PAGEPAGE4合并報(bào)表應(yīng)用理論的探討[內(nèi)容摘要]本文回顧世界合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論發(fā)展的歷史，借鑒國(guó)際新的合并報(bào)表理論觀點(diǎn)，試圖對(duì)合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的若干理論進(jìn)行有益探索。文中提出了一個(gè)劃分為基礎(chǔ)理論、應(yīng)用理論、發(fā)展理論三個(gè)層次的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論模式，并進(jìn)行了分層闡述，還對(duì)今后理論研究與準(zhǔn)則制訂提出了若干建議，希望對(duì)今后相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立有所幫助。關(guān)鍵詞：報(bào)表理論探討近年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)國(guó)外合并會(huì)計(jì)報(bào)表的方法進(jìn)行了大量的介紹，相關(guān)理論與實(shí)踐探索也在積極展開(kāi)。1995年，財(cái)政部借鑒和吸收西方發(fā)達(dá)國(guó)家已有的成果和經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)我國(guó)企業(yè)集團(tuán)實(shí)際情況制定頒布了<<合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定>>（以下簡(jiǎn)稱暫行規(guī)定）。但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，我國(guó)企業(yè)集團(tuán)的情況已經(jīng)發(fā)生了很大的變化，<<暫行規(guī)定>>中的有關(guān)內(nèi)容已經(jīng)不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。為此，根據(jù)作者對(duì)西方合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論的理解和研究，本文試圖對(duì)合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的的應(yīng)用理論進(jìn)行探索。一、合并報(bào)表應(yīng)用理論的構(gòu)成合并報(bào)表的應(yīng)用理論，是有關(guān)編報(bào)合并報(bào)表的范圍、前提與程序的一般概括。所有這些都必須有效地陳述控制者正常發(fā)揮控制力的經(jīng)濟(jì)過(guò)程與結(jié)果，使合并報(bào)表成為反映正常情況下的集團(tuán)與該集團(tuán)以外的利益主體之交易及其結(jié)果的信息系統(tǒng)。1、關(guān)于合并范圍合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍，也就是說(shuō)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍，按照《暫行規(guī)定》的規(guī)定，凡設(shè)立于我國(guó)境內(nèi),擁有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的母公司,應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表……但按國(guó)際慣例，一個(gè)本身完全被其它企業(yè)擁有的母公司，可以不編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。在一些國(guó)家一個(gè)幾乎被另一企業(yè)完全擁有的母公司，如已取得少數(shù)股權(quán)者同意，也可以不編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。幾乎完全擁有的是指80％（含）以上的股權(quán)被另一企業(yè)擁有。這樣的母公司及其子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，應(yīng)由擁有其股權(quán)的母公司合并。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》規(guī)定：“一個(gè)提供合并財(cái)務(wù)表的母公司應(yīng)合并所有的附屬公司，不論是國(guó)外的還是國(guó)內(nèi)的”。它包括：一是母公司擁有其達(dá)半數(shù)以上（不含）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。這里的擁有不僅指直接擁有，即通過(guò)子公司投資控股擁有的被控制企業(yè)，以及直接與間接相結(jié)合擁有一部分由母公司直接投資，另一部分由子公司投資，兩者合計(jì)達(dá)到被投資企業(yè)權(quán)益性資本半數(shù)以上。二是不論被控股的子公司設(shè)于國(guó)內(nèi)還是國(guó)外。三是若子公司是企業(yè)集團(tuán)，整個(gè)集團(tuán)的母子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)納入合并范圍。上面講的是劃分合并范圍的總原則，但是現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活是復(fù)雜的，總有例外。根據(jù)《暫行規(guī)定》列舉了六種子公司可以不納入合并范圍，四種子公司應(yīng)納入合并范圍，即使對(duì)其持股比例未達(dá)到50％以上。這里不再贅述。2、編制合并報(bào)表的技術(shù)前提為了使編制的合并報(bào)表準(zhǔn)確、全面反映企業(yè)集團(tuán)的真實(shí)狀況，必須做好一系列的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)。（1）統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表決算日及會(huì)計(jì)期間，使子公司會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致。不一致時(shí)，母公司應(yīng)當(dāng)按照母公司本身會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間，對(duì)子公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的子整地反映集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況，必須在保持原有的財(cái)務(wù)關(guān)系的前提下，按現(xiàn)行匯率法先折算該國(guó)外實(shí)體的報(bào)表，在這種情況下，合并報(bào)表的功能貨幣將是母國(guó)通貨與當(dāng)?shù)赝ㄘ浀摹半s合”，學(xué)術(shù)界為此傷透了腦筋，似乎找不到什么可行的辦法。其實(shí)，若我們拋棄“一套報(bào)表就應(yīng)滿足母公司股東的主要需要”的思維定式，牢記“合并報(bào)表不過(guò)是投資決策所需的一種重要信息”這一信條，那么，我們就可以找到解決這一問(wèn)題的某種辦法：（1）對(duì)全部合并主體的報(bào)表都按“現(xiàn)行成本／名義貨幣單位”會(huì)計(jì)模式重新表述后再折算，這樣，一方面，從折算結(jié)果看，時(shí)態(tài)法與現(xiàn)行匯率法是一致的，實(shí)現(xiàn)了合并主體在功能貨幣上的統(tǒng)一，另一方面，又使合并報(bào)表信息是一種與決策更相關(guān)的現(xiàn)行成本信息，有利于實(shí)現(xiàn)合并報(bào)表基本目標(biāo)。或（2）按國(guó)外主體是母公司國(guó)外營(yíng)業(yè)的有機(jī)組成部分還是國(guó)外實(shí)體，分別用時(shí)態(tài)法、現(xiàn)行匯率法折算它們后，再編制“分片”的合并報(bào)表?；颍?）將不重要的國(guó)外實(shí)體的報(bào)表排除在合并報(bào)表的范圍之外，但以補(bǔ)充信息的方式反映，等等。三、對(duì)我國(guó)合并報(bào)表應(yīng)用理論的發(fā)展策略的建議：（一）正確處理好全面與重點(diǎn)、繼承與創(chuàng)新、中國(guó)特色與國(guó)際接軌等辯證關(guān)系，積極借鑒西方合并會(huì)計(jì)報(bào)表的先進(jìn)理論，從合并報(bào)表理論體系的角度，來(lái)思考現(xiàn)有的各種理論要素，構(gòu)筑合并報(bào)表的理論模式。（二）應(yīng)強(qiáng)調(diào)實(shí)用。應(yīng)強(qiáng)調(diào)為國(guó)有大企業(yè)改組服務(wù)，應(yīng)強(qiáng)調(diào)應(yīng)用理論貼近實(shí)務(wù)運(yùn)作，實(shí)務(wù)規(guī)則應(yīng)符合“操作簡(jiǎn)便，與目標(biāo)理論沒(méi)有根本沖突”的原則，在此，我國(guó)在抵銷內(nèi)部購(gòu)銷時(shí)不區(qū)分順?shù)N與逆銷、不強(qiáng)調(diào)應(yīng)用完全權(quán)益法是合理的，但有待完善的是對(duì)合并商譽(yù)的處理，對(duì)共同控制體報(bào)表合并的方法，對(duì)合并報(bào)表的注釋；有待改變的是對(duì)歷史成本屬性的過(guò)分偏愛(ài)。（三）應(yīng)朝著多樣化、現(xiàn)代化、國(guó)際化方向發(fā)展。這種趨勢(shì)是現(xiàn)代信息技術(shù)與跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的必然結(jié)果。在不久的將來(lái)，合并報(bào)表信息可能是按“事項(xiàng)法”提供的，不再是過(guò)于濃縮的信息，可能是不僅寫在紙上，隨時(shí)提供的定性信息與定量信息、歷史信息與未來(lái)信息并存的信息，等等，所有這些，還得益于合并報(bào)表信息不過(guò)是控制者決策所需的一種重要信息。合并會(huì)計(jì)報(bào)表是會(huì)計(jì)理論上的難題之一，有許多問(wèn)題值得研究，本文提出的理論及建議，僅拋磚引玉，讓我們一起努力，共同促進(jìn)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的健全和完善。參考文獻(xiàn)：1、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)－企業(yè)合并》，1983年11月公布，1998年修訂。2、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)－合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》，1989年4月公布，199