第五章審計(jì)師的四大招數(shù)經(jīng)過(guò)近百年的修煉，經(jīng)過(guò)無(wú)數(shù)次訴訟風(fēng)暴的洗禮，現(xiàn)代審計(jì)師個(gè)個(gè)練就了能查會(huì)審的十八般武藝。對(duì)于公司的一般虛假會(huì)計(jì)賬冊(cè)來(lái)說(shuō)，只要四大招數(shù)一出手，手到擒來(lái)。審計(jì)師的絕大部分榮譽(yù)，均應(yīng)歸功于這四大招數(shù)：賬證核對(duì)函證與盤(pán)點(diǎn)內(nèi)控測(cè)試比率分析2/6/20231第五章審計(jì)師的招數(shù)一、賬證核對(duì)審計(jì)師之所以對(duì)會(huì)計(jì)賬冊(cè)有種特殊的敏感性，是與其審計(jì)對(duì)象——當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的特征分不開(kāi)的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的特征是：1.原始憑證的要素。能夠說(shuō)明經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生的時(shí)間、地點(diǎn)、金額、數(shù)量以及具體負(fù)責(zé)的人員。并且原始憑證一律要求稅務(wù)統(tǒng)一印制的發(fā)票、單據(jù)，其目的就是通過(guò)要素的牽制，達(dá)到能證實(shí)已發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)性。因此，只要查對(duì)證實(shí)賬冊(cè)記錄的原始憑證是否存在、要素是否完備，往往就能夠判定過(guò)去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否發(fā)生。2/6/20232第五章審計(jì)師的招數(shù)萊得艾德公司只影響季度報(bào)表的舞弊在每季度毫無(wú)根據(jù)地調(diào)減銷(xiāo)貨成本和費(fèi)用賬戶(hù)，然后再用以后季度沖回這些調(diào)整。這一做法雖不影響年度利潤(rùn)，但使調(diào)整和沖回期間的季度經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)失實(shí)。例如：1998第二季度結(jié)賬時(shí)，萊得艾德公司通過(guò)11個(gè)獨(dú)立的賬戶(hù)貸記零售藥店8月份的總賬費(fèi)用900萬(wàn)美元，在下一個(gè)月又沖回了這筆金額，其影響是夸大了98第二季度的利潤(rùn)總額900萬(wàn)美元，并使98第三季度也少報(bào)了同樣的金額的利潤(rùn)。再如，在99年第二季度，萊得艾德公司隨意調(diào)減了約1億美元的銷(xiāo)售成本和應(yīng)付帳款，致使99年第二季度的利潤(rùn)總額被高估了約1億。在相關(guān)的會(huì)計(jì)年度中萊得艾德公司習(xí)慣性地在每年的前三季度都編制這樣的調(diào)整分錄，然后在第四季度沖回。2/6/20233第五章審計(jì)師的招數(shù)上述調(diào)整分錄，均缺乏正當(dāng)理由和原始憑證的情況下，都是由貝貢基自己一人策劃的。季度報(bào)表在該公司如同兒戲。2/6/20234第五章審計(jì)師的招數(shù)2.復(fù)式記賬通過(guò)雙重記錄，能夠說(shuō)明經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生時(shí)的來(lái)源去向，將帳簿的內(nèi)容轉(zhuǎn)化為業(yè)務(wù)過(guò)程的錄像。那些想要虛構(gòu)情節(jié)的假賬，像拙劣的導(dǎo)演拍出的三流片，撇上一眼就知道是假的。復(fù)式記賬的科學(xué)性就在于此。如世界通信的造假手法之一：（1）濫用準(zhǔn)備金科目。利用以前年度計(jì)提的各種準(zhǔn)備如遞延稅收、壞賬準(zhǔn)備和預(yù)提費(fèi)用，沖銷(xiāo)已計(jì)入損益的線(xiàn)路成本。分別在2000年3、4季度和2001年3季度作了如下分錄：借：各種準(zhǔn)備金科目8.28億4.07億4億貸：線(xiàn)路成本上述分錄既無(wú)原始憑證和分析資料支持，也缺乏授權(quán)和正當(dāng)理由。2/6/20235第五章審計(jì)師的招數(shù)3.權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠更好地確認(rèn)應(yīng)盡的義務(wù)與應(yīng)得的權(quán)利，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐浔取Ｊ箷?huì)計(jì)能更真實(shí)地反映所有發(fā)生過(guò)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。如：世界通信公司造假之二：以“預(yù)付容量”為借口，將有很多疑點(diǎn)的資本性支出化整為零轉(zhuǎn)嫁至各地分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行記錄，要求分支機(jī)構(gòu)將原已確認(rèn)為經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的線(xiàn)路成本轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)等資本支出賬戶(hù)。在2001年~2002年共5個(gè)季度的造假分錄如下：借：固定資產(chǎn)7.71億5.6億7.62億9.41億8.18億貸：線(xiàn)路成本這種造假手法在夸大利潤(rùn)的同時(shí)，也虛增了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。因?yàn)槭澜缤ㄐ挪捎瞄g接法編制現(xiàn)金流量表。2/6/20236第五章審計(jì)師的招數(shù)又如：99年以前，百時(shí)美施貴寶公司一直按收付實(shí)現(xiàn)制反映現(xiàn)金股利的支付，即在股利發(fā)放日才記錄股權(quán)收益的減少和相應(yīng)的現(xiàn)金流出。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，當(dāng)公司宣告發(fā)放股利時(shí)，已經(jīng)產(chǎn)生了一項(xiàng)現(xiàn)實(shí)的支付義務(wù)，因此，必須在股利宣告日確認(rèn)應(yīng)付股利這一負(fù)債。在這一項(xiàng)目上，通過(guò)追溯調(diào)整，百時(shí)美施貴寶公司99年年初留存收益就減少了4.29億美元。再如，在會(huì)計(jì)界有一些約定俗成的慣例。比如，大多數(shù)會(huì)計(jì)人員都認(rèn)為，小于當(dāng)季凈利潤(rùn)5%的交易是“不重要的”，因此，不需要披露。在資產(chǎn)銷(xiāo)售上，百時(shí)美施貴寶就利用了這一所謂的“5%原則”。經(jīng)常進(jìn)行獲利4000萬(wàn)美元以下的資產(chǎn)銷(xiāo)售，以規(guī)避5%這條披露線(xiàn)。而且，這些資產(chǎn)利得不是作為營(yíng)業(yè)外收入，而是沖減當(dāng)期的期間費(fèi)用。（？）2/6/20237第五章審計(jì)師的招數(shù)美國(guó)在線(xiàn)策劃的“三角交易”美國(guó)在線(xiàn)與家庭商店公司于2001年與理財(cái)中心公司達(dá)成秘密交易。由家庭商店公司以375萬(wàn)美元的價(jià)格向理財(cái)中心公司購(gòu)買(mǎi)它根本不需要的軟件（市價(jià)75萬(wàn)），并要求理財(cái)中心公司向美國(guó)在線(xiàn)支付300萬(wàn)美元的廣告費(fèi)，美國(guó)在線(xiàn)將這300萬(wàn)美元中的大部分返還給家庭商店公司。2/6/20238第五章審計(jì)師的招數(shù)世界通信造假之三：創(chuàng)造性并購(gòu)會(huì)計(jì)世界通信每一次重大兼并，都通過(guò)巨額沖銷(xiāo)的手法，實(shí)現(xiàn)巨額虧損，為以后盈利創(chuàng)造條件。如收購(gòu)MCI時(shí)，一方面通過(guò)確認(rèn)31億的未完工研發(fā)支出壓低商譽(yù)，另一方面卻通過(guò)武斷地計(jì)提34億的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備高估利潤(rùn)。將MCI固定資產(chǎn)的價(jià)值由賬面的141億美元調(diào)整為107億，此舉使收購(gòu)MCI的商譽(yù)虛增了34億。按照MCI的會(huì)計(jì)政策，固定資產(chǎn)的平均折舊年限約為4.36年，而商譽(yù)則分40年攤銷(xiāo)。2/6/20239第五章審計(jì)師的招數(shù)世界通信公司將線(xiàn)路成本的轉(zhuǎn)回分錄分拆成幾百筆分錄，以逃避安達(dá)信的審計(jì)。但是安達(dá)信檢查了總賬或?qū)忛喠苏{(diào)整分錄，是完全可以發(fā)現(xiàn)這些沒(méi)有原始憑證支持的會(huì)計(jì)分錄。安達(dá)信如果將這些有線(xiàn)路成本轉(zhuǎn)入的資本性支出與世界通信內(nèi)部的資本預(yù)算進(jìn)行對(duì)比，就可以發(fā)現(xiàn)造假的破綻，并且這些資本性支出也沒(méi)有經(jīng)過(guò)董事會(huì)或股東大會(huì)的批準(zhǔn)授權(quán)。對(duì)于審計(jì)師來(lái)說(shuō)，熟悉會(huì)計(jì)語(yǔ)言是天職，通過(guò)會(huì)計(jì)語(yǔ)言洞察過(guò)去已發(fā)生的事項(xiàng)是他們的拿手戲。牢牢掌握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的三大特征，認(rèn)真的賬證核對(duì)，許多虛假信息都會(huì)被揭穿。2/6/202310第五章審計(jì)師的招數(shù)二、函證與盤(pán)點(diǎn)1939年發(fā)生的美國(guó)的杰克遜、羅賓斯藥材公司虛假會(huì)計(jì)報(bào)表案，敲響了賬面審計(jì)的喪鐘。兩公司在熟悉了普華會(huì)計(jì)事務(wù)所賬表核對(duì)、賬賬核對(duì)以及賬證核對(duì)之后，就開(kāi)始虛開(kāi)發(fā)票和賬單。共虛構(gòu)了1000萬(wàn)元存貨和900萬(wàn)元的應(yīng)收賬款。十幾年查賬過(guò)程中，絲毫沒(méi)有察覺(jué)。直到兩公司因現(xiàn)金短缺即將倒閉之際，才被貸款銀行發(fā)現(xiàn)。普華賠償了50萬(wàn)之后，總結(jié)出了在查賬過(guò)程中，除了傳統(tǒng)的賬面核對(duì)之外，還必須對(duì)有形資產(chǎn)進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，對(duì)債權(quán)債務(wù)進(jìn)行函證，因此增加了第二大招數(shù)。2/6/202311第五章審計(jì)師的招數(shù)在會(huì)計(jì)信息上造假的公司一般經(jīng)常使用五種手段來(lái)非法提高資產(chǎn)價(jià)值和虛增盈利：①虛構(gòu)收入②虛假調(diào)節(jié)收入的時(shí)間差異③隱瞞負(fù)債和費(fèi)用④虛假披露會(huì)計(jì)信息⑤以及資產(chǎn)計(jì)價(jià)舞弊資產(chǎn)計(jì)價(jià)舞弊是所有案件中的一半，而存貨高估構(gòu)成資產(chǎn)計(jì)價(jià)舞弊的主要部分。確定存貨數(shù)量常常比較困難，因?yàn)?，貨物總是在不斷地被?gòu)入和銷(xiāo)售，不斷地在不同地點(diǎn)間轉(zhuǎn)移以及投入到生產(chǎn)中去。復(fù)雜的存貨賬簿體系往往成為極具吸引力的舞弊對(duì)象。2/6/202312第五章審計(jì)師的招數(shù)存貨造假有以下幾種：①虛構(gòu)不存在的存貨②存貨數(shù)量操縱③不記錄存貨的購(gòu)入④虛假存貨的資本化所有這些精心設(shè)計(jì)的方案有一個(gè)共同的目的，既增加存貨的價(jià)值。增加存貨資產(chǎn)價(jià)值的方法是編造各種不審查的虛假資料，如沒(méi)有原始憑證支持的日記賬記錄、夸大存貨盤(pán)點(diǎn)表、偽造的裝運(yùn)和接受報(bào)告以及虛假的訂購(gòu)單。審計(jì)師只能通過(guò)盤(pán)點(diǎn)。正是存貨數(shù)量的最有效途徑是對(duì)其進(jìn)行整體盤(pán)點(diǎn)在執(zhí)行該程序時(shí)只要稍加注意，就能發(fā)現(xiàn)存貨舞弊問(wèn)題。2/6/202313第五章審計(jì)師的招數(shù)1.管理當(dāng)局的代表往往跟隨審計(jì)師并記錄下測(cè)試的結(jié)果。因而，審計(jì)客戶(hù)可能將虛構(gòu)的存貨加計(jì)到未被測(cè)試的項(xiàng)目中，這將錯(cuò)誤地增加存貨的總體價(jià)值。只要審計(jì)師在每頁(yè)末端不留空白或注意最后一筆存貨的號(hào)碼則客戶(hù)的伎倆就容易被揭穿。2/6/202314第五章審計(jì)師的招數(shù)2.在執(zhí)行盤(pán)點(diǎn)測(cè)試時(shí)，審計(jì)師一般會(huì)事先通知客戶(hù)測(cè)試的時(shí)間和地點(diǎn)。對(duì)于那些有多處存放地點(diǎn)的公司，這種預(yù)警使管理當(dāng)局有機(jī)會(huì)將存貨短缺隱藏在那些審計(jì)師沒(méi)有檢查的存放地點(diǎn)，因此審計(jì)師有必要采取突擊盤(pán)點(diǎn)。3.有時(shí)審計(jì)師還應(yīng)執(zhí)行額外的程序，以進(jìn)一步檢查已經(jīng)封好的包裝箱。這樣，虛報(bào)存貨數(shù)量的把戲就容易現(xiàn)形。2/6/202315第五章審計(jì)師的招數(shù)三、內(nèi)控測(cè)試作為保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全完整的內(nèi)部控制制度，從它誕生起，似乎與審計(jì)師的查賬業(yè)務(wù)是風(fēng)馬牛不相及的事情。因?yàn)?，作為提高?cái)務(wù)報(bào)表可信性的審計(jì)師，并不關(guān)心企業(yè)的內(nèi)部管理問(wèn)題，而企業(yè)的內(nèi)控則完全是內(nèi)部管理的范疇之一。那么從何時(shí)起，審計(jì)師將內(nèi)控測(cè)試，作為查賬的第三大招數(shù)呢？這得從審計(jì)師查賬對(duì)象的變化開(kāi)始說(shuō)起。2/6/202316第五章審計(jì)師的招數(shù)眾所周知，審計(jì)師的查賬對(duì)象就是會(huì)計(jì)的賬冊(cè)憑證。在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單、且反映的業(yè)務(wù)內(nèi)容不多的情況下，審計(jì)師可以從容不迫地一邊喝著咖啡，一邊翻著賬本，并最后作出較有把握的結(jié)論。然而，到了二十世紀(jì)之后，隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大以及業(yè)務(wù)內(nèi)容的創(chuàng)新。特別是股份制企業(yè)在地域上或業(yè)務(wù)量上的無(wú)限擴(kuò)張，使得審計(jì)師所審核的會(huì)計(jì)信息很可能是無(wú)窮無(wú)盡的“會(huì)計(jì)信息海洋”。過(guò)去的詳細(xì)審計(jì)既曠日費(fèi)時(shí)，也無(wú)法保證審計(jì)質(zhì)量。于是，一些聰明的審計(jì)師開(kāi)始將目光轉(zhuǎn)向了產(chǎn)生這些會(huì)計(jì)信息的過(guò)程。他們是這樣推理的：在生產(chǎn)一件產(chǎn)品時(shí)，如果生產(chǎn)過(guò)程準(zhǔn)確無(wú)誤，且有很好的控制保護(hù)措施，那么，其最終的產(chǎn)品質(zhì)量應(yīng)該說(shuō)是沒(méi)有太大問(wèn)題的。同樣，2/6/202317第五章審計(jì)師的招數(shù)同樣，會(huì)計(jì)報(bào)表也是一件產(chǎn)品。如果在核算、匯總和編制會(huì)計(jì)報(bào)表過(guò)程中，其過(guò)程也有很好的控制保護(hù)措施的話(huà)，那么，會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量也應(yīng)該是可靠的。而觀(guān)察會(huì)計(jì)報(bào)告的產(chǎn)生過(guò)程，比盲目地逐筆核對(duì)，要省時(shí)省力的多，也科學(xué)的多。審計(jì)師開(kāi)始走出舍本求木的誤區(qū)，關(guān)注起與報(bào)表產(chǎn)生過(guò)程有關(guān)的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制的作用應(yīng)理性看待，不是萬(wàn)能的?！梢?jiàn)，通過(guò)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)，使得審計(jì)是在面對(duì)審計(jì)環(huán)境轉(zhuǎn)變過(guò)程中，在面對(duì)審計(jì)媒介的質(zhì)與量的變化中，掌握了一項(xiàng)新式武器，擔(dān)當(dāng)起經(jīng)濟(jì)警察的重任。2/6/202318第五章審計(jì)師的招數(shù)案例：中國(guó)第一份因企業(yè)內(nèi)部控制混亂，而被審計(jì)師出具無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的企業(yè)——鄭百文1999年的4月，在國(guó)內(nèi)證券報(bào)上，登載了一篇鄭百文的董事會(huì)的一份聲明：①公司董事會(huì)確信，公司依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》等有關(guān)規(guī)則編制的1998年度的會(huì)計(jì)報(bào)表中，不存在虛假的記載。②因公司網(wǎng)絡(luò)建設(shè)發(fā)展過(guò)快，管理工作跟不上，在財(cái)務(wù)管理方面存在一定的漏洞，加上本次審計(jì)工作較緊，集團(tuán)公司與部分外地分公司之間的內(nèi)部往來(lái)有未抵消部分，此部分公司正在抓緊核實(shí)。集團(tuán)公司組建外地分公司所購(gòu)入的房產(chǎn)、運(yùn)輸工具等，近期進(jìn)行清理后，已將其中手續(xù)齊全部分全部轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，對(duì)于其余未辦理房產(chǎn)等手續(xù)不全的部分資產(chǎn)，仍暫掛其他應(yīng)收款。③對(duì)于鄭州會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司1998年度借款利息所作的陳述。④公司1998年度經(jīng)營(yíng)規(guī)模萎縮，發(fā)生嚴(yán)重虧損。公司將采取積極的應(yīng)對(duì)措施，從嚴(yán)治企，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的梳理整頓，尋求金融支持，壓縮費(fèi)用，繼續(xù)發(fā)揮現(xiàn)有網(wǎng)絡(luò)的作用，尋求資產(chǎn)重組核心的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)。2/6/202319第五章審計(jì)師的招數(shù)而對(duì)于董事會(huì)的上述聲明，該公司的監(jiān)事會(huì)站出來(lái)表態(tài)，完全同意董事會(huì)的意見(jiàn)。再看審計(jì)師的表述：審計(jì)報(bào)告……經(jīng)審查，貴公司所屬家電分公司缺乏我們可信賴(lài)的內(nèi)部控制制度，會(huì)計(jì)核算方法具有較大的隨意性，而家電分公司的資產(chǎn)及業(yè)務(wù)量在貴公司占有較大比重，致使我們無(wú)法取得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)對(duì)貴公司的整體會(huì)計(jì)報(bào)表的收入、成本及其相關(guān)的報(bào)表項(xiàng)目的真實(shí)性、合理性予以確認(rèn)?！覀冋J(rèn)為：由于上述原因，不能取得充分必要的審計(jì)證據(jù)，無(wú)法確認(rèn)其會(huì)計(jì)報(bào)表整體的影響程度，我們無(wú)法對(duì)上述會(huì)計(jì)報(bào)表是否符合《……2/6/202320第五章審計(jì)師的招數(shù)如果一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制制度混亂，即使其會(huì)計(jì)賬冊(cè)齊全，且公司高級(jí)管理層信誓旦旦，不做假賬。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍不敢冒險(xiǎn)采取賬、表、證核對(duì)或函證盤(pán)點(diǎn)方法來(lái)檢查其會(huì)計(jì)報(bào)表。因?yàn)楫a(chǎn)生會(huì)計(jì)報(bào)表的程序是處在一個(gè)混沌不清或暗箱操作的狀態(tài)下，僅憑第一、第二兩大招數(shù)，即使成本再高，技術(shù)再精，也是無(wú)法作出一個(gè)客觀(guān)公正的審計(jì)結(jié)論。當(dāng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)在轉(zhuǎn)化成會(huì)計(jì)信息時(shí)，是一個(gè)完全未經(jīng)過(guò)濾的“混水”的話(huà)，僅靠審計(jì)師所采取的兩招“過(guò)濾”手段，是無(wú)能為力的。無(wú)論任何怎樣精心的過(guò)濾，也是過(guò)濾不清的。此時(shí)，最聰明的辦法，就是告誡投資者，會(huì)計(jì)信息是不可信的。正因?yàn)槿绱?，與中國(guó)所有的上市公司舞弊案的處理不同，在鄭百文一案中，審計(jì)師沒(méi)有受到任何處罰與批評(píng)，因?yàn)?，他們利用了控制測(cè)試這一招數(shù)，防范了不必要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。2/6/202321第五章審計(jì)師的招數(shù)四、比率分析早在1911年之際，美國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們發(fā)現(xiàn)，運(yùn)用英國(guó)同行們所創(chuàng)立的詳細(xì)審計(jì)方式，盡管能達(dá)到預(yù)期的目的，但也太曠日持久了。于是，當(dāng)時(shí)美國(guó)著名的審計(jì)學(xué)家蒙哥馬利提出了資產(chǎn)負(fù)債表式審計(jì)。其中，重點(diǎn)提出了：（1）資產(chǎn)負(fù)債表關(guān)鍵賬戶(hù)的審查；（2）對(duì)那些比簿記員權(quán)力更大的高層人士進(jìn)行弄虛作假的可能性加以審查。從此，審計(jì)的焦點(diǎn)從雇員移至管理當(dāng)局；所有流動(dòng)資產(chǎn)與流動(dòng)負(fù)債的關(guān)系真實(shí)性，比現(xiàn)金賬戶(hù)的真實(shí)性更受重視；對(duì)重要賬戶(hù)進(jìn)行分析審查的資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)逐漸取代了傳統(tǒng)的交易事項(xiàng)的詳細(xì)審計(jì)2/6/202322第五章審計(jì)師的招數(shù)隨著企業(yè)業(yè)務(wù)的不斷擴(kuò)大，審計(jì)師們被漸漸淹沒(méi)在浩瀚的會(huì)計(jì)信息之中。盡管控制測(cè)試與評(píng)價(jià)，能在某種程度上減輕詳細(xì)審計(jì)所帶來(lái)的壓力，但如何進(jìn)一步擺脫信息膨脹所引起的審計(jì)羈絆，又引起了審計(jì)師們的關(guān)注。經(jīng)過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)信息資料的研究，人們發(fā)現(xiàn)，在反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的三張財(cái)務(wù)報(bào)表之間，存在著相當(dāng)多的邏輯關(guān)系，這種邏輯關(guān)系的變化，會(huì)在一定程度上反映企業(yè)內(nèi)在的財(cái)務(wù)變化的真實(shí)性。為此，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)通過(guò)不斷摸索，總結(jié)出一套通過(guò)分析財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)來(lái)確定審計(jì)重點(diǎn)的方法。這一方法，被稱(chēng)為分析性程序。成為審計(jì)師查賬的第四大招數(shù)。2/6/202323第五章審計(jì)師的招數(shù)大量研究證實(shí)，分析性程序是一種應(yīng)用十分廣泛而且頗為有效的審計(jì)方法。尤其在發(fā)現(xiàn)和檢查財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊方面作用相當(dāng)明顯。相當(dāng)比例的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的曝光最初緣于分析性程序中發(fā)現(xiàn)的線(xiàn)索。而且大量財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案件，事后看，只要實(shí)施簡(jiǎn)單的分析性程序就可以察覺(jué)舞弊的線(xiàn)索。美國(guó)《AccountingReview》1982（8）發(fā)表文章指出，通過(guò)對(duì)281項(xiàng)錯(cuò)報(bào)的分析，發(fā)現(xiàn)采用分析性程序可以查出所有錯(cuò)報(bào)的45.6%、82項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)的54.9%和非常重大錯(cuò)報(bào)的69%。在運(yùn)用這一審計(jì)招數(shù)的過(guò)程中，中外審計(jì)師們既償?shù)搅颂痤^，也吃盡了苦頭。2/6/202324第五章審計(jì)師的招數(shù)案例一在美國(guó)“Coatedsalesinc”案中，米歇爾·溫斯特為了對(duì)外融資，迫使公司會(huì)計(jì)人員以真實(shí)的顧客為基礎(chǔ)精心虛構(gòu)了大量銷(xiāo)售收入，而虛增利潤(rùn)5500萬(wàn)美元。審計(jì)師只是通過(guò)了幾步分析性程序就使之暴露出種種疑點(diǎn)：雖然銷(xiāo)售收入和應(yīng)收賬款大幅增加，但現(xiàn)金流入?yún)s逐年減少；存貨賬戶(hù)余額雖是真實(shí)準(zhǔn)確的，但存貨與應(yīng)收賬款的比率顯示應(yīng)收賬款增加異常；另外，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率上升。這些預(yù)警信息引導(dǎo)審計(jì)師進(jìn)行深入細(xì)致的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，結(jié)果，該公司的舞弊事件大白天下。2/6/202325第五章審計(jì)師的招數(shù)案例二發(fā)生在1992年美國(guó)臭名昭著的“百斯特公司舞弊一案中，年僅19歲的董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理貝利·明克在事后坦白說(shuō)：“對(duì)于像我這樣的舞弊犯來(lái)說(shuō)，應(yīng)收賬款的確是一個(gè)美妙的東西，它們可以立時(shí)產(chǎn)生巨額利潤(rùn)。但是，也可以告訴人們其他一些事情——應(yīng)收賬款的大幅增長(zhǎng)也揭示了我的公司沒(méi)有現(xiàn)金流入的原因?，F(xiàn)金流入與應(yīng)收賬款增長(zhǎng)是緊緊相連的?！笨梢?jiàn)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)及應(yīng)收賬款之間的關(guān)系可能揭露報(bào)表造假的預(yù)警器?？上У氖?，當(dāng)時(shí)擔(dān)任審計(jì)的安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒(méi)重視這一比率的異常變化，反而確認(rèn)了報(bào)表的公允性。最后，導(dǎo)致了該公司利用虛假財(cái)務(wù)報(bào)表在華爾街成功上市，并騙取了投資者2億美元的資金。2/6/202326第五章審計(jì)師的招數(shù)案例三藍(lán)田公司一案中，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)的研究員劉姝威，通過(guò)對(duì)該公司的會(huì)計(jì)報(bào)表分析，發(fā)現(xiàn)了三個(gè)不正常的財(cái)務(wù)指標(biāo)：即流動(dòng)比率只有0.77，速動(dòng)比率只有0.35，而營(yíng)運(yùn)資本只有-1.3億。而這對(duì)于一個(gè)年銷(xiāo)售收入高達(dá)18億、且95%的銷(xiāo)售均為現(xiàn)金收入的企業(yè)來(lái)說(shuō)，是一個(gè)很不正常的現(xiàn)象。于是，初步判斷出該公司很可能是一個(gè)徹頭徹尾的會(huì)計(jì)造假公司，她通過(guò)一篇600字的內(nèi)參向有關(guān)部門(mén)報(bào)告，最后揭發(fā)出一個(gè)彌天大謊，該公司確實(shí)是一個(gè)不折不扣的會(huì)計(jì)造假公司。2/6/202327第五章審計(jì)師的招數(shù)案例四銀廣夏1999年利潤(rùn)總額1.76億元，所得稅僅508萬(wàn)元，賬面稅率為4%；2000年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)4.23億元，所得稅719萬(wàn)元，賬面稅率不到1.7%；該公司交納的所得稅為基數(shù)，即使按15%優(yōu)惠稅率，推算出銀廣夏1999年應(yīng)稅利潤(rùn)3387萬(wàn)元、2000年應(yīng)稅利潤(rùn)4793萬(wàn)元，應(yīng)稅利潤(rùn)與賬面利潤(rùn)兩年累計(jì)相差51720萬(wàn)元。這么大一塊利潤(rùn)（賬面利潤(rùn)的86%）稅務(wù)機(jī)關(guān)居然不確認(rèn)為應(yīng)稅利潤(rùn)，其中的蹊蹺難道不值得深究嗎？給銀廣夏貢獻(xiàn)巨額利潤(rùn)的天津廣夏也暴露出種種疑點(diǎn)，姑且不論萃取產(chǎn)品近乎荒謬的毛利率，也不說(shuō)超乎尋常的生產(chǎn)能力，單是天津廣夏在出口業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理上就露出造假的尾巴。2/6/202328第五章審計(jì)師的招數(shù)2000年天津廣夏出口1.8億馬克產(chǎn)品，根據(jù)現(xiàn)行的出口退稅政策將獲得不下7000萬(wàn)元的出口退稅收入，可尋遍公司報(bào)表卻難見(jiàn)其蹤跡！于是，《財(cái)經(jīng)》雜志記者根本無(wú)須進(jìn)入該公司的現(xiàn)場(chǎng)，以一篇“銀廣夏陷阱”的封面文章，將造假公司送上斷頭臺(tái)。2/6/202329第五章審計(jì)師的招數(shù)案例五96年，瓊民源虛構(gòu)了5.66億元利潤(rùn)、虛增資本公積金6.57億元。虛構(gòu)的利潤(rùn)主要來(lái)源于：1.將合作方香港冠聯(lián)置業(yè)公司投入的股本及合作建房資金1.95億元確認(rèn)為收入；2.通過(guò)三次循環(huán)轉(zhuǎn)賬手法，虛構(gòu)收到轉(zhuǎn)讓北京民源大廈部分開(kāi)發(fā)權(quán)所獲得的收入2.7億元；3.向開(kāi)源公司轉(zhuǎn)讓民源大廈未建成的商場(chǎng)經(jīng)營(yíng)權(quán)所獲得的5000萬(wàn)元確認(rèn)為收入；4.將收到合作者的民源大廈的建設(shè)補(bǔ)償費(fèi)5100萬(wàn)元確認(rèn)為收入；5.從北京市富強(qiáng)新技術(shù)開(kāi)發(fā)公司取得的廠(chǎng)房經(jīng)營(yíng)收入3000萬(wàn)元認(rèn)為收入。上述虛構(gòu)的結(jié)果導(dǎo)致公司的固定資產(chǎn)、在建工程和無(wú)形資產(chǎn)大幅增加，使其利潤(rùn)由1995年的67萬(wàn)元猛增到1996年的5.7億元，每股收益由95年的0.034增加到96年的21.51元，股票價(jià)格有3元上至30多元。2/6/202330第五章審計(jì)師的招數(shù)CPA在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中如果不重視運(yùn)用分析性程序，無(wú)異于盲人摸象。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，CPA在審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的計(jì)劃和報(bào)告階段都必須運(yùn)用分析性程序。在瓊民源案中，如果CPA能夠在計(jì)劃階段充