商業(yè)賬款制度的立法思考

2002年，著名的中國(guó)著名哲學(xué)家姜平教授提出，我們必須根據(jù)第一個(gè)過(guò)程制定治理企業(yè)的基本方法、業(yè)務(wù)原則、交易對(duì)象和交易公司的基本形式、商業(yè)賬目、交易行為和實(shí)體來(lái)規(guī)范交易活動(dòng)。此后,我國(guó)法學(xué)界對(duì)制定《商事通則》的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了認(rèn)真的研究,中國(guó)法學(xué)會(huì)商法學(xué)研究會(huì)更于2004年和2007兩次將《商事通則》的制定問(wèn)題作為年會(huì)的主題進(jìn)行討論,形成了許多有價(jià)值的成果。目前,通過(guò)制定一部統(tǒng)一的商事法律即《商事通則》來(lái)規(guī)范基本的商事活動(dòng)的觀點(diǎn)已經(jīng)在商法學(xué)界形成共識(shí),由商法學(xué)領(lǐng)域內(nèi)的20多名專(zhuān)家學(xué)者組成的調(diào)研小組也正在對(duì)制定《商事通則》的具體問(wèn)題進(jìn)行調(diào)研和論證,商業(yè)賬簿制度是本次調(diào)研和論證的重點(diǎn)之一。(一)企業(yè)財(cái)務(wù)和商業(yè)賬簿的設(shè)置1.對(duì)商業(yè)賬簿制作義務(wù)的規(guī)定。國(guó)內(nèi)關(guān)于這方面的規(guī)定主要有以下幾點(diǎn):(1)會(huì)計(jì)和稅收法律、法規(guī)的規(guī)定?！稌?huì)計(jì)法》第三條規(guī)定,各單位必須依法設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿,并保證其真實(shí)、完整。《稅收征收管理法》第十九條規(guī)定,納稅人、扣繳義務(wù)人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)的規(guī)定設(shè)置賬簿,根據(jù)合法、有效憑證記帳,進(jìn)行核算?！抖愂展芾矸▽?shí)施細(xì)則》第二十二條規(guī)定,從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照或者發(fā)生納稅義務(wù)之日起15日內(nèi),按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定設(shè)置賬簿。(2)商事法律法規(guī)的規(guī)定?！冻青l(xiāng)個(gè)體工商戶(hù)管理暫行條例》第二十條規(guī)定,個(gè)體工商戶(hù)應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定辦理稅務(wù)登記、建立賬簿和申報(bào)納稅,不得漏稅、偷稅、抗稅。《個(gè)體工商戶(hù)建賬管理暫行辦法》第二條規(guī)定,凡從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)并有固定生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的個(gè)體工商戶(hù),都應(yīng)當(dāng)按照法律、行政法規(guī)和該辦法的規(guī)定設(shè)置、使用和保管賬簿及憑證,并根據(jù)合法、有效憑證記賬核算;該辦法第六條同時(shí)規(guī)定,達(dá)不到上述建賬標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)體工商戶(hù),經(jīng)縣以上稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn),可按照稅收征管法的規(guī)定,建立收支憑證粘貼簿、進(jìn)貨銷(xiāo)貨登記簿或者使用稅控裝置?！秱€(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》第二十一條規(guī)定,個(gè)人獨(dú)資企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿,進(jìn)行會(huì)計(jì)核算?！吨型夂献鹘?jīng)營(yíng)企業(yè)法》第十五條規(guī)定,合作企業(yè)必須在中國(guó)境內(nèi)設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿,依照規(guī)定報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表,并接受財(cái)政稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督?！锻赓Y企業(yè)法》第十四條規(guī)定,外資企業(yè)必須在中國(guó)境內(nèi)設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿,進(jìn)行獨(dú)立核算,按規(guī)定報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)告,并接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督?！吨型夂腺Y經(jīng)營(yíng)企業(yè)法》沒(méi)有合營(yíng)企業(yè)設(shè)置商業(yè)賬簿的規(guī)定,但該法《實(shí)施條例》第六十九條規(guī)定,合營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)制度,應(yīng)當(dāng)按照中國(guó)有關(guān)法律和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的規(guī)定,結(jié)合合營(yíng)企業(yè)的情況加以規(guī)定,并報(bào)當(dāng)?shù)刎?cái)政部門(mén)、稅務(wù)部門(mén)備案。《公司法》沒(méi)有公司設(shè)置商業(yè)賬簿的規(guī)定,只是在第一百六十四條規(guī)定,公司應(yīng)當(dāng)依照法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院財(cái)政主管部門(mén)的規(guī)定建立本公司的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度。該法第六十三條和第一百六十五條同時(shí)規(guī)定,公司應(yīng)當(dāng)在每一會(huì)計(jì)年度終了時(shí)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告,并依法經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。(3)綜上所述,從《會(huì)計(jì)法》《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定看,公司、企業(yè)均有制作商業(yè)賬簿的義務(wù)。個(gè)體工商戶(hù)是否有制作賬簿的義務(wù),《會(huì)計(jì)法》沒(méi)有明確規(guī)定,《城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶(hù)管理暫行條例》明確規(guī)定其有建賬義務(wù)?！抖愂照魇展芾矸ā泛汀秱€(gè)體工商戶(hù)建賬管理暫行辦法》則對(duì)此問(wèn)題分為兩種情況:一是從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)并有固定生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的個(gè)體工商戶(hù)都應(yīng)當(dāng)建賬;二是達(dá)不到建賬標(biāo)準(zhǔn)的可不建賬?！稌?huì)計(jì)法》等關(guān)于商業(yè)賬簿設(shè)置、保管的規(guī)定是基于國(guó)家加強(qiáng)對(duì)商人的監(jiān)管及稅收的需要,從經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定、國(guó)家收入為出發(fā)點(diǎn),不是以商人自治、商行為自由和以維護(hù)商人商事利益為價(jià)值考量。2.對(duì)商業(yè)賬簿制作和保管責(zé)任人的規(guī)定。我國(guó)法律、法規(guī)沒(méi)有對(duì)賬簿制作和保管責(zé)任人作出明確規(guī)定。相關(guān)聯(lián)的規(guī)定有:《會(huì)計(jì)法》第四條規(guī)定,單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)?！镀髽I(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》第三條規(guī)定,企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)本企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)?！豆痉ā返诙粭l規(guī)定,公司的控股股東、實(shí)際控制人、董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員不得利用其關(guān)聯(lián)關(guān)系損害公司利益。違反前款規(guī)定,給公司造成損失的,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。誰(shuí)來(lái)具體負(fù)責(zé)商業(yè)賬簿的制作和保管,這是一個(gè)非常重要的問(wèn)題,我國(guó)法律對(duì)此卻無(wú)明確規(guī)定,《會(huì)計(jì)法》只是規(guī)定單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作負(fù)責(zé)。在實(shí)踐中,有兩個(gè)問(wèn)題需要解決:一是對(duì)于商人特別是公司來(lái)說(shuō),誰(shuí)是負(fù)責(zé)人?是董事會(huì)、董事長(zhǎng)或者總經(jīng)理?二是負(fù)責(zé)人如何負(fù)責(zé)?3.對(duì)商業(yè)賬簿制作依據(jù)(合法性)、真實(shí)性和完整性,以及商業(yè)賬簿效力的規(guī)定。(1)對(duì)商業(yè)賬簿制作依據(jù)(合法性)的規(guī)定。《會(huì)計(jì)法》第二條規(guī)定,國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織必須依照該法辦理會(huì)計(jì)事務(wù);第三條規(guī)定,各單位必須依法設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿,并保證其真實(shí)、完整。第八條規(guī)定,國(guó)家實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)根據(jù)該法制定并公布?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二條規(guī)定,該準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)(包括公司)?！豆痉ā返谝话倭臈l規(guī)定,公司應(yīng)當(dāng)依照法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)的規(guī)定建立本公司的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度?！吨型夂腺Y經(jīng)營(yíng)企業(yè)法實(shí)施條例》第六十九條規(guī)定,合營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)制度,應(yīng)當(dāng)按照中國(guó)有關(guān)法律和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的規(guī)定,結(jié)合合營(yíng)企業(yè)的情況加以規(guī)定,并報(bào)當(dāng)?shù)刎?cái)政部門(mén)、稅務(wù)部門(mén)備案。(2)對(duì)商業(yè)賬簿真實(shí)性、完整性要求的規(guī)定?！稌?huì)計(jì)法》第一條規(guī)定,為了規(guī)范會(huì)計(jì)行為,保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整,加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和財(cái)務(wù)管理,提高經(jīng)濟(jì)效益,維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序,制定該法;第三條規(guī)定,各單位必須保證會(huì)計(jì)賬簿的真實(shí)、完整;第三十二條規(guī)定,財(cái)政部門(mén)對(duì)各單位會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其他會(huì)計(jì)資料是否真實(shí)、完整實(shí)施監(jiān)督?！镀髽I(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》第一條規(guī)定,為了規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告,保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)、完整,依法制定該條例?！豆痉ā返谝话倨呤粭l規(guī)定,公司應(yīng)當(dāng)向聘用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及其他會(huì)計(jì)資料,不得拒絕、隱匿、謊報(bào)。(3)對(duì)商業(yè)賬簿法律效力的規(guī)定。國(guó)內(nèi)現(xiàn)有法律、法規(guī)和規(guī)章沒(méi)有對(duì)商業(yè)賬簿法律效力問(wèn)題作出規(guī)定。許多法律、法規(guī)只是規(guī)定經(jīng)過(guò)審計(jì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表可以作為證明商人經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)和資產(chǎn)狀況的依據(jù)。(4)小結(jié)。我國(guó)現(xiàn)行法律、法規(guī)對(duì)賬簿的制作依據(jù)(合法性)、真實(shí)性、完整性的規(guī)定已經(jīng)比較完善。除了稅收征管目的外,會(huì)計(jì)賬簿到底有什么樣的法律效力,對(duì)這個(gè)非常重要的問(wèn)題,我國(guó)法律、法規(guī)并未明確作出規(guī)定。4.對(duì)商業(yè)賬簿提交義務(wù)的規(guī)定。國(guó)內(nèi)現(xiàn)有立法沒(méi)有對(duì)當(dāng)事人的商業(yè)賬簿提交義務(wù)作出直接、明確的規(guī)定,只在《民事訴訟法》及相關(guān)司法解釋中有關(guān)于法院依申請(qǐng)或者依職權(quán)調(diào)查搜集證據(jù)的規(guī)定。《民事訴訟法》第六十四條規(guī)定,當(dāng)事人及其訴訟代理人因客觀原因不能自行收集的證據(jù),或者人民法院認(rèn)為審理案件需要的證據(jù),人民法院應(yīng)當(dāng)調(diào)查收集?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》第十七條規(guī)定,對(duì)于涉及國(guó)家秘密、商業(yè)秘密、個(gè)人隱私的材料,以及當(dāng)事人及其訴訟代理人確因客觀原因不能自行收集的其他材料,當(dāng)事人及其訴訟代理人可以申請(qǐng)人民法院調(diào)查收集證據(jù);第七十五條規(guī)定,有證據(jù)證明一方當(dāng)事人持有證據(jù)無(wú)正當(dāng)理由拒不提供,如果對(duì)方當(dāng)事人主張?jiān)撟C據(jù)的內(nèi)容不利于證據(jù)持有人,可以推定該主張成立。另外,《破產(chǎn)法》和《公司法》也有一些相關(guān)的規(guī)定:《破產(chǎn)法》第一百二十七條規(guī)定,債務(wù)人違反該法規(guī)定,拒不向管理人移交財(cái)產(chǎn)、印章和賬簿、文書(shū)等資料的,或者偽造、銷(xiāo)毀有關(guān)財(cái)產(chǎn)證據(jù)材料而使財(cái)產(chǎn)狀況不明的,人民法院可以對(duì)直接責(zé)任人員依法處以罰款。《公司法》第三十四條規(guī)定,股東可以要求查閱公司會(huì)計(jì)賬簿,公司拒絕提供查閱的,股東可以請(qǐng)求人民法院要求公司提供查閱。如果說(shuō)商業(yè)賬簿是證明商人經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)和資產(chǎn)狀況的依據(jù),那么制作和保管賬簿的商人是否有義務(wù)根據(jù)利益相關(guān)者的申請(qǐng)或者法院的要求提交賬簿,這應(yīng)當(dāng)是一個(gè)非常關(guān)鍵的問(wèn)題?！睹袷略V訟法》和最高人民法院的司法解釋顯然無(wú)法滿(mǎn)足社會(huì)需求制作和保管賬簿的商人拒不提交賬簿的,承擔(dān)什么法律后果,《最高人民法院關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》第七十五條的規(guī)定或許能夠給我們提供解決問(wèn)題的思路。5.對(duì)商業(yè)賬簿保管期限的規(guī)定情況。關(guān)于賬簿的保管期限,《稅收征收管理法》第二十四條規(guī)定,從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人必須按照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的保管期限保管賬簿、記賬憑證、完稅憑證及其他有關(guān)資料。《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第二十九條規(guī)定,賬簿、記賬憑證、報(bào)表、完稅憑證、發(fā)票、出口憑證以及其他有關(guān)涉稅資料應(yīng)當(dāng)合法、真實(shí)、完整。賬簿、記賬憑證、報(bào)表、完稅憑證、發(fā)票、出口憑證以及其他有關(guān)涉稅資料應(yīng)當(dāng)保存10年。而《會(huì)計(jì)檔案管理辦法》第八條規(guī)定,會(huì)計(jì)檔案的保管期限分為永久、定期二類(lèi)。定期保管期限分為3年、5年、10年、15年、25年五類(lèi)。其中會(huì)計(jì)賬簿類(lèi)檔案的保管期限為15年。我們認(rèn)為,僅從稅收和檔案保管的角度考慮賬簿的保管期限,不利于賬簿功能的發(fā)揮。賬簿作為還原商人行為的最原始、最可靠的證據(jù),在誠(chéng)信缺失的社會(huì)環(huán)境中,其保管期限應(yīng)當(dāng)盡可能地長(zhǎng)一些。(二)商業(yè)賬簿制作的義務(wù)1.關(guān)于商人商業(yè)賬簿制作義務(wù)的立法規(guī)定。法國(guó)對(duì)商業(yè)賬簿的制作采取強(qiáng)制主義,商人必須依法制作商業(yè)賬簿,制作商業(yè)賬簿是商人的法定義務(wù),并由國(guó)家有關(guān)部門(mén)進(jìn)行審查和監(jiān)督。《法國(guó)商法典》第二編規(guī)定:“一切具有商人身份的自然人或法人都應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)登記和財(cái)產(chǎn)清單建立年度賬目,這些活動(dòng)應(yīng)按時(shí)間順序進(jìn)行登記,并按財(cái)產(chǎn)清單的形式至少每年一次,對(duì)企業(yè)的積極要素和消極要素的存在和價(jià)值進(jìn)行核對(duì)?！薄斗▏?guó)商法典》第八條規(guī)定:“凡是商人均應(yīng)制定日用賬簿,把自己每日的營(yíng)業(yè)情況記入自己的收入與支出額內(nèi)。《法國(guó)公司法》規(guī)定股份有限公司的經(jīng)理應(yīng)當(dāng)置備下屬賬目(公司法第三百四十條及其后條款):交易總賬目、資產(chǎn)和債務(wù)清單、損益賬目、資產(chǎn)負(fù)債表,上述義務(wù)由董事會(huì)承擔(dān)。該法第五十條規(guī)定私人有限公司的經(jīng)理應(yīng)置備年度賬目:經(jīng)營(yíng)報(bào)告、財(cái)產(chǎn)目錄、貿(mào)易目錄、損益賬目和資產(chǎn)負(fù)債表并經(jīng)成員大會(huì)批準(zhǔn)。德國(guó)也屬于大陸法系國(guó)家,對(duì)商人制作商業(yè)賬簿的立法同樣采取強(qiáng)制主義,德國(guó)商法典中關(guān)于商業(yè)賬簿的規(guī)定,也是以特定的商人為對(duì)象的,即只有具備特定商人身份的人才負(fù)有在商事經(jīng)營(yíng)中制作賬簿義務(wù)。該法把本國(guó)的商人分為必然商人、應(yīng)登記商人、自由登記商人、形式商人、其他商人等形式。但也有例外規(guī)定,比如《德國(guó)商法典》就規(guī)定小商人、表見(jiàn)商人和擬制商人在法律上不負(fù)制作商業(yè)賬簿的義務(wù)?！度毡旧谭ǖ洹返谌l規(guī)定了商人制作商業(yè)賬簿的義務(wù):“商人應(yīng)制作會(huì)計(jì)賬簿及資產(chǎn)負(fù)債表,以明了營(yíng)業(yè)上的財(cái)產(chǎn)及損益狀況,解釋有關(guān)制作商業(yè)賬簿的規(guī)定時(shí),應(yīng)斟酌公正的會(huì)計(jì)慣例?！蔽覈?guó)臺(tái)灣地區(qū)對(duì)商業(yè)賬簿的置備采取強(qiáng)制主義,但對(duì)賬簿的置備方式采取靈活、便利的態(tài)度?！稌?huì)計(jì)法》第四十一條規(guī)定:“賬簿分左列二類(lèi):序時(shí)賬簿,分類(lèi)賬簿。”該法第四十二條規(guī)定:“序時(shí)賬簿及分類(lèi)賬簿,均得就事實(shí)上之需要及便利,設(shè)立專(zhuān)欄。”第四十三條規(guī)定:“序時(shí)賬簿分左列二種:普通序時(shí)賬簿、特種序時(shí)賬簿?！?.關(guān)于商人商業(yè)賬簿保管義務(wù)的立法規(guī)定。法國(guó)商事立法對(duì)商業(yè)賬簿的保管采用的是確定年限制,商人依法編制的商業(yè)賬簿作為反映其經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)產(chǎn)狀況的重要憑證,應(yīng)當(dāng)妥善保管,不得損毀滅失,并應(yīng)達(dá)到所規(guī)定的年限。這是商人承擔(dān)的法定義務(wù),不得違反,否則應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任?！斗▏?guó)商法典》第八、九、十一條規(guī)定商業(yè)賬簿應(yīng)當(dāng)保管10年,這種時(shí)效期間從商業(yè)賬簿制作完成之日起計(jì)算,10年之后,商人可以毀滅自己的商業(yè)賬簿。德國(guó)也采用大陸法系通常的做法,立法采取確定年限制,規(guī)定商人有保管商業(yè)賬簿的義務(wù),即10年。比如《德國(guó)商法典》第二百五十七條規(guī)定:“商人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)對(duì)商業(yè)賬簿的保管義務(wù),對(duì)商業(yè)賬簿、財(cái)產(chǎn)清單、開(kāi)業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表、年度決算等資料予以一定年限的保存?！币罁?jù)《德國(guó)商法典》第二百五十七條第四款的規(guī)定,在通常情況下,商業(yè)賬簿應(yīng)當(dāng)保管10年,記賬憑證應(yīng)當(dāng)保管6年。違反該規(guī)定的首先由主管部門(mén)給予行政處罰;情節(jié)嚴(yán)重的將承擔(dān)刑事責(zé)任?！度毡旧谭ǖ洹返谌鶙l規(guī)定商人商業(yè)賬簿的保存義務(wù):“商人應(yīng)將其商業(yè)賬簿及有關(guān)營(yíng)業(yè)的重要文件保存10年。關(guān)于商業(yè)賬簿,前款的期間,自賬簿截止時(shí)計(jì)算?！薄度毡竟痉ā返谒陌偃鍡l第四款規(guī)定:“股份公司自制作會(huì)計(jì)報(bào)表之時(shí)起10年間,必須保存該會(huì)計(jì)報(bào)表及其附屬明細(xì)書(shū)?！标P(guān)于商業(yè)賬簿的保管期限,臺(tái)灣地區(qū)《會(huì)計(jì)法》第八十四條規(guī)定:“各種會(huì)計(jì)報(bào)告、賬簿及重要備查簿,自總決算公布或令行日起,在總會(huì)計(jì)至少保存20年;在單位會(huì)計(jì)、附屬單位會(huì)計(jì)至少保存10年;在分會(huì)計(jì)、附屬單位會(huì)計(jì)之分會(huì)計(jì)至少保存5年。在單位會(huì)計(jì)、附屬單位會(huì)計(jì)及分會(huì)計(jì)應(yīng)經(jīng)該管上級(jí)機(jī)關(guān)與該管審計(jì)機(jī)關(guān)之同意,始得銷(xiāo)毀之。但日?qǐng)?bào)、五日?qǐng)?bào)、周報(bào)、旬報(bào)、月報(bào)之保存期限,得縮短為3年。前項(xiàng)保存年限,如有特殊原因,得依前項(xiàng)程序縮短之?！庇纱丝梢?jiàn),臺(tái)灣地區(qū)對(duì)商業(yè)賬簿的保管采取的是分類(lèi)規(guī)定的方法。3.關(guān)于商業(yè)賬簿證據(jù)效力的立法規(guī)定。在法國(guó),商業(yè)賬簿作為反映商人商事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的重要憑證,在民事訴訟中也占有重要的地位。如1983年4月30日頒布的《法國(guó)商法典》第十七條第一款規(guī)定:“依法編制的賬簿可被法院接受作為商人之間商行為的證據(jù)?！蓖瑮l第二款還規(guī)定:“賬目未依法進(jìn)行編制的,其編制人不得為自己利益作為證據(jù)予以引用”。在德國(guó),《德國(guó)民事訴訟法》規(guī)定,在民事訴訟中基于當(dāng)事人申請(qǐng)和法院的職權(quán),編制商業(yè)賬簿的商人有義務(wù)提交涉及糾紛的商業(yè)賬簿?！兜聡?guó)民事訴訟法》第四百二十二條和四百二十三條規(guī)定,如果訴訟一方當(dāng)事人援引商業(yè)賬簿作為證據(jù),用來(lái)證明某種事實(shí)的存在與不存在或用于證明某種爭(zhēng)議的事實(shí),即有義務(wù)提交商業(yè)賬簿。《德國(guó)民事訴訟法》第四百四十四條規(guī)定:“如果沒(méi)有占據(jù)賬簿的一方援引賬簿作為證據(jù),占有賬簿的一方負(fù)有義務(wù)提交,如其故意不提交或故意損毀該賬簿或阻礙對(duì)方援引該賬簿致使另一方無(wú)法證明自己的主張,負(fù)有舉證責(zé)任的一方則責(zé)任免除,視為其主張已得到證明?！痹谌毡?《日本商法典》第三十五條規(guī)定了商人商業(yè)賬簿的提示義務(wù):“法院可以根據(jù)申請(qǐng)或依職權(quán),命令訴訟當(dāng)事人提供商業(yè)賬簿的全部或一部?！弊钚隆度毡竟痉ā返诹僖皇鶙l規(guī)定:“法院依申請(qǐng)或依職權(quán),可對(duì)訴訟當(dāng)事人命令提交全部或部分會(huì)計(jì)賬簿?！痹谂_(tái)灣地區(qū),《民事訴訟法》第四目明確規(guī)定商業(yè)賬簿是書(shū)證,其證明效力由法官依法認(rèn)定?！睹袷略V訟法》第三百四十五條規(guī)定:“當(dāng)事人無(wú)正當(dāng)理由不從提出文書(shū)之命者,法院得審酌情形認(rèn)定關(guān)于該文書(shū)之主張或依該文書(shū)應(yīng)證之事實(shí)為真實(shí)?！?.關(guān)于商業(yè)賬簿的制作,上述國(guó)家和地區(qū)均采取強(qiáng)制主義。但有些國(guó)家規(guī)定小商人、表見(jiàn)商人和擬制商人在法律上不負(fù)制作商業(yè)賬簿的義務(wù)。5.關(guān)于賬簿的保管及保管期限。上述國(guó)家和地區(qū)均規(guī)定商人有保管賬簿的義務(wù),保管期限最短10年,最長(zhǎng)20年。6.關(guān)于賬簿的提交和效力。上述國(guó)家和地區(qū)的商法典均規(guī)定商人有提交賬簿的義務(wù),但法國(guó)明確規(guī)定此義務(wù)僅限于訴訟時(shí)。同時(shí),各國(guó)和地區(qū)一般都規(guī)定有義務(wù)提交賬簿拒不提交者,承擔(dān)不利的法律后果(如免除對(duì)方舉證義務(wù)、直接認(rèn)可對(duì)方所主張事實(shí)為真實(shí)等。7.關(guān)于規(guī)定賬簿制度的法律情況。上述國(guó)家和地區(qū)規(guī)定商業(yè)賬簿制作義務(wù)、提交義務(wù)、效力及保管期限的法律,主要為商法典,此外還有民事訴訟法、公司法等。臺(tái)灣地區(qū)則主要為會(huì)計(jì)法、民事訴訟法和公司法。上述國(guó)家和地區(qū)的法律均對(duì)賬簿的具體制作和保管責(zé)任人作出了明確規(guī)定。(三)對(duì)“單位”和“納稅人”的規(guī)定根據(jù)國(guó)內(nèi)外法律對(duì)商業(yè)賬簿制度的規(guī)定,結(jié)合商事實(shí)踐中的經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)和需求,我們?yōu)槲磥?lái)《商事通則》中關(guān)于商業(yè)賬簿的規(guī)定設(shè)計(jì)了五個(gè)法律條文?，F(xiàn)將這五個(gè)條文及其立法理由分述如下:1.關(guān)于商人制作商業(yè)賬簿義務(wù)的規(guī)定。商人應(yīng)當(dāng)制作商業(yè)賬簿,但法律和法規(guī)另有規(guī)定的除外。不需要辦理設(shè)立登記手續(xù),或者無(wú)固定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的商個(gè)人可以不制作商業(yè)賬簿。如前所述,根據(jù)我國(guó)《會(huì)計(jì)法》《稅收征收管理法》的規(guī)定,各單位(包括企業(yè)、公司)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人必須(應(yīng)當(dāng))依法設(shè)置(會(huì)計(jì))賬簿?！冻青l(xiāng)個(gè)體工商戶(hù)管理暫行條例》《個(gè)體工商戶(hù)建賬管理暫行辦法》《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》《中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)法》《外資企業(yè)法》等法律、法規(guī)也明確規(guī)定,個(gè)體工商戶(hù)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)、外資企業(yè)應(yīng)當(dāng)或者必須設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿?！豆痉ā泛汀吨型夂腺Y經(jīng)營(yíng)企業(yè)法》雖然沒(méi)有明確規(guī)定這兩類(lèi)企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿,但也明確規(guī)定,公司和中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立本公司的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度。在商事主體法中惟一沒(méi)有明文規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿或者建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的法律是《合伙企業(yè)法》。這說(shuō)明我國(guó)對(duì)商業(yè)賬簿的制作采取的是強(qiáng)制主義立法原則,會(huì)計(jì)法、稅法和絕大多數(shù)商人立法都將制作商業(yè)(會(huì)計(jì))賬簿或者建立財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度作為商人的強(qiáng)制義務(wù)。但這種分別和分散立法的方式也存在很大弊端。(1)會(huì)計(jì)法和稅法從本質(zhì)上說(shuō)屬于公法,其規(guī)定單位和納稅人必須設(shè)置賬簿的立法目的主要是基于國(guó)家的財(cái)政管理和保證稅收,較少?gòu)谋Ｗo(hù)商人自身利益、商人設(shè)立者的利益、交易相對(duì)人的利益和社會(huì)公眾利益的角度考慮。商法從本質(zhì)上屬于私法,其以保護(hù)商人自身利益、商人設(shè)立者的利益、交易相對(duì)人的利益和社會(huì)公眾利益為終極價(jià)值。因此會(huì)計(jì)法和稅法對(duì)“單位”和“納稅人”必須制作、設(shè)置賬簿的規(guī)定并不能替代商法的規(guī)定。(2)《城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶(hù)管理暫行條例》《個(gè)體工商戶(hù)建賬管理暫行辦法》《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》《中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)法》《外資企業(yè)法》分別規(guī)定個(gè)體工商戶(hù)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)、外資企業(yè)應(yīng)當(dāng)或者必須設(shè)置賬簿,而《公司法》和《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)法》則沒(méi)有規(guī)定這兩類(lèi)企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿,只是規(guī)定其應(yīng)當(dāng)建立財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度,而《合伙企業(yè)法》對(duì)合伙企業(yè)的制作賬簿的義務(wù)沒(méi)有任何規(guī)定。這種做法不利于立法的統(tǒng)一,容易產(chǎn)生誤解。(3)在《商事通則》中明確規(guī)定商人制作賬簿的義務(wù),將其作為基本制度進(jìn)行宣示,有利于落實(shí)商業(yè)賬簿制作的強(qiáng)制主義立法原則,也和大陸法系國(guó)家的做法相一致。但是,商業(yè)賬簿制作的強(qiáng)制主義立法原則并不意味著所有的商人都必須制作賬簿,大陸法系國(guó)家一般規(guī)定小商人無(wú)需制作賬簿?！秱€(gè)體工商戶(hù)建賬管理暫行辦法》第六條規(guī)定:“達(dá)不到上述建賬標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)體工商戶(hù),經(jīng)縣以上稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn),可按照稅收征管法的規(guī)定,建立收支憑證粘貼簿、進(jìn)貨銷(xiāo)貨登記簿或者使用稅控裝置”?！秶?guó)務(wù)院關(guān)于大力加強(qiáng)城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶(hù)和私營(yíng)企業(yè)稅收征管工作的決定》規(guī)定,“對(duì)未達(dá)到規(guī)定經(jīng)營(yíng)規(guī)模暫未建帳的個(gè)體工商戶(hù),按照定期定額的辦法征稅”。這說(shuō)明,對(duì)于較小規(guī)模的個(gè)體工商戶(hù),我國(guó)法律、法規(guī)并不強(qiáng)制要求其制作賬簿?！秱€(gè)體工商戶(hù)建賬管理暫行辦法》也明確規(guī)定只有從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)并有固定生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的個(gè)體工商戶(hù),才應(yīng)當(dāng)制作賬簿。在實(shí)踐中,也并不要求小商販、沿街叫賣(mài)者、流動(dòng)商販和農(nóng)村承包經(jīng)營(yíng)戶(hù)制作賬簿。根據(jù)我們的調(diào)研,蘭州市大約50%左右的個(gè)體工商戶(hù)并沒(méi)有制作賬簿。因此,本條應(yīng)當(dāng)有除外規(guī)定,即明確法律和法規(guī)另有規(guī)定的商人,無(wú)需制作賬簿。具體到哪些商人可以不制作商業(yè)賬簿,我們認(rèn)為,應(yīng)當(dāng)考慮兩個(gè)因素:一是無(wú)需登記即可取得商人資格的,二是無(wú)固定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的。這兩個(gè)條件具備其一,就可以不制作商業(yè)賬簿。這一規(guī)定,既和《個(gè)體工商戶(hù)建賬管理暫行辦法》的規(guī)定相對(duì)應(yīng),又將實(shí)踐中不要求制作賬簿的小商販、沿街叫賣(mài)者、流動(dòng)商販和農(nóng)村承包經(jīng)營(yíng)戶(hù)包含在內(nèi),考慮了社會(huì)現(xiàn)實(shí),尊重了習(xí)慣。2.關(guān)于商業(yè)賬簿具體制作和保管責(zé)任人的規(guī)定。第××條(商業(yè)賬簿具體制作和保管責(zé)任人)個(gè)體工商戶(hù)的商業(yè)賬簿,由戶(hù)主負(fù)責(zé)制作和保管;個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的商業(yè)賬簿,由業(yè)主負(fù)責(zé)制作和保管;合伙企業(yè)的商業(yè)賬簿,由普通合伙人或者執(zhí)行合伙事務(wù)的合伙人負(fù)責(zé)制作;公司的商業(yè)賬簿由董事會(huì)或者執(zhí)行董事負(fù)責(zé)制作和保管,公司控股股東和實(shí)際控制人承擔(dān)連帶制作和保管責(zé)任。公司控股股東和實(shí)際控制人不承擔(dān)自己的責(zé)任,致使公司未制作賬簿或者制作不符合規(guī)定,或者致使賬簿遺失的,應(yīng)當(dāng)對(duì)由此給利害關(guān)系人造成的損失承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。上一條文雖然規(guī)定了商人制作商業(yè)賬簿的義務(wù),但并未明確商人的哪個(gè)機(jī)構(gòu)或者成員具體負(fù)責(zé)制作和保管賬簿。不明確具體負(fù)責(zé)制作和保管賬簿的機(jī)構(gòu)和人員,會(huì)造成嚴(yán)重的社會(huì)后果,并對(duì)交易相對(duì)人和其他利害關(guān)系人的利益造成損失。具體理由如下:(1)對(duì)個(gè)體工商戶(hù)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)來(lái)說(shuō),戶(hù)主、業(yè)主對(duì)其債務(wù)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任,戶(hù)主、業(yè)主的人格和個(gè)體工商戶(hù)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的人格也是合而為一的。因此,戶(hù)主、業(yè)主是個(gè)體工商戶(hù)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)賬簿制作和保管的當(dāng)然責(zé)任人,在其未制作賬簿或者制作賬簿不符合規(guī)定,或者致使賬簿遺失,并由此給利害關(guān)系人造成損失的情況下,自然要對(duì)損失承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。但是,根據(jù)《城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶(hù)管理暫行條例》和《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》,個(gè)體工商戶(hù)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)分為個(gè)人經(jīng)營(yíng)和家庭經(jīng)營(yíng)兩種。在家庭經(jīng)營(yíng)時(shí),由于家庭成員為二人以上,不明確賬簿具體制作和保管的責(zé)任人,不利于賬簿的制作和保管。(2)在我國(guó),合伙企業(yè)分為普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè),普通合伙企業(yè)的事務(wù)執(zhí)行有兩種方式:由全體合伙人執(zhí)行和委托部分合伙人執(zhí)行;有限合伙企業(yè)的事務(wù)由普通合伙人執(zhí)行。因此,應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定賬簿制作和保管的責(zé)任人為:普通合伙企業(yè)的合伙人共同或者分別執(zhí)行合伙事務(wù)的,全體合伙人為責(zé)任人,委托部分合伙人執(zhí)行事務(wù)的,執(zhí)行合伙事務(wù)的合伙人為責(zé)任人;有限合伙企業(yè)的普通合伙人為責(zé)任人。(3)公司作為法人,其人格、財(cái)產(chǎn)和責(zé)任與股東是完全分離的。公司的事務(wù)由董事會(huì)或者執(zhí)行董事執(zhí)行。因此,公司的賬簿由董事會(huì)或者執(zhí)行董事負(fù)責(zé)制作租保管,這是毋庸置疑的。但正是因?yàn)楣镜娜烁?、?cái)產(chǎn)和責(zé)任與股東完全分離,因此,在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中存在著公司的終極所有者股東特別是控股股東,以及實(shí)際控制人,利用對(duì)董事會(huì)或者執(zhí)行董事的控制,故意不制作賬簿或者制作賬簿不符合規(guī)定,或者銷(xiāo)毀賬簿,以逃避不利于己的法律后果。因此,規(guī)定由公司控股股東和實(shí)際控制人對(duì)賬簿的制作和保管承擔(dān)連帶責(zé)任,是完全合適的。值得注意的是,1999年在修訂《會(huì)計(jì)法》時(shí),考慮到當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料出現(xiàn)不真實(shí)、不完整問(wèn)題,主要是在單位負(fù)責(zé)人指使甚至脅迫下進(jìn)行的,單位負(fù)責(zé)人應(yīng)負(fù)有主要的法律責(zé)任,因此《會(huì)計(jì)法》第四條規(guī)定,單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。相應(yīng)的,《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》也規(guī)定,企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)本企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。筆者認(rèn)為,單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé),當(dāng)然也包括對(duì)賬簿的制作和保管負(fù)責(zé)。但《會(huì)計(jì)法》規(guī)定的單位負(fù)責(zé)人所負(fù)責(zé)任應(yīng)當(dāng)是刑事責(zé)任和行政責(zé)任,這從《會(huì)計(jì)法》第四十五條、第四十六條關(guān)于單位負(fù)責(zé)人承擔(dān)責(zé)任的規(guī)定亦可以看出。而本條規(guī)定的賬簿的制作和保管責(zé)任人所負(fù)責(zé)任指的是民事責(zé)任。本條第二款特別強(qiáng)調(diào),公司控股股東和實(shí)際控制人不承擔(dān)自己的責(zé)任,致使公司未制作賬簿或者制作不符合規(guī)定,或者致使賬簿遺失的,應(yīng)當(dāng)對(duì)由此給利害關(guān)系人造成損失承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。本款的立法目的在于,進(jìn)一步明確公司控股股東和實(shí)際控制人在制作和保管賬簿方面所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任,防止其利用支配公司的地位從事抽逃資金等違法行為使公司“空殼”化,給利害關(guān)系人造成損失而無(wú)法賠償?shù)膶擂尉置妗?.關(guān)于賬簿的制作依據(jù)、賬簿的真實(shí)性和完整性、賬簿的法律效力等問(wèn)題的規(guī)定。第××條(商業(yè)賬簿的合法性、真實(shí)性、完整性和效力)商業(yè)賬簿的制作,依國(guó)家會(huì)計(jì)法律、法規(guī)和國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。商業(yè)賬簿應(yīng)當(dāng)真實(shí)、完整。制作者對(duì)商業(yè)賬簿的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。依照法律、法規(guī)和國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制作的商業(yè)賬簿,是證明商人經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)和資產(chǎn)狀況的依據(jù)。(1)關(guān)于制作賬簿的依據(jù)?！稌?huì)計(jì)法》規(guī)定,公司、企業(yè)和其他組織必須依照該法辦理會(huì)計(jì)事務(wù)(應(yīng)包括制作賬簿);同時(shí)由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)根據(jù)該法制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定,該準(zhǔn)則適用于在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)(包括公司)。據(jù)此,賬簿的制作依據(jù)應(yīng)包括法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)的規(guī)定,國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)是指《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則)。此外,諸如國(guó)家稅收主管部門(mén)和其他部門(mén)制定的部門(mén)規(guī)章和其他規(guī)范性文件,由于其具有很強(qiáng)的針對(duì)性和部門(mén)性,不應(yīng)當(dāng)作為制作賬簿的依據(jù)。(2)關(guān)于賬簿的真實(shí)性和完整性問(wèn)題?！稌?huì)計(jì)法》明確規(guī)定,各單位必須保證賬簿的真實(shí)、完整,并特別強(qiáng)調(diào)單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。鑒于近年來(lái)社會(huì)誠(chéng)信缺失,做假賬的現(xiàn)象較為普遍,在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中大量存在著賬簿等會(huì)計(jì)資料不真實(shí)、不完整問(wèn)題,強(qiáng)調(diào)賬簿的真實(shí)和完整就顯得尤為重要。因此,《通則》必須就賬簿的真實(shí)性、完整性作出規(guī)定。《會(huì)計(jì)法》第三條和《公司法》第一百七十一條分別規(guī)定賬簿的制作者應(yīng)當(dāng)對(duì)賬簿真實(shí)性和完整性負(fù)責(zé)。本條對(duì)此應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。值得注意的是,《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》(法釋12號(hào))明確規(guī)定,會(huì)計(jì)師事務(wù)所明知被審計(jì)單位對(duì)重要事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理與國(guó)家有關(guān)規(guī)定相抵觸,以及明知被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表的重要事項(xiàng)有不實(shí)的內(nèi)容,而不予指明,并出具不實(shí)報(bào)告并給利害關(guān)系人造成損失的,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。這實(shí)質(zhì)上是要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位出具的不真實(shí)的會(huì)計(jì)資料負(fù)責(zé),等于擴(kuò)大了對(duì)會(huì)計(jì)資料真實(shí)性負(fù)責(zé)的主體范圍。但會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任的前提是其依據(jù)不實(shí)會(huì)計(jì)資料出具了不實(shí)會(huì)計(jì)報(bào)告并給利害關(guān)系人造成損失。如果僅對(duì)會(huì)計(jì)資料(應(yīng)包括賬簿)的真實(shí)性而言,其責(zé)任人仍應(yīng)當(dāng)是資料的制作者。(3)關(guān)于賬簿的法律效力問(wèn)題。我國(guó)現(xiàn)行的許多法律法規(guī)實(shí)質(zhì)上都將經(jīng)過(guò)審計(jì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表作為