【tips】本文是由梁老師精心收編整理，值得借鑒學(xué)習(xí)！【老會計經(jīng)驗】股權(quán)投資所得稅處理新申報表消弭爭議日前，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》（國稅發(fā)〔2006〕56號）（以下簡稱新申報表），該通知明晰了股權(quán)投資持有收益補稅、彌補虧損的所得稅處理和申報表填報方法，這將有利于解決征納雙方長期以來在該問題上因政策理解不同存在的稅務(wù)爭執(zhí)。

投資方發(fā)生虧損取得的股權(quán)投資持有收益不需要還原

當(dāng)投資方發(fā)生虧損時，分回的投資收益彌補虧損時是否需要還原，這在以前有不同的處理意見。堅持還原的主要依據(jù)是《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)并試行新修訂的〈企業(yè)所得稅納稅申報表〉的通知》（國稅發(fā)〔1998〕190號）（以下簡稱原申報表）。堅持不需要還原的主要依據(jù)是《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)收取和交納的各種價內(nèi)外基金(資金、附加)和收費征免企業(yè)所得稅等幾個政策問題的通知》（財稅字〔1997〕22號），該通知規(guī)定，為了簡化計算，企業(yè)發(fā)生虧損，對其從被投資方分回的投資收益(包括股息、紅利、聯(lián)營分利等)允許不再還原為稅前利潤，而直接用于彌補虧損，剩余部分再按有關(guān)規(guī)定補稅。如企業(yè)既有按規(guī)定需要補稅的投資收益，也有不需要補稅的投資收益，可先用需要補稅的投資收益直接彌補虧損，再用不需要補稅的投資收益彌補虧損，彌補虧損后還有盈余的，不再補稅。

申報表設(shè)計要滿足現(xiàn)行稅收政策，除非有明確說明，一般不能因申報表填報問題而改變現(xiàn)行稅收政策，這是在正確處理申報表填報和稅收政策執(zhí)行兩者之間關(guān)系的一個基本原則。針對以上問題，新申報表明確：在申報表主表第17行“減：彌補以前年度虧損”之前，申報表主表第2行“投資收益”中股息性質(zhì)的所得，不做還原計算。經(jīng)過這樣處理，就保證了分回的投資收益在稅前彌補虧損時不需要還原，這符合（財稅字〔1997〕22號）文件有關(guān)規(guī)定。

定期低稅率納入了免于補稅范圍

舉一個例子：陜西有一家2001年3月開始生產(chǎn)經(jīng)營的電力企業(yè)，該企業(yè)經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批享受西部大開發(fā)企業(yè)兩免三減半和2001年～2010年減按15%稅率征稅的稅收優(yōu)惠政策。山東一家企業(yè)（適用稅率33%）是該企業(yè)的第二股東，占有30%的股權(quán)，2002年～2006年從這家電力企業(yè)分回的屬于2001年～2005年的投資收益免于補稅是無疑的，因為該企業(yè)2001年～2005年處于定期減免稅期間；對2007年將要從該電力企業(yè)分回的屬于2006年的投資收益是否免稅，不管是稅企之間，還是稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部，意見都不統(tǒng)一。

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）規(guī)定，凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補繳企業(yè)所得稅。

根據(jù)新申報表附表七《免稅所得及減免稅明細表》填報說明：第4行“免于補稅的投資收益”，填報被投資方與納稅人適用稅率一致，以及享受定期減免稅或者定期低稅率期間，向納稅人分回的利潤及股息、紅利。可見新申報表將定期低稅率也納入了免于補稅范圍，原來在該問題上的爭議也就迎刃而解了。

投資方適用所得稅稅率高于被投資企業(yè)稅率的要按規(guī)定補稅。

在國稅發(fā)〔2000〕118號出臺之前，取得的股權(quán)投資所得補稅范圍僅限于存在地區(qū)率差的企業(yè)，這些政策主要有：

（1）中方企業(yè)單位從中外合資企業(yè)分回的稅后利潤，由于地區(qū)(指經(jīng)濟特區(qū)和浦東新區(qū))稅率差異，中方企業(yè)應(yīng)比照對聯(lián)營企業(yè)分回利潤的征稅辦法，按規(guī)定補稅(摘自國稅發(fā)〔1994〕250號)。

（2）凡設(shè)在經(jīng)濟特區(qū)等各類經(jīng)濟區(qū)域的外商投資企業(yè)(不含高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū))，適用15%或24%稅率征稅的，其中方投資者的分回利潤，按聯(lián)營企業(yè)分回利潤規(guī)定補稅(摘自財稅字〔1995〕081號)。

（3）投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的利潤及股息、紅利補稅問題，是指對由于“地區(qū)間所得稅適用稅率存在差異問題”的處理（摘自國稅發(fā)〔1994〕229號）。

“地區(qū)間所得稅適用稅率存在差異問題”是指投資方企業(yè)在14個沿海開放城市興辦中外合資企業(yè)和中外合作企業(yè)，在4個經(jīng)濟特區(qū)、海南省、上海浦東開發(fā)區(qū)興辦內(nèi)聯(lián)企業(yè)、外商投資企業(yè)的地區(qū)稅率與投資企業(yè)所在地適用稅率之間形成的稅率差。14個沿海開放城市的中外合資企業(yè)和中外合作企業(yè)的所得稅率為24%，4個經(jīng)濟特區(qū)、海南省、上海浦東開發(fā)區(qū)的企業(yè)所得稅率為15%。

（4）聯(lián)營企業(yè)享受稅收優(yōu)惠形成稅率差的不再補稅。

如果聯(lián)營企業(yè)的適用稅率與投資方企業(yè)適用稅率一致，但“由于聯(lián)營企業(yè)享受稅收優(yōu)惠”而實際執(zhí)行稅率低于投資方企業(yè)的，則投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的利潤及股息、紅利不再補稅（摘自國稅發(fā)〔1994〕229號）。

“由于聯(lián)營企業(yè)享受稅收優(yōu)惠”是指享受《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅字(94)001號）規(guī)定的稅收優(yōu)惠和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)所得稅若干政策問題的規(guī)定》的通知》（財稅字(94)009號）規(guī)定的兩檔照顧性稅率。投資方企業(yè)從上述享受優(yōu)惠政策的聯(lián)營企業(yè)(含股份制企業(yè))分回的利潤及利息、紅利，不再補征所得稅。

需要說明的是，在國稅發(fā)〔2000〕118號出臺之前，有關(guān)從被投資方分回利潤補稅規(guī)定，是將被投資方劃分為聯(lián)營企業(yè)，股份公司和中外合資企業(yè)，分別作出補稅規(guī)定，但又互相交叉，如財稅字〔1994〕009號文規(guī)定，企業(yè)對外投資分回的股息、紅利收入暫比照聯(lián)營企業(yè)的規(guī)定進行納稅調(diào)整。

國稅發(fā)〔2000〕118號出臺之后，政策進一步簡化和明晰：一是不再將被投資方劃分為聯(lián)營企業(yè)、股份公司和中外合資企業(yè)，而適用統(tǒng)一的政策。為此引入了“股權(quán)投資所得”的概念，即企業(yè)的股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。二是按照舊法服從于新法的原則，補稅的范圍也不再僅限于存在地區(qū)率差企業(yè)。根據(jù)該文件規(guī)定，凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠（新申報表規(guī)定還包括定期減低稅率優(yōu)惠）以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補繳企業(yè)所得稅。該文件還規(guī)定：“此前規(guī)定與本通知規(guī)定不一致的，按本通知規(guī)定執(zhí)行”。

根據(jù)以上有關(guān)文件的理解，從高新技術(shù)企業(yè)（除國家稅收法規(guī)規(guī)定的享受定期減稅免稅優(yōu)惠和定期減低稅率優(yōu)惠期間以外）取得的股權(quán)投資持有收益，凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定補稅。財務(wù)會計的實際工作經(jīng)驗和能力是日積月累、逐步提高的，絕不可能