投資性房地產(chǎn)全解第1頁/共46頁第9章投資性房地產(chǎn)第2頁/共46頁第3頁/共46頁第4頁/共46頁本章主要參考法規(guī)索引《企業(yè)會計準則——基本準則》《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第6號——資金活動》第5頁/共46頁第6頁/共46頁9.1投資性房地產(chǎn)概述

投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的主要形式是出租建筑物和土地使用權(quán)；投資性房地產(chǎn)的另一種形式是持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。二者均屬于企業(yè)的日?；顒?，所獲得的經(jīng)濟利益總流入構(gòu)成企業(yè)的收入。第7頁/共46頁9.1.1、投資性房地產(chǎn)的特征1.投資性房地產(chǎn)是一種經(jīng)營性活動

2.投資性房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、目的等方面區(qū)別于作為生產(chǎn)經(jīng)營場所的房地產(chǎn)和用于銷售的房地產(chǎn)3.投資性房地產(chǎn)有兩種后續(xù)計量模式

企業(yè)通常應(yīng)當采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，只有在滿足特定條件的情況下，即有確鑿證據(jù)表明其所有投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，也可以采用公允價值模式進行后續(xù)計量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。

第8頁/共46頁9.1.2投資性房地產(chǎn)確認1、投資性房地產(chǎn)的確認條件（1）與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)（2）該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠的計量。第9頁/共46頁

投資性房地產(chǎn)的范圍屬于投資性房地產(chǎn)的項目已出租的土地使用權(quán).持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)已出租的建筑物不屬于投資性房地產(chǎn)的項目自用房地產(chǎn)作為存貨的房地產(chǎn)第10頁/共46頁（1）已出租的土地使用權(quán)已出租的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的，以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)。國有土地出讓是指國家作為土地所有者通過有償?shù)姆绞较騿挝缓蛡€人提供土地使用權(quán)的行為；土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓是指已經(jīng)出讓的國有土地，經(jīng)受讓方投資達到一定數(shù)額和規(guī)模后再進行買賣的行為。第11頁/共46頁

土地分類

——按用途分類土地按用途分類及使用年限確定：1、居住用地——70年；2、工業(yè)用地——50年；3、教育、科技、文化、衛(wèi)生、體育用地——50年；4、商業(yè)、旅游、娛樂用地——40年；5、綜合或者其他用地——50年。另外，加油站、加氣站用地為——20年。

第12頁/共46頁（2）持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過受讓方式取得的、準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。閑置土地不屬于持有并準備增值的土地使用權(quán)。根據(jù)《閑置土地處置辦法》（中華人民共和國國土資源部令第5號）的規(guī)定，閑置土地是指土地使用者依法取得土地使用權(quán)后，未經(jīng)原批準用地的人民政府同意，超過規(guī)定的期限未動工開發(fā)建設(shè)的建設(shè)用地。具有下列情形之一的，也可以認定為閑置土地：

1．國有土地有償使用合同或者建設(shè)用地批準書未規(guī)定動工開發(fā)建設(shè)日期，自國有土地有償使用合同生效或者土地行政主管部門建設(shè)用地批準書頒發(fā)之日起滿1年未動工開發(fā)建設(shè)的；

2．已動工開發(fā)建設(shè)但開發(fā)建設(shè)的面積占應(yīng)動工開發(fā)建設(shè)總面積不足三分之一或者已投資額占總投資額不足25%且未經(jīng)批準中止開發(fā)建設(shè)連續(xù)滿1年的；第13頁/共46頁（3）已出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的、以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物，包括自行建造或開發(fā)活動完成后用于出租的建筑物。但企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入再轉(zhuǎn)租的建筑物以及企業(yè)計劃用于出租但尚未出租的建筑物不屬于投資性房地產(chǎn)。第14頁/共46頁

注意：

1.企業(yè)代建的房地產(chǎn)

適用《第15號——建造合同》2.投資性房地產(chǎn)的租金收入和售后租回適用《第21號——租賃》3.企業(yè)自用房地產(chǎn)

適用《第4號——固定資產(chǎn)》4.企業(yè)自用土地使用權(quán)

適用《第6號——無形資產(chǎn)》5.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用于出售的房地產(chǎn)

適用《第1號——存貨》第15頁/共46頁

投資性房地產(chǎn)計量——初始計量投資性房地產(chǎn)無論采用哪一種后續(xù)計量模式，取得時均應(yīng)當按照成本進行初始計量。投資性房地產(chǎn)的成本一般應(yīng)當包括取得投資性房地產(chǎn)時和直至使該項投資性房地產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所實際發(fā)生的各項必要的、合理的支出。第16頁/共46頁

投資性房地產(chǎn)計量——后續(xù)計量

投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式有成本模式和公允價值模式兩種。

企業(yè)通常應(yīng)當采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。

有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠地取得的，也可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。

同一個企業(yè)只能采用一種后續(xù)計量模式。第17頁/共46頁9.2采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)

9.2.1投資性房地產(chǎn)取得

賬戶設(shè)置：

“投資性房地產(chǎn)”

“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”

“投資性房地產(chǎn)減值準備”第18頁/共46頁9.2采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)

外購投資性房地產(chǎn)核算

借：投資性房地產(chǎn)（按確定的實際成本）

貸：銀行存款第19頁/共46頁20×7年3月，甲企業(yè)計劃購入一棟寫字樓用于對外出租。3月15日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自寫字樓購買日起將這棟寫字樓出租給乙企業(yè)，為期5年。4月5日，甲企業(yè)實際購入寫字樓，支付價款共計1200萬元(假設(shè)不考慮其他因素，甲企業(yè)采用成本模式進行后續(xù)計量，下同)。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:借:投資性房地產(chǎn)—寫字樓

12000000貸:銀行存款

12000000第20頁/共46頁9.2采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)

2.自行建造投資性房地產(chǎn)核算成本：由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括土地開發(fā)費、建筑安裝成本、應(yīng)予以資本化的借款費用、支付的其他費用和分攤的間接費用等建造過程中發(fā)生的非正常性損失直接計入當期營業(yè)外支出，不計入建造成本。借：投資性房地產(chǎn)（按確定的實際成本）

貸：在建工程第21頁/共46頁9.2采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)

9.2.2投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量注意：采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，可以比照固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的處理思路理解處理。投資性房地產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。但遇到出售、對外投資、抵償債務(wù)等處置時，“投資性房地產(chǎn)減值準備”可以轉(zhuǎn)銷。第22頁/共46頁9.2采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)

9.2.3投資性房地產(chǎn)后續(xù)支出1.資本化后續(xù)支出核算與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當計入投資性房地產(chǎn)成本。投資性房地產(chǎn)-在建2.費用化后續(xù)支出核算與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，不滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當在發(fā)生時計入當期損益。借：其他業(yè)務(wù)成本貸：銀行存款第23頁/共46頁9.2采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)

9.2.4投資性房地產(chǎn)處置借：銀行存款

貸：其他業(yè)務(wù)收入

借：其他業(yè)務(wù)成本

投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）投資性房地產(chǎn)減值準備

貸：投資性房地產(chǎn)

（按賬面價值）借：營業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅

第24頁/共46頁根據(jù)《納稅人提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第16號），以經(jīng)營租賃方式出租不動產(chǎn)應(yīng)注意：

第25頁/共46頁預繳稅款的計算出租不動產(chǎn)稅率為11%，征收率為5%，預繳稅款如下：（1）納稅人出租不動產(chǎn)適用一般計稅方法計稅的，按照以下公式計算應(yīng)預繳稅款：應(yīng)預繳稅款＝含稅銷售額÷（1+11%）×3%（2）納稅人出租不動產(chǎn)適用簡易計稅方法計稅的，除個人出租住房外，按照以下公式計算應(yīng)預繳稅款：應(yīng)預繳稅款＝含稅銷售額÷（1+5%）×5%第26頁/共46頁案例：山東的甲公司（增值稅一般納稅人）2015年6月30日購買了山西的一幢商務(wù)樓，當天即對外出租。該資產(chǎn)的買價為3000萬元，相關(guān)稅費20萬元，預計使用壽命為40年，預計殘值為21萬元，預計清理費用1萬元，甲公司采用直線法提取折舊。該辦公樓的年租金為400萬元，租期10年，合同約定租金年末結(jié)清。采用成本模式計量。2016年末商務(wù)樓的可收回金額為2330萬元，假定出租該房產(chǎn)選擇簡易計稅，2016年12月公司其他業(yè)務(wù)的增值稅應(yīng)納稅額為25萬元。第27頁/共46頁、2016年財稅處理：

12月31日收取租金：

借：銀行存款400貸：其他業(yè)務(wù)收入400甲公司選擇簡易計稅，在山西預繳增值稅款=400÷（1+5%）×5%=19.05借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——預征稅額19.05貸：銀行存款19.05

注：新設(shè)“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——預征稅額”科目，核算按預征率計算的應(yīng)預征的增值稅稅額。甲公司取得山西國稅部門開具的完稅憑證，回機構(gòu)所在地山東后，計算12月份的增值稅應(yīng)納稅額＝400÷（1+5%）×5%（出租業(yè)務(wù)）+25（其他業(yè)務(wù)）=44.05萬元。2017年1月15日前向山東主管國稅機關(guān)申報12月份應(yīng)納稅額44.05萬元，同時以完稅憑證為合法有效憑證，扣減已經(jīng)在山西預繳的19.05萬元，即納稅人應(yīng)繳納增值稅25萬元。借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——轉(zhuǎn)出未交增值稅25貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅25借：應(yīng)交稅費——未交增值稅25貸：銀行存款25

第28頁/共46頁9.3采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)

9.3.1采用公允價值模式計量的前提條件

企業(yè)有確鑿證據(jù)表明其投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。第29頁/共46頁采用公允價值模式計量的，應(yīng)當同時滿足下列條件：（一）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；（二）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。第30頁/共46頁9.3.1投資性房地產(chǎn)取得

賬戶設(shè)置：

“投資性房地產(chǎn)——成本”

“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”“公允價值變動損益”9.3采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)

第31頁/共46頁外購或自行建造時發(fā)生的實際成本，借：投資性房地產(chǎn)——成本貸：銀行存款/在建工程第32頁/共46頁9.3.3投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量

投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，不計提折舊或攤銷。企業(yè)應(yīng)當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。9.3采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)

第33頁/共46頁投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量的，不計提折舊或攤銷，應(yīng)當以資產(chǎn)負債表日的公允價值計量。資產(chǎn)負債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動貸：公允價值變動損益公允價值低于其賬面余額的差額做相反的分錄。

第34頁/共46頁9.3.4投資性房地產(chǎn)后續(xù)支出1.資本化后續(xù)支出核算與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當計入投資性房地產(chǎn)成本。2.費用化后續(xù)支出核算與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，不滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當在發(fā)生時計入當期損益。9.3采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)

第35頁/共46頁銀行存款××××××其他業(yè)務(wù)收入××××××按實際收到的金額投資性房地產(chǎn)——成本××××××按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額按其成本投資性房地產(chǎn)——公允價值變動××××××按其累計公允價值變動其他業(yè)務(wù)成本××××××9.3.5投資性房地產(chǎn)處置第36頁/共46頁公允價值變動損益××××××其他業(yè)務(wù)收入××××××結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動結(jié)轉(zhuǎn)原轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額資本公積——其他資本公積××××××第37頁/共46頁注意：投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更

為保證會計信息的可比性，投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。

成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式，應(yīng)當作為會計政策變更處理，按計量模式變更時投資性房地產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整期初留存收益。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。第38頁/共46頁2.公允價值模式下用途轉(zhuǎn)換（1）自用（或存貨）轉(zhuǎn)為出租房地產(chǎn)開發(fā)商將開發(fā)的商品房出租或企業(yè)將自用的建筑物、土地使用權(quán)出租，應(yīng)按轉(zhuǎn)換日的資產(chǎn)的公允價值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價值，公允價值與原賬面價值之間的差額，如果公允價值大于賬面價值，其差額計入“資本公積——其他資本公積”；如果公允價值小于賬面價值，其差額計入“公允價值變動損益”。這樣處理的目的，是為了防范企業(yè)通過轉(zhuǎn)換用途來調(diào)增利潤。（簡稱賬面價值——公允價值）第39頁/共46頁自用或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值計價的投資性房地產(chǎn)時，如果轉(zhuǎn)換日的公允價值小于原賬面價值，應(yīng)將差額計入當期損益，如果轉(zhuǎn)換日的公允價值大于原賬面價值，應(yīng)將其差額計入資本公積。其理由為：一是盡管房地產(chǎn)有持續(xù)穩(wěn)定的增值潛力，但也不排除部分房地產(chǎn)出現(xiàn)貶值的可能，因此，確認貶值損失，將貶值損失計入當期損益，不僅符合客觀實際，也符合可靠性要求；二是由于自用或作為存貨的房地產(chǎn)按歷史成本計價，而且按期計提折舊和減值準備或進行攤銷，房地產(chǎn)的賬面價值會逐年減少，從而造成其賬面價值嚴重低于其實際價值。在這種情況下，如果允許企業(yè)將公允價值大于原賬面價值的差額計入當期損益，企業(yè)可能會利用房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換進行利潤操縱，影響和誤導財務(wù)會計報告使用者的判斷和經(jīng)濟決策。第40頁/共46頁【例12】甲公司將自用的一棟辦公樓從2011年1月1日起出租給乙公司，租期3年。租賃期開始日，該辦公樓的原價為2000萬元，已提折舊500萬元，未計提減值準備，賬面價值為1500萬元；其公允價值為1800萬元。在采用公允價值模式下，甲公司在2011年1月1日將自用轉(zhuǎn)為出租的賬務(wù)處理如下：借