增值稅法上的預見銷售行為

一、交付社會團體或地方政府,以市場為主體由于稅法和賬目在會計處理中存在一些差異，因此經(jīng)常使用業(yè)務。根據(jù)財政部、國家稅務總局最新發(fā)布的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》,增值稅法上的視同銷售行為主要包括:(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售,但相關機構設在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目;(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶;(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。本文結合增值稅條例上的相關規(guī)定,對于其中幾種特殊情況下視同銷售業(yè)務的會計處理進行分析。二、不同情況下，采購的會計處理(一)可集體福利和個人消費對于這一在增值稅條例上的視同銷售行為,會計一方面需要根據(jù)公允的市場銷售價格計算銷項稅額,另一方面,新企業(yè)會計準則也把這類事項視同銷售處理,即根據(jù)貨物公允的市場銷售價格(公允價值)確認銷售收入,并同時結轉銷售成本。在企業(yè)所得稅法上也因為相關貨物轉移到企業(yè)主體之外的其他主體,也同樣被視同銷售,需要按稅法認定的公允價值計入企業(yè)應納稅所得額而計繳企業(yè)所得稅。對于購進貨物用于集體福利和個人消費的事項,增值稅條例上并沒有視同銷售而只是把它們認定為不予抵扣項目,相應地會計上也應當將為上述貨物支付的增值稅直接計入或者在改變用途時以“進項稅額轉出”的形式轉計入相關成本費用中去。在企業(yè)所得稅法上則把此類視同銷售,需要計算應納稅所得額。例:某公司為一家生產(chǎn)自行車的企業(yè),共有職工200名,其中從事生產(chǎn)的職工為150人,管理部門的職工為50人。2008年,公司以其生產(chǎn)的每輛成本為500元的自行車作為福利發(fā)放給公司每位職工。該自行車每輛的售價為800元,該公司適用的增值稅率為17%。該公司的賬務處理如下:自行車的售價總額=800×200=160000(元)自行車的增值稅銷項稅額=160000*17%=27200(元)借:生產(chǎn)成本140400管理費用46800應交稅費一應交增值稅(銷項稅額)27200實際發(fā)放自行車時,做如下賬務處理:借:主營業(yè)務成本100000貸:庫存商品100000(二)“同一控制下企業(yè)合并”的會計處理根據(jù)增值稅條例,這類項目被視同銷售,因此需要計算增值稅銷項稅額,在企業(yè)所得稅法上也將其視同銷售而要求并入企業(yè)應納稅所得額。而在會計上此類事項是否被“視同銷售”則需要視具體情況而定。根據(jù)新企業(yè)會計準則,如果自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資活動的結果形成“非同一控制下企業(yè)合并”,或者該項投資活動屬于“企業(yè)合并以外的其他方式”,即不足以控制被投資方而達不到合并要求,則會計上將此類投資也視同銷售而相應確認銷售收入,并結轉銷售成本,當然也需要按照稅法規(guī)定計算增值稅銷項稅額和并入企業(yè)應納稅所得額。但是,如果相關貨物用于投資而形成“同一控制下企業(yè)合并”時,會計上則根據(jù)實質(zhì)重于形式原則,采用“權益結合法”進行確認計量,即按照貨物的原賬面價值轉賬。這其實意味著會計上并沒有對此類事項視同銷售,即不確認銷售收入,也無所謂結轉銷售成本。對于購進貨物用于投資的事項,增值稅條例和企業(yè)所得稅法都把該類貨物的投資視同銷售而相應地要確認銷項稅額和應納稅所得額,但會計上則需要考慮該項投資活動的結果,如果投資沒有達到合并標準,或者形成“非同一控制下企業(yè)合并”,會計上就視同銷售處理;否則,如果投資形成了“同一控制下企業(yè)合并”,則不被視同銷售,而只能按成本予以轉賬。(三)自產(chǎn)及委托加工貨物、交易成本的核算用于非貨幣資產(chǎn)交換的貨物基本屬于變相的銷售行為,無論是增值稅條例還是企業(yè)所得稅法,都將其視同銷售而計算增值稅銷項稅額和企業(yè)應納稅所得額。但會計上是否視同銷售則需要考慮計量屬性標準的選擇要求。根據(jù)新企業(yè)會計準則,如果貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì),且其公允價值能夠計量,則需要采用公允價值計量模式,此時會計上就把用于非貨幣資產(chǎn)交換的自產(chǎn)或委托加工貨物視同銷售,即確認銷售收入,并結轉銷售成本。但在另一方面,如果該交換不具備商業(yè)實質(zhì)或者雙方用于交換的貨物的公允價值都不能可靠計量,則會計準則要求采用歷史成本計量模式,此時該非貨幣資產(chǎn)交換就不應視同銷售了,而只是按照貨物賬面成本轉賬。(四)計算銷項稅額將自產(chǎn)、委托加工貨物、購進貨物用于分配給股東或者投資者、無償贈送其他單位或者個人和償還債務等,在增值稅條例上都屬于視同銷售行為,需要計算銷項稅額;在企業(yè)所得稅法上,這些項目同樣被視同銷售,需要并入企業(yè)應納稅所得額而計繳企業(yè)所得稅;根據(jù)新企業(yè)會計準則,它們同樣在會計上被“視同銷售”而需要確認銷售收入和結轉銷售成本。由此可見,這些內(nèi)容與上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利和個人消費”類似,是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法規(guī)和企業(yè)會計準則保持高度吻合的地方。三、會計處理與稅法的關系視同銷售的會計處理之所以引起這么多的爭論,根本的原因在于這類業(yè)務的會計處理與稅法要求存在差異,人們總是希望用一種處理方式同時解決兩個問題。在財務會計日趨完善、稅制建設日益成熟的今天,對于一部分業(yè)務的會計處理和稅法要求存在差異是一種必然,我們要做的既不是讓會計去適應稅法的要求,更不可能要求稅法適應會計的規(guī)范。在會計實務中,我們無需人為地讓一方去適應另一方,在實際工作中,會計制度如與稅收制度不一致或不協(xié)調(diào)的,應按會計