論管理會計的技術觀與社會文化觀論管理會計的技術觀與社會文化觀一、管理會計的研究不能局限于其技術層面，而必須同社會文化觀相結合

在管理會計的形成、開展過程中，研究者往往把主要精力放在它的技術層面〔技術辦法〕上。這種做法，在這一新興學科的奠基和成形階段，是必要的，也是相當重要的。否那么，這一新學科具有鮮明特色的根本框架就可能建立不起來。

可是當它開展到一定階段以后，為了使它向更深的層次、更高的水平開展，使它在社會經(jīng)濟開展中充沛發(fā)揮其積極作用，就不能只停留在它的技術層面、而必須把它提高到社會文化的層面上，來認識和處理有關問題。

眾所周知，在會計領域，通過各種技術辦法所形成的會計信息，并不是死的數(shù)字，而是社會經(jīng)濟活動的綜合反映。會計信息怎樣形成和使用，關系到社會成員。社會組織乃至整個國家的利害、得失甚至前途命運。①

可見，會計問題絕不是單純的技術性問題。通過會計的技術辦法進行收集、加工、綜合、分析所形成的會計信息，要使它對社會經(jīng)濟的開展充沛發(fā)揮積極作用，首要的問題是必須以正確的社會文化觀為指導。

人類社會的文化可以從許多不同角度進行研究。一般認為，文化的核心局部是人類在認識和改造客觀世界與主觀世界的長期歷史過程中所形成的價值觀念、道德風氣與行為準那么。其中價值觀是人們對事物的深層次的認識，是形成一種社會文化的基石，在整個社會文化體系中居主導地位。一個人的價值觀反映著他的最終追求和判別是非的規(guī)范，并由此而形成特定的行為取向。因而可以說，在一定的社會環(huán)境、條件下，道德風氣與行為準那么都是由價值觀所驅動的。示例，一個人如果確立了這樣的價值觀：不愿意辛勤勞動而又要追求盡可能高的享受，在道德上就會損人利已；在行為上當這不到目的〔追求盡可能高的享受得不到實現(xiàn)〕而又別無其他選擇時，就可能挺而走險，甚至謀財害命。在會計文獻上有一個廣為流行的說法，即“會計是經(jīng)濟活動的語言〞。當然，它不是原始的語言，而是一種符號化的文字與數(shù)字、圖表相結合的語言。但語言〔不論是口頭上的或書面上的〕都只是思維的外殼，它通過特定的形式，表現(xiàn)和傳遞人們一定的思想文化內容——包括有關人們的價值觀、道德風氣和行為準那么。會計的功能，不論會計文獻上有多少種說法，歸根到底，是行為功能〔behavinndfunction〕。會計的技術辦法不論如何復雜、先進，如果它提供的信息不能有效地影響人們的行為〔包括組織行為和個人行為〕，就不可能對社會經(jīng)濟生活發(fā)揮任何實際作用。而要使會計的行為功能得到充沛發(fā)揮，就不是單純靠研究它的技術辦法所能奏效的，還必須深入研究它的社會文化層面，使會計研究的技術觀和社會文化觀相結合。

更具體一點說，一個組織的領導人如果在價值觀上要通過“以權擾數(shù)〞，到達“以數(shù)謀官〞、“以數(shù)謀位〞的目標，并為此而要求會計部門按照他們的意志行事，那他們在道德上就不可能做到老實守信，在行為上就會假帳真算或真帳假算，導致會計信息的嚴重失真②。這樣的會計問題，就不是單純依靠改良會計的技術辦法所能解決的，而必須探索問題產(chǎn)生的社會文化本源，在社會大環(huán)境中，從樹立正確的價值觀、道德風氣和行為準那么入手，才能從基本上解決問題。否那么，無異于舍本而逐末。

二、管理會計技術辦法的形成與開展

1.本錢會計是管理會計的前身③

本錢會計作為管理會計的前身，是工業(yè)化的產(chǎn)物。由于工業(yè)革命在生產(chǎn)方式上開始從工場手工業(yè)向使用機器的工廠制度過渡，隨著時間的推移，企業(yè)的規(guī)模越來越大，同時要求籌集大量資金用在昂貴的生產(chǎn)設備上，使折舊費用大幅度增長，加上生產(chǎn)的品種日趨多樣化，使間接費用的分配、吸收成為本錢計算面臨的一大難題。與此同時，競爭的壓力又要求分產(chǎn)品提供較正確的本錢數(shù)據(jù)，以實現(xiàn)本錢計算與利潤計算的直接聯(lián)系。這在客觀上要求本錢計算的技術辦法能夠解決折舊費用的計算和產(chǎn)品間接費用的分配問題。在其起始階段，這種計算是在帳外進行的；經(jīng)過較長一段時間的實踐，又由帳外計算轉入帳內計算，使本錢的形成、積累與結轉，納入復式簿記的框架，從而標志著本錢會計的正式誕生。本錢會計向縱深開展，是從原始的實際本錢計算開展到本錢計算與本錢控制〔管理〕相結合，具體表現(xiàn)為本世紀初期，配合泰羅制在實踐中的廣泛實施，“規(guī)范本錢〞、“差別分析〞和“預算控制〞這些同泰羅的科學管理辦法直接聯(lián)系的技術辦法開始引進、應用到會計體系中來，形成獨特的規(guī)范本錢系統(tǒng)。它把嚴密的事先計算引進到會計體系中來，實行事先計算、事中控制和事后分析相結合，為會計直接有效地效勞于企業(yè)管理開創(chuàng)了一條新路。這是十分可貴的。

2.本世紀50年代以來管理會計的形成和開展④

管理會計是為企業(yè)的領導者和管理人員提供管理信息的會計。以泰羅制為根底形成、開展起來的規(guī)范本錢系統(tǒng)，雖可視為管理會計形成的一個起點，并成為至今流行的管理會計的一個組成局部。但僅此一項還不能成為嚴格意義上的管理會計。管理會計的形成與開展，是和“二戰(zhàn)〞以后資本主義世界社會經(jīng)濟和科學技術的新開展直接相聯(lián)系的。從本世紀50年代起，資本主義世界進入所謂戰(zhàn)后期，戰(zhàn)后期資本主義社會經(jīng)濟和科學技術開展的新形勢和特點，促進了現(xiàn)代管理科學的形成和開展?！肮芾淼闹匦脑诮?jīng)營，經(jīng)營的重心在決策〞，正是現(xiàn)代管理科學適應新的情況提出來的企業(yè)管理的新的指導方針，并由此而促成了管理會計的形成和開展。

簡括地說，在新的歷史條件下形成的管理會計的根本框架，是以“決策與方案會計〞和“執(zhí)行會計〞為主體，并把“決策會計〞放在首要地位。其中“決策會計〞是以長、短決策的效益評價為核心，而方案〔預算〕那么是決策所選定的有關計劃的加工、匯總?！皥?zhí)行會計〞是以責任會計為核心，著重于對經(jīng)營活動的進程和效果進行評價與控制。

從技術層面看，經(jīng)過較長期的實踐，管理會計所用的多樣化的技術辦法已取得了豐碩成果，并更趨成熟和定型化了，它主要包括本錢性態(tài)與本一量一利分析；決策的相關本錢與非相關本錢的劃分和短期經(jīng)營決策計劃的比照分析；長期投資決策計劃評價辦法和貨幣時間價值的應用；生產(chǎn)經(jīng)營全面預算的編制辦法；規(guī)范本錢的制定和差別分析辦法；存貨的方案與控制辦法；本錢可控性的劃分、企業(yè)內部轉移價格的制定及其在責任會計中的應用；以及現(xiàn)代數(shù)學辦法〔如數(shù)學分析、數(shù)學規(guī)劃、數(shù)理統(tǒng)計和矩陣代數(shù)等〕的廣泛應用等。上述辦法可總稱為分析性辦法，其多樣化和復雜程度，比財務會計所用的較為簡單的描述性辦法顯現(xiàn)出更鮮明的特色。

從總體上看，一門學科的技術層面可以看作是它的“硬件〞，而相應的社會文化觀可看作是它的“軟件〞，后者是前者的靈魂和生命。任何技術辦法的應用，如果沒有正確的社會文化觀作指導，將無法對社會經(jīng)濟的開展產(chǎn)生積極的作用。管理會計自然也是如此。

三、管理會計技術辦法的應用必須以正確的社會文化觀為指導的具體論證

1.決策的科學化必須以民主化為根底⑤

現(xiàn)代管理科學認為，管理首先是決策，決策是領導者和管理者的首要職能。因而以現(xiàn)代管理科學為指導所形成的管理會計，也把“決策會計〞放在首位。

經(jīng)過較長期的實踐，在“決策會計〞領域所形成的對決策〔無論是短期經(jīng)營決策或長期投資決策〕計劃效益的評價辦法是相當豐盛而多樣化的。但其具體運用，在決策程序中首先必須正確解決好決策的民主化與科學化的關系問題。

現(xiàn)代管理科學從決策是管理的首要職能這一根本認識出發(fā)，把一個完整的管理系統(tǒng)辨別為三個層次：一是決策系統(tǒng)；二是決策支持系統(tǒng)；三是執(zhí)行與控制系統(tǒng)。與此相適應，管理人員也可辨別為三種不同類型：一是決策人員；二是顧問人員；三是執(zhí)行人員。會計人員作為信息專家，是屬于決策支持系統(tǒng)中的顧問人員。

決策支持系統(tǒng)與決策系統(tǒng)的關系，實質上是“謀〞與“斷〞的關系，即以后者作為前者的“外腦〞，為前者最終進行科學決策而充沛發(fā)揮“智囊團〞的作用?！爸\〞?！皵啜曄鄬Ψ珠_、相互協(xié)作，是現(xiàn)代決策體制的重要特點。這種決策體制最早是由軍事科學提出來的。因為大量的戰(zhàn)爭實踐和無數(shù)血的教訓充沛證明：不通過顧問部具體掌握各有關方面大量的軍事情報〔信息〕，據(jù)以進行分析研究，制定各種科學可行的作戰(zhàn)計劃，然后由司令部作出正確的判斷和選擇，從當選取在一定條件下最可行的作戰(zhàn)計劃，要打勝仗是不可能的。甚至可以這樣說：沒有顧問部的“多謀〞，就不會有司令部的“善斷〞，沒有顧問部的運籌帷幄，就不會有司令部的決勝千里。因而現(xiàn)代軍事科學十分重視顧問機構〔人員〕的作用。這種由軍事科學確立的科學的決策體制，很快被推廣應用到現(xiàn)代社會經(jīng)濟領域中來，并在經(jīng)濟管理實踐中顯示出強大的生命力。

由此可見，在決策程序中正確處理好決策的民主化與科學化的關系，就是正確處理好決策支持系統(tǒng)的“多謀〞與決策系統(tǒng)的“善斷〞的關系。其中“多謀〞體現(xiàn)民主化，“善斷‘林現(xiàn)科學化。這是意味著：〞善斷“必須以〞多謀“為根底，否那么，決策的科學化將成為一句空話。因為任何單位決策系統(tǒng)的領導人，即使是位高權重的領導人，都不可能是萬能的。明智的領導者一定要有〞海納百川“的胸懷，善于主動、積極地為決策支持系統(tǒng)的顧問人員建言、獻策發(fā)明良好的環(huán)境和條件，即誠心誠意地激勵他們講真話，獨立自主地發(fā)表意見，真正做到尊重知識、尊重人才。這是使決策支持系統(tǒng)中的顧問人員能正確地履行職責、充沛發(fā)揮其聰慧才智的關鍵所在。反之，如果斷策系統(tǒng)中的領導人沒有優(yōu)良的品德和崇高的思想境界，不僅不讓決策支持系統(tǒng)中學有專長的專家獨立自主地、客觀地發(fā)表意見，反而要求他們以某種形式的所謂科學論證來為自己的既定框框〔長官意志〕效勞，使之披上科學的外衣，就會產(chǎn)生更大的迷惑性，那么這樣的論證比不管證更壞。由此而導致決策的失誤就不可防止。

因此，決策程序的指導思想和決策人的道德情操，對決策的成敗，比相關的技術辦法重要得多。

2.預算管理〔包括預算的編制及其貫徹執(zhí)行〕必須確立廣闊員工的主體地位

預算管理的重要性在于它對管理會計的兩大組成局部——決策會計與執(zhí)行會計起著承上啟下的作用。它既是決策會計所定決策目標的具體化與協(xié)調化，又是對決策目標的貫徹執(zhí)行落實責任與指導行為的重要標準。

也就是：預算管理首先要對按決策程序所定的決策計劃進行加工、匯總，形成企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營在一定期間的全面預算，以集中反映整個企業(yè)在該時期內要完成的目標和任務；為促進企業(yè)總體目標和任務的實現(xiàn)，還需進一步落實和具體化，為此，就要進行指標分解，形成各個“責任中心〞的責任預算，使它們明確各自的目標、任務，井以責任預算所規(guī)定的目標作為發(fā)展日常經(jīng)營活動的準繩；各個“責任中心〞在日常經(jīng)營過程中，通過“責任會計〞對預算的執(zhí)行情況進行系統(tǒng)的記錄和剖析，從實際完成情況和預定目標的比照，評價和考核各個“責任中心〞及其有關人員的經(jīng)營業(yè)績，并通過信息反應，及時對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營各個方面充沛發(fā)揮制約和促進作用，以確保決策所定目標的順利實現(xiàn)。

由此可見，預算管理的技術辦法，通過較長期的實踐，已經(jīng)得到充沛的開展并趨于定型化了。問題在于它的社會文化層面。

實踐證明：預算的制定和執(zhí)行，是一種群體行為，工作群體內部的凝聚力越強，群體對預算目標的認同感就越強，取得的效果也就越好；反之，取得的效果就越差。群體動力充沛發(fā)揮的最高境界是使之到達最正確的“競技狀態(tài)〞，即使每一個職工目標一致，通力協(xié)作，充沛發(fā)揮每個人的潛能，全力拼搏、奮勇爭先。這樣，就自然而然地能取得在可能范圍內的最正確集體成果。要使預算管理到達這樣高的境界，在企業(yè)管理的權力結構上，必須遵循新興起的“產(chǎn)業(yè)民主運動〞〔IndustrialDemocracyMovement〕的精神，作重大的、帶基本性的變革，從原來縱向的獨裁專制式的集權式管理，轉變?yōu)闄M向的分權式的民主管理，以基層作為管理權力的基點，真正確立廣闊員工的主體地位，賦予他們充沛的自主權、知情權和發(fā)言權，即堅持員工本位原那么，以員工稱心作為顧客稱心的根底和條件，以促進在生產(chǎn)經(jīng)營第一線的廣闊員工的自主性和開拓、創(chuàng)新精神的充沛發(fā)揮。

據(jù)此，在預算管理工作中，要注意如下兩點：

第一、總預算指標的分解、落實，必須充沛尊重下級預算執(zhí)行者的獨立自主精神，由過去從上而下頒發(fā)“強加性的分預算〞改變?yōu)橛蓮V闊員工親自參與制定而形成“參與性分預算〞。這樣做的結果，就會使分預算的執(zhí)行者增強主人翁責任感，從而把所制定的有關分預算的執(zhí)行看作是“自己〞義不容辭的責任，借以充沛調動他們完成預定目標的主動性與積極性。

第二、預算的貫徹執(zhí)行應當使執(zhí)行者彼此之間從各自的主體地位出發(fā)，相互承諾，形成相互遵循的權、責關系，并具體化為一系列相互聯(lián)結的內部契約關系，以此作為各自的行為標準。從而使預算執(zhí)行者在其運作中，形成一種以“自主管理〞為根底的“自行調節(jié)〞、“自行控制〞、“自行適應〞的機制；并依據(jù)一套動態(tài)追蹤式的瞬時信息網(wǎng)絡，相互予以溝通，如假設發(fā)現(xiàn)任何“失衡〞現(xiàn)象，即及時據(jù)以糾正，以保持組織內部各個環(huán)節(jié)的協(xié)調運作與動態(tài)平衡，從下而上促進企業(yè)總體目標的順利實現(xiàn)。

以上所述，是在預算管理領域，以正確的社會文化觀為指導，使管理會計的行為功能得以充沛發(fā)揮，使之向更深的層次、更高的水平開展的鮮明體現(xiàn)。

[注釋]

①楊時展教授曾提出一句寓意深刻的名言：“天下未亂計先亂，天下欲治計乃治。〞參見?楊時展論文集》，企業(yè)管理出版社，1997年7月第1版，P181.

②參見余緒纓：?會計信息失真問題剖析》，〔財會月刊》，1996年第8期。

③參見余緒纓：?縱論現(xiàn)代會計的形成與開展》