第三章消費稅的納稅籌劃

納稅人的籌劃計稅依據(jù)的籌劃稅率的籌劃征稅環(huán)節(jié)的籌劃學習目標：1、掌握消費稅納稅人籌劃的思路2、掌握消費稅計稅依據(jù)的籌劃思路3、掌握消費稅稅率籌劃的思路4、掌握消費稅征稅環(huán)節(jié)相關的籌劃思路重點：消費稅納稅人、計稅依據(jù)、稅率、征稅環(huán)節(jié)籌劃的政策依據(jù)及籌劃思路難點：消費稅納稅人、計稅依據(jù)、稅率、征稅環(huán)節(jié)籌劃的政策依據(jù)及籌劃思路二、消費稅計稅依據(jù)的籌劃1、包裝物的稅收籌劃（1）政策依據(jù)根據(jù)《消費稅暫行條例實施細則》，應稅消費品連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨計價以及在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中繳納消費稅。如果包裝物不作價隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金，此項押金則不應并入應稅消費品的銷售額中征稅。（2）籌劃思路關于包裝物的籌劃思路就在于如何將包裝物的價值排除在稅基（產(chǎn)品售價）之外，并使這一部分包裝物既能全部或部分回收，同時又不具備納稅條件。

（3）具體案例【案例3－1】某汽車輪胎廠某月銷售汽車輪胎1000個，每個輪胎售價為2500元（不含增值稅價格），每個輪胎耗用一個包裝物，每個包裝物的價格為50元。輪胎的消費稅稅率為3%。請問，如何進行該汽車輪胎廠的消費稅稅收籌劃？

對于包裝物的回收，考慮以下兩種情況：A、如果包裝物在規(guī)定期限內(nèi)（一般為一年）收回，企業(yè)退還押金，則此項押金不必繳納消費稅，企業(yè)可節(jié)稅：76282.05－75000＝1282.05（元）B、如果包裝物在規(guī)定期限內(nèi)（一般為一年）未能收回，企業(yè)無論是否退還押金，此項押金都要納入銷售額征稅。企業(yè)應就該押金補繳的消費稅為：50/（1+17%）×1000×3%＝1282.05（元）但企業(yè)可以將該筆稅款推遲一年繳納，企業(yè)仍可以獲得該筆補繳稅款的時間價值。

（4）分析評價如果承擔包裝任務的主體是廠家，企業(yè)應采取收取“押金”的形式，這樣就可將包裝物的價值排除在稅基之外。企業(yè)也可以采用“先銷售后包裝”的方式讓商家成為承擔包裝任務的主體，將包裝的任務轉(zhuǎn)嫁給商家。2、不同生產(chǎn)加工方式的稅收籌劃（1）政策依據(jù)自產(chǎn)自用：用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的不納稅。委托加工：由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。外購應稅消費品生產(chǎn)應稅消費品：允許按當期生產(chǎn)領用數(shù)量計算準予扣除的外購應稅消費品已納的消費稅稅款。（2）籌劃思路無論何種生產(chǎn)方式均要納稅，只是納稅環(huán)節(jié)稍有不同，通過構(gòu)造不同的稅基，從而使不同生產(chǎn)方式的應納稅額出現(xiàn)差異。

受托方代收代繳消費稅稅額為：（1500000＋1000000）/（1－30%）×30%＝1071429（元）A卷煙廠銷售完卷煙后，應納消費稅稅額為：750×150＋750×25×400×45%－1071429＝2416071（元）稅后利潤為：（750×25×400－1500000－1000000－1000000－2416071－1071429）×（1－25%）＝384375（元）如果A卷煙廠直接委托B卷煙廠將委托加工的煙絲加工成甲類卷煙，加工費用共計200萬元，共生產(chǎn)出750標準箱甲類卷煙，每箱25標準條，收回卷煙成品后直接對外銷售，售價400元/條，且全部實現(xiàn)銷售。受托方代收代繳消費稅稅額為：（1500000＋2000000＋750×150）/（1－45%）×45%＋750×150＝3068181.82（元）對外銷售不必再繳納消費稅，稅后利潤為：（750×25×400－1500000－2000000－3068181.82）×（1－25%）＝698863.64（元）方案一：外購酒精的買價是由銷售方加工生產(chǎn)酒精的成本、利潤及銷售方繳納的酒精消費稅三部分構(gòu)成，其中已由銷售方繳納的消費稅為10000元(200000×5％)。因此，20萬元的酒精購進成本中包含有1萬元的消費稅。

方案二：委托加工應由本市永新酒廠代收代繳消費稅：(172000＋18000)÷(1－5％)×5％＝10000元，因此，由材料成本、加工費及消費稅構(gòu)成的酒精的委托加工成本：172000＋18000＋10000＝200000元。方案三：自行加工酒精用于繼續(xù)加工白酒，其中間產(chǎn)品酒精不需要繳納消費稅，因此作為生產(chǎn)白酒原料的酒精加工成本為180000元(172000＋8000)。

納稅分析：比較三種方案得知，由于外購酒精與委托加工酒精中都包含有10000元消費稅，而自行加工的酒精用于生產(chǎn)白酒時沒有繳納消費稅，因此，自行加工酒精的成本低于外購與委托加工酒精的成本。經(jīng)過分析，該企業(yè)應選擇方案三。

該種籌劃方法需要注意的問題是：企業(yè)必須根據(jù)具體情況采用最適合的生產(chǎn)方式，從而達到稅基最小，繳納稅款最少，利潤最大。

（2）籌劃思路企業(yè)兼營不同稅率應稅消費品或非應稅消費品時，能單獨核算的要盡量單獨核算。企業(yè)應盡量避免將不同稅率或不同納稅義務的商品組成成套商品銷售。如果必須組成成套商品出售的，可以采用“先銷售后包裝”的方式來避免非稅產(chǎn)品和低稅率商品納稅或從高適用稅率。

（3）具體案例【案例3－4】A市興盛酒廠既生產(chǎn)銷售酒精，又生產(chǎn)銷售藥酒，2008年10月份銷售酒精取得收入100萬元，銷售藥酒取得收入60萬元，均為不含增值稅價。酒精適用稅率5％，藥酒適用稅率10％。該企業(yè)未分別核算這兩種收入。則應繳納消費稅＝(100＋60)×10％＝16(萬元)如果該企業(yè)經(jīng)過稅收籌劃，將酒精與藥酒分設兩個明細賬戶核算，則應繳納消費稅＝100×5％＋60×10％＝11(萬元)分別核算比合并核算少納消費稅＝16－11＝5(萬元)籌劃時需要注意的問題是：從理論上講，分別核算似乎是一件很簡單的事，但實際操作中并非如此，它要求企業(yè)在合同文本設計、財務核算等過程中都應做到嚴格管理。

【案例3－5】某化妝品生產(chǎn)企業(yè)發(fā)現(xiàn)成套的化妝品銷路更廣，于是將生產(chǎn)的化妝品、護膚護發(fā)品、化妝工具等產(chǎn)品組成包裝成套的化妝套件進行銷售。每套消費品由一瓶香水(200元)、一瓶指甲油(60元)、一支口紅(160元)、－瓶洗面奶(160元)、－瓶面霜(280元)、化妝工具及小工藝品(40元)和包裝盒(20元)組成。請問，如何進行這一成套化妝品的稅收籌劃？

2、利用子目轉(zhuǎn)換的籌劃稅法對某些應稅消費品的不同等級規(guī)定了不同的稅率。稅法中，等級的確定標準是單價，即等級越高，單價越高，稅率越高。納稅人可以根據(jù)市場供需關系和稅負的多少，合理定價，以獲得稅收利益。

四、征稅環(huán)節(jié)的稅收籌劃1、政策依據(jù)與籌劃思路我國稅法對納稅人通過自設的非獨立核算門市部銷售自產(chǎn)應稅消費品有嚴格規(guī)定，而對通過設立的獨立核算門市部銷售自產(chǎn)應稅產(chǎn)品如何納稅沒有具體的規(guī)定。利用征稅環(huán)節(jié)進行籌劃的思路就在于利用獨立核算的經(jīng)銷部來進行轉(zhuǎn)讓定價。

（2）具體案例【案例3－6】某酒廠主要生產(chǎn)糧食白酒，每年都有比較固定的客戶到工廠直接購買，銷售量大約有5000箱（每箱12瓶，每瓶500克），每箱對外銷售價格500元。請問：如何進行該廠的消費稅籌劃？

如果酒廠將白酒直接銷售給客戶，則應納消費稅稅額為：應納消費稅＝5000×12×0.5＋5000×500×20%＝530000（元）

如果該廠設立一獨立核算的經(jīng)銷部，該廠按每箱450元的價格與經(jīng)銷部結(jié)算，經(jīng)銷部再以每箱500元的價格對外銷售，則應納消費稅稅額為：

應納消費稅＝5000×12×0.5＋5000×450×20%＝480000（元）可節(jié)稅530000－480000＝50000（元）

注意：企業(yè)向獨立核算的銷售部門銷售應稅消費品時，只能適度壓低價格。因為兩者存在關聯(lián)關系，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調(diào)整?！?/p>

練習題

安踏運動器材有限責任公司2009年12月購進木材、不銹鋼材、碳纖維等材料一批，進價320萬元(不含增值稅)，用于生產(chǎn)高爾夫球桿，當月將該材料發(fā)給雙星運動器材股份有限公司加工高爾夫球桿的桿頭、桿身等，支付加工費256萬元，支付增值稅43.52萬元。當月安踏公司收回委托加工品后繼續(xù)加工高爾夫球桿，加工成本、分攤的費用共計160萬元。加工完成后，該公司將高爾夫球桿全部售出，銷售額1440萬元(不含增值稅)。雙星公司沒有同類球桿的銷售價格。請問安踏公司如何進行消費稅納稅籌劃？（消費稅稅率10％，城建稅稅率7％，教育費附加率3％，所得稅稅率25％）。若安踏公司不進行稅收籌劃，則其向雙星公司支付加工費的同時，向其支付代收代繳的消費稅為：消費稅組成計稅價格＝(320＋256)÷(1－10％)＝640(萬元)應繳納消費稅＝640×10％＝64(萬元)安踏公司銷售高爾夫球桿后，應繳納消費稅＝1440×10％－64＝80萬元。兩項合計繳納消費稅為144萬元。應納城建稅與教育費附加＝144×(7％＋3％)＝14.4(萬元)安踏公司稅后利潤＝(1440－320－256－160－64－80－14.4)×(1－25％)＝409.2(萬元)如果安踏公司進行稅收籌劃，公司繳納的消費稅會減少，稅后利潤會增加。其具體做法是：安踏公司委托雙星公司將原材料直接加工成高爾夫球桿，材料成本不變，同時將與自行加工所負擔的成本費用相當?shù)目铐椫Ц督o雙星公司，即支付加工費用共計416萬元，增值稅稅額為70.72萬元。加工完畢，高爾夫球桿運回安踏公司后，安踏公司仍以1440萬元出售。

安踏公司向雙星公司支付加工費的同時，向其支付代收代繳的消費稅為：消費稅＝(320＋416)÷(1－10％)×10％＝81.78(萬元)應納城建稅與教育費附加＝81.78×(7％＋3％)＝8.178(萬元)由于委托加工應稅消