未來適用法如果無法分清會計政策變更和會計估計變更，也應按會計估計變更，采用未來適用法進行會計處理。未來適用法的處理思路：

1.如果會計估計的變更僅影響變更當期，有關(guān)估計變更的影響應于當期確認；

2.如果會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間，有關(guān)估計變更的影響在當期及以后各期確認；

3.為了保證一致性，會計估計變更的影響數(shù)應計入變更當期與前期相同的項目中。

【例】乙公司于2×07年1月1日起對某管理用設備計提折舊，原價為84000元，預計使用年限為8年，預計凈殘值為4000元，按年限平均法計提折舊。2×11年年初，由于新技術(shù)發(fā)展等原因，需要對原估計的使用壽命和凈殘值作出修正，修改后該設備預計尚可使用年限為2年，預計凈殘值為2000元。乙公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。要求：做出乙公司對上述會計估計變更的會計處理。

（1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)。

（2）變更日以后改按新的估計提取折舊。

按原估計，每年折舊額為10000元，已提折舊4年，共計40000元，該項固定資產(chǎn)賬面價值為44000元，則第5年相關(guān)科目的期初余額如下：

固定資產(chǎn)84000

減：累計折舊

40000

固定資產(chǎn)賬面價值44000

改變預計使用年限后，從2×11年起每年計提的折舊費用為21000元[（44000－2000）/2]。2×11年不必對以前年度已提折舊進行調(diào)整，只需按重新預計的尚可使用年限和凈殘值計算確定年折舊費用，有關(guān)會計處理如下：

借：管理費用21000

貸：累計折舊21000

（3）財務報表附注說明。

此估計變更將減少本年度凈利潤8250元[（21000－10000）×（1－25%）]。

會計估計變更的披露

企業(yè)應當在附注中披露與會計估計變更有關(guān)的下列信息：（1）會計估計變更的內(nèi)容和原因。（2）會計估計變更對當期和未來期間的影響數(shù)。（3）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。第三節(jié)

前期差錯及其更正

一、前期差錯概述會計差錯的類型：會計差錯分為本期差錯和前期差錯。本期差錯直接更正當期相關(guān)項目，更正后才編制會計報表，不存在“重述”報表問題。前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：（1）編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（2）前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響，以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。

沒有運用或錯誤運用上述兩種信息而形成前期差錯的情形主要有：（1）計算以及賬戶分類錯誤。（2）采用法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等不允許的會計政策。（3）對事實的疏忽或曲解，以及舞弊。（4）在期末對應計項目與遞延項目未予調(diào)整。（5）漏記已完成的交易。（6）提前確認尚未實現(xiàn)的