試論我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度面臨的問(wèn)題及對(duì)策論文大綱注冊(cè)會(huì)計(jì)師是依法取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)并接受委托從事審計(jì)和會(huì)計(jì)咨詢(xún)、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)人員。只要有一定數(shù)量的專(zhuān)職從業(yè)人員，其中至少有五名注冊(cè)會(huì)計(jì)師；并不少于三十萬(wàn)元的注冊(cè)資本；而且符合國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)規(guī)定的業(yè)務(wù)范圍和其他條件。就可以組成負(fù)有限責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)工作。

一、近年來(lái)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的法律訴訟案件不斷上升，因出據(jù)不合規(guī)矩的審計(jì)報(bào)告而受到行政處罰的事件屢屢發(fā)生，上市公司推出機(jī)制的形勢(shì)，導(dǎo)致投資風(fēng)險(xiǎn)充分暴露，使在資本市場(chǎng)中處于弱勢(shì)地位的中小投資人對(duì)作為獨(dú)立社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的批評(píng)日益嚴(yán)厲。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨的壓力愈來(lái)愈大，究其原因有：

（一）、會(huì)計(jì)信息的公共職能深入擴(kuò)散，審計(jì)報(bào)告的經(jīng)濟(jì)后果經(jīng)加強(qiáng)，利害關(guān)系人增多。

1、隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，政府轉(zhuǎn)變職能，有直接管理向間接管理轉(zhuǎn)換，行政當(dāng)局更多地依賴(lài)審計(jì)報(bào)表中的相關(guān)經(jīng)濟(jì)信息來(lái)識(shí)別分析監(jiān)管對(duì)象、重點(diǎn)。

（1）、注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告就成為判斷獲取的會(huì)計(jì)資料可靠性的依據(jù)；

（2）、資本市場(chǎng)規(guī)模日記擴(kuò)大，中校投資人的風(fēng)險(xiǎn)和自我保護(hù)意識(shí)得到強(qiáng)化，當(dāng)前在的投資風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)風(fēng)險(xiǎn)，他們就新求經(jīng)濟(jì)利益的補(bǔ)償以求轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)；

（3）、為公開(kāi)披露會(huì)計(jì)信息提供見(jiàn)證意見(jiàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所就首當(dāng)其沖成為研究的對(duì)象。

2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用重要性水平時(shí)，下列錯(cuò)報(bào)會(huì)影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的決策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從性質(zhì)上考慮其重要性。

（1）、涉及舞弊與違法行為的錯(cuò)報(bào)；

（2）影響收益趨勢(shì)的錯(cuò)報(bào)；

（3）可能引起履行合同義務(wù)的錯(cuò)報(bào)；

（4）不期望出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)。

3、內(nèi)部審計(jì)人員就應(yīng)該適時(shí)地編寫(xiě)審計(jì)備忘錄，指出發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題并提出改進(jìn)建議，供被審計(jì)單位慎重考慮，以便及時(shí)采取糾正行動(dòng)，這就大大增強(qiáng)了審計(jì)報(bào)告工作的效果。

（1）、是對(duì)被審計(jì)單位的一種尊重，有助于取得其信任和合作；

（2）有助于及時(shí)采取改進(jìn)措施，改變不良的狀況或遏制其發(fā)展趨勢(shì)；

（3）供審計(jì)人員檢查審計(jì)發(fā)現(xiàn)的正確性，為最終審計(jì)報(bào)告提供合理有效的信息。

（二）、企業(yè)面臨的市場(chǎng)與數(shù)不斷加強(qiáng)，巨大的經(jīng)濟(jì)壓力是起草中會(huì)計(jì)報(bào)表的可能性增大。

1、資本市場(chǎng)進(jìn)入門(mén)檻的限制、上市后的持續(xù)信息披露義務(wù)。

（1）、時(shí)效性仍然不太理想，離所謂的“即時(shí)信息”還差的很遠(yuǎn)；

（2）、在可接受性上，傳統(tǒng)文本、表格式的財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)于投資者而言，尚不能直接使用。真正決策有用的信息還要再加工。通過(guò)報(bào)刊資料，再利用分析工具如軟件加工信息，很費(fèi)事，其中的手工作業(yè)和數(shù)據(jù)的搜尋與重復(fù)輸入并不便利；

（3）、報(bào)刊的信息載量有限，帶來(lái)上市公司信息披露的先后之差，人為造成炒作，多家公司的財(cái)務(wù)指標(biāo)也不易同時(shí)取得，不利于投資者準(zhǔn)確地作出判斷，影響市場(chǎng)透明度。

2、虧損公司退市壓力、投資人的回報(bào)要求等重重的壓力，使上市公司一旦步入困境，就會(huì)尋求各種方法來(lái)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。

（1）、由于上市公司大多系剝離分立模式，母子公司天然的血緣關(guān)系就使其利用關(guān)聯(lián)方交易、資產(chǎn)重組、托管等手段來(lái)改善財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；

（2）、因公司治理結(jié)構(gòu)的不完善及企業(yè)由內(nèi)部人控制，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能夠獲得充分完整的信息，，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。

（三）、社會(huì)公眾和司法界人士對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望值與獨(dú)立審計(jì)客觀能夠達(dá)到的目標(biāo)差距較大。

1、目前社會(huì)公眾普遍認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告后就意味著對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表做出保證。

（1）、社會(huì)公眾的認(rèn)識(shí)極大的影響著法律界的認(rèn)識(shí)，并對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)構(gòu)成強(qiáng)大的壓力，使目前“深口袋”理論盛行；

（2）、這一理論認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任，并承擔(dān)民事賠償責(zé)任；

（3）、由于審計(jì)手段的局限性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)只能幫助報(bào)告使用人合理確定會(huì)計(jì)報(bào)表的可信賴(lài)程度，而不可能對(duì)其經(jīng)營(yíng)效率、效果和持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出保證。

2、檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)判斷能力。

（1）、獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)判斷能力有明確要求，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)判斷能力的高低是衡量其業(yè)務(wù)能力強(qiáng)弱、工作效率高低、工作質(zhì)量?jī)?yōu)劣的重要標(biāo)準(zhǔn)；

（2）、在審計(jì)實(shí)施階段，則更多地需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理地運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷，這不僅關(guān)系到審計(jì)工作如何進(jìn)行，還關(guān)系到審計(jì)終結(jié)時(shí)審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)的正確與否。

二、面對(duì)嚴(yán)峻的形式，從行業(yè)協(xié)會(huì)管理的角度來(lái)講，應(yīng)加強(qiáng)行業(yè)自律，實(shí)行審慎監(jiān)管，維護(hù)（簡(jiǎn)稱(chēng)《注冊(cè)管理辦法》標(biāo)志著我國(guó)公證員注冊(cè)管理制度的建立。

（一）、統(tǒng)一了公證員注冊(cè)管理機(jī)構(gòu)的規(guī)格，提高了管理機(jī)構(gòu)的檔次及其權(quán)威。

1、對(duì)于公證員原有的身份性質(zhì)和職務(wù)行為而言，注冊(cè)管理所規(guī)定的處罰和復(fù)議程序與行政法的基本原理相矛盾。

（1）、《注冊(cè)管理辦法》對(duì)違規(guī)公證員的處罰有三種，即延緩注冊(cè)、停止辦證和撤銷(xiāo)公證員資格。公證員只要有工作失職造成錯(cuò)證或違反職業(yè)道德有損公證員聲譽(yù)或利用工作之便牟取私利等不清廉行為亦或受到行政記大過(guò)處分四種情形之一者將被處以延緩注冊(cè)，延緩注冊(cè)期間停止辦證；

（2）、從公證業(yè)的性質(zhì)上看:公證員是國(guó)家干部，是行政人員或準(zhǔn)行政人員；從公證專(zhuān)業(yè)的特性上看，公證員是一種資格，是國(guó)家對(duì)其專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)的認(rèn)可；從工作身份上看，公證員是一種工作或行政的職務(wù)。

2、《注冊(cè)管理辦法》等一系列相關(guān)的規(guī)章在認(rèn)可公證員為國(guó)家行政人員的同時(shí)（如把行政記大過(guò)作為實(shí)施公證員延緩注冊(cè)處罰的情形之一），又把公證員等同于律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)成行政管理的相對(duì)人，把本應(yīng)該通過(guò)行政機(jī)關(guān)內(nèi)部途徑解決的內(nèi)部爭(zhēng)議當(dāng)成行政機(jī)關(guān)實(shí)施外部管理而產(chǎn)生的行政爭(zhēng)議，因而演繹出司法行政機(jī)關(guān)可以對(duì)其所屬的行政直管下級(jí)機(jī)關(guān)的工作人員（公證員）在執(zhí)行職務(wù)中的過(guò)失行為實(shí)施行政處罰的結(jié)論，與行政法的基本原理相矛盾，也與我國(guó)行政訴訟法、行政復(fù)議法、行政處罰法及公務(wù)員暫行條例中的相關(guān)規(guī)定相悖。

（二）、規(guī)定了公證員得以注冊(cè)的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)及注冊(cè)的程序；第四，制定了對(duì)違規(guī)公證員實(shí)施延緩注冊(cè)、停止辦證、撤銷(xiāo)公證員資格等一系列處罰措施。毫無(wú)疑問(wèn)，《注冊(cè)管理辦法》的施行一定程度地規(guī)范和加強(qiáng)了公證員的監(jiān)督管理對(duì)保證公證員依法執(zhí)行職務(wù)，維護(hù)當(dāng)事人的合法權(quán)益起到了積極的作用。

1、能力處罰是對(duì)特定對(duì)象的特定行為能力或特定資格的限制或剝奪，它在行政處罰中屬常見(jiàn)的也是較嚴(yán)厲的措施，它直接造成了被處罰人的經(jīng)濟(jì)損失。

（1）、做出行政行為的主體必須是法定的，只有法定享有行政處罰權(quán)的機(jī)關(guān)才能實(shí)施行政處罰；

（2）、實(shí)施行政處罰的機(jī)關(guān)必須依照法律設(shè)定的處罰種類(lèi)（規(guī)格）及法定的程序?qū)嵤┬姓幜P；

（3）、由于司法部頒布實(shí)施的《注冊(cè)管理辦法》及相應(yīng)的一系列規(guī)章中所設(shè)定（規(guī)定）的行政處罰措施，大大超越了其法定的設(shè)定權(quán)限，與《中華人民共和國(guó)行政處罰法》相矛盾，因而也就使司法行政機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)制后的公證處、公證員所實(shí)施的行政處罰行為失去合法性。

2、由公證員協(xié)會(huì)以行業(yè)管理的名義對(duì)違規(guī)公證處、公證員做出處罰決定的做法。

（1）、由公證員協(xié)會(huì)做出延緩注冊(cè)、停止辦證等處罰決定，再由司法行政機(jī)關(guān)實(shí)施延緩注冊(cè)、停止辦證等處罰行為；

（2）、且不說(shuō)這種分離管理是否符合《注冊(cè)管理辦法》的規(guī)定，單就公證員協(xié)會(huì)的行為及后果而言顯然存在著兩個(gè)問(wèn)題：一是主體的合法性問(wèn)題。根據(jù)我國(guó)行政法律規(guī)定，對(duì)公民、法人或其他組織實(shí)施行政管理，做出具體行政行為的必須是代表國(guó)家行使行政管理權(quán)的機(jī)關(guān)或依法被授權(quán)的組織。二是法律責(zé)任問(wèn)題。如果我們假定司法行政機(jī)關(guān)對(duì)公證處、公證員實(shí)施行政處罰行為的合法性成立，公證員協(xié)會(huì)接受了司法行政機(jī)關(guān)的委托也實(shí)施了處罰決定的行為，但根據(jù)行政法的有關(guān)規(guī)定，協(xié)會(huì)依據(jù)授權(quán)所做出的具體行政行為的法律責(zé)任仍然要由委托人即司法行政機(jī)關(guān)承擔(dān)；

（3）、公證員協(xié)會(huì)作為一個(gè)行業(yè)組織，對(duì)協(xié)會(huì)成員執(zhí)業(yè)行為的規(guī)范、監(jiān)督權(quán)來(lái)源于協(xié)會(huì)章程的規(guī)定，而章程的制定則取決于協(xié)會(huì)全體成員的共同決議。

3、目前，多種性質(zhì)公證處并存的狀況，決定在今后一個(gè)時(shí)期內(nèi)將不可避免實(shí)行特殊的“混合式”過(guò)渡性注冊(cè)管理制度。

（1）、合法性。注冊(cè)管理機(jī)關(guān)對(duì)公證員的管理必須行之有法、罰之有據(jù)，其行為不得與現(xiàn)行的行政法律相違背。在沒(méi)有專(zhuān)門(mén)法律規(guī)定的情況下，應(yīng)通過(guò)爭(zhēng)取出臺(tái)行政法規(guī)或近似于行政法規(guī)文件的途徑予以解決；

（2）、適用性。它必須適合于現(xiàn)階段公證體制改革的非常時(shí)期，具備行政處罰和行政處分的雙重性，即對(duì)已改制的公證處、公證員的注冊(cè)管理具有行政管理的性質(zhì)，而對(duì)行政體制的公證處和公證員的注冊(cè)管理則表現(xiàn)為行政機(jī)關(guān)的內(nèi)部管理性質(zhì)；

（3）、公平性。要用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)或相近統(tǒng)一的尺度進(jìn)行管理。公證處的性質(zhì)、公證員的身份雖有不同，但提供他們履行職務(wù)活動(dòng)的平臺(tái)是一樣的，在同一個(gè)平臺(tái)上理應(yīng)執(zhí)行同樣的或相近似的管理規(guī)則。不能厚此薄彼，任何的偏頗必將為無(wú)后顧之憂的一方提供了明之故犯職業(yè)規(guī)則的避風(fēng)港，這對(duì)公證事業(yè)的發(fā)展是極其不利的；

（4）、結(jié)合性。借鑒國(guó)外同行業(yè)或國(guó)內(nèi)其他行業(yè)的管理方法，引進(jìn)行業(yè)管理機(jī)制，把行業(yè)管理與行政部門(mén)的管理緊密結(jié)合起來(lái)，使管理手段更趨合理和科學(xué)。

4、司法部應(yīng)解燃眉之急，盡快地修訂《注冊(cè)管理辦法》并將其上報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施，賦予其近似行政法規(guī)的效力。其內(nèi)容與原辦法比較有較大的突破。

（1）、規(guī)定由公證員協(xié)會(huì)制定公證員執(zhí)業(yè)規(guī)則、行業(yè)獎(jiǎng)懲辦法，并報(bào)司法部備案后實(shí)施；

（2）、由省級(jí)地方公證員協(xié)會(huì)具體負(fù)責(zé)公證員的注冊(cè)、年檢工作，凡符合條件的予以注冊(cè)、年檢并報(bào)省級(jí)司法行政機(jī)關(guān)備案，司法行政機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)不符合規(guī)定的，通知協(xié)會(huì)不予注冊(cè)或年檢。不服此決定的，不同身份的公證員可以分別向司法行政機(jī)關(guān)提出行政復(fù)議或申訴；

（3）、要采用非常規(guī)的作法，對(duì)身份各異的所有公證員統(tǒng)一實(shí)行執(zhí)業(yè)保證金制度，凡是違規(guī)的都一律課以經(jīng)濟(jì)制裁；

（4）、行業(yè)懲戒與行政制裁相分離，由省級(jí)公證員協(xié)會(huì)和司法行政機(jī)關(guān)分別行使，而且行政制裁應(yīng)以行業(yè)懲戒為條件。第五，行業(yè)懲戒可設(shè)定訓(xùn)戒、通報(bào)批評(píng)和暫停會(huì)員資格、開(kāi)除會(huì)員等。

行政制裁應(yīng)設(shè)有警告、罰款、不予注冊(cè)、不予年檢、停止執(zhí)業(yè)、撤銷(xiāo)公證員資格并吊銷(xiāo)工作執(zhí)業(yè)證。行政制裁對(duì)不同身份的公證員分別表現(xiàn)為行政處罰和行政處分。需要特別指出的是，對(duì)行政身份的公證員吊銷(xiāo)執(zhí)業(yè)證書(shū)的同時(shí)必須做出降級(jí)、撤職甚至開(kāi)除的行政處分。因?yàn)閷?duì)已經(jīng)職業(yè)化了的公證員來(lái)說(shuō)，撤銷(xiāo)公證員資格吊銷(xiāo)工作執(zhí)照將不可避免地使其在經(jīng)濟(jì)上遭受較大的損失，有的甚至意味著失業(yè)，而行政身份的公證員被撤銷(xiāo)資格吊銷(xiāo)工作執(zhí)照后，仍然還可以公務(wù)員的身份享有國(guó)家工資。第六，對(duì)司法行政機(jī)關(guān)所做出的不予注冊(cè)、不予年檢、停止執(zhí)業(yè)、撤銷(xiāo)公證員資格并吊銷(xiāo)工作執(zhí)業(yè)證等一系列行政制裁不服的，非行政身份的公證員可以通過(guò)行政復(fù)議、行政訴訟的途徑予以解決，而行政身份的公證員則應(yīng)按照申訴的程序進(jìn)行處理。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)作為一個(gè)個(gè)性鮮明的行業(yè)在經(jīng)濟(jì)社會(huì)上發(fā)展壯大，是其制度演變的邏輯進(jìn)程和歷史進(jìn)程的統(tǒng)一。我們只有從本質(zhì)上把握注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的制度本質(zhì)，才能正確指導(dǎo)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)改革與發(fā)展的方向，防止偏左或偏右，并更好地學(xué)習(xí)和借鑒他國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，探索出一條適合中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)改革與發(fā)展的模式。

（一）、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，其產(chǎn)生的制度基礎(chǔ)是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。

1、第一類(lèi)合伙人有了解和監(jiān)督第二類(lèi)合伙人履約的權(quán)力，第二類(lèi)合伙人則有如實(shí)反映合伙企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的義務(wù)，因此在客觀上需要一個(gè)與雙方毫無(wú)利害關(guān)系的第三者搭建起這種權(quán)利與義務(wù)關(guān)系的橋梁，這就需要聘請(qǐng)會(huì)計(jì)專(zhuān)家來(lái)?yè)?dān)任查帳和公證工作，從而產(chǎn)生了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的最初需求。

（1）、隨著資本主義生產(chǎn)力水平的快速發(fā)展，特別是進(jìn)入工業(yè)革命開(kāi)始后的18世紀(jì)下半葉，生產(chǎn)社會(huì)化程度大大提高，股份有限公司的興起加快了企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，財(cái)產(chǎn)所有者與經(jīng)營(yíng)管理者之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系不斷得到細(xì)分和深化，絕大多數(shù)股東已基本退出經(jīng)營(yíng)管理領(lǐng)域，但他們非常關(guān)心公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，以便做出是否繼續(xù)持有公司股票的決定。

（2）、對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的能動(dòng)適應(yīng)也造就了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)功能的自我強(qiáng)化。從審計(jì)內(nèi)容看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)由初期的詳細(xì)審計(jì)到資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)，進(jìn)而發(fā)展為會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)；從審計(jì)目標(biāo)看，由查錯(cuò)防弊發(fā)展到對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)；從技術(shù)手段看，抽樣審計(jì)方法得到普遍應(yīng)用，制度基礎(chǔ)審計(jì)方法得到推廣，計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)得到廣泛應(yīng)用；從業(yè)務(wù)范圍看，由傳統(tǒng)審計(jì)擴(kuò)大到稅務(wù)代理、會(huì)計(jì)服務(wù)、管理咨詢(xún)等多元經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域；從組織規(guī)?？矗瑫?huì)計(jì)師事務(wù)所能夠及時(shí)跟進(jìn)企業(yè)規(guī)模的同步成長(zhǎng)和國(guó)際資本的流動(dòng)，出現(xiàn)了國(guó)際著名的“五大”等一些跨國(guó)會(huì)計(jì)公司。

（3）、各國(guó)政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展給予了高度重視，并在立法角度上予以完善。美國(guó)前總統(tǒng)里根曾說(shuō)過(guò)：“離開(kāi)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師，我們的經(jīng)濟(jì)將會(huì)萎縮，我們的金融市場(chǎng)將會(huì)土崩瓦解”。在1844年英國(guó)政府頒布的《公司法》中，規(guī)定股份公司的賬目必須設(shè)監(jiān)察人，負(fù)責(zé)審查公司的賬目。1845年，又對(duì)《公司法》進(jìn)行了再次修訂，規(guī)定股份公司的賬目必須經(jīng)獨(dú)立會(huì)計(jì)師審計(jì)。1933年，美國(guó)《證券法》規(guī)定，上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表必須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，并向社會(huì)公布審計(jì)報(bào)告。政府的重視與立法保護(hù)，客觀上促進(jìn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不斷向法制化、規(guī)范化的方向發(fā)展。

2、回顧世界范圍內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的形成與發(fā)展，我們可以得到以下幾點(diǎn)啟示：

（1）、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的兩權(quán)分離是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)生存和發(fā)展的前提條件和制度基礎(chǔ)，其本質(zhì)是對(duì)委托代理關(guān)系中所發(fā)生的交易費(fèi)用的節(jié)約。由于財(cái)產(chǎn)的所有者與經(jīng)營(yíng)者目標(biāo)取向不一致，如果僅靠所有者自身對(duì)經(jīng)營(yíng)者的機(jī)會(huì)主義行為進(jìn)行控制監(jiān)督，那么在企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大、資產(chǎn)專(zhuān)用性增強(qiáng)、科技進(jìn)步飛速發(fā)展的現(xiàn)實(shí)條件下，需要支付越來(lái)越高昂的信息搜尋費(fèi)用、談判費(fèi)用及監(jiān)督合約履行的費(fèi)用；

（2）、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要職能是經(jīng)濟(jì)鑒證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師、所有者、經(jīng)營(yíng)者形成了審計(jì)關(guān)系。審計(jì)關(guān)系是指一項(xiàng)審計(jì)行為必然涉及的審計(jì)人（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）、被審計(jì)人和審計(jì)人授權(quán)人或委托人之間所形成的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系；

（3）、獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師生存之靈魂。在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要對(duì)委托方(所有者)負(fù)責(zé)外，還要向受益第三方負(fù)責(zé)。受益第三方可以理解為與審計(jì)結(jié)論具有利益關(guān)系的審計(jì)報(bào)告間接使用人。

一旦尚失獨(dú)立性，不僅破壞了委托代理關(guān)系，而且會(huì)擾亂經(jīng)濟(jì)秩序，甚至引發(fā)社會(huì)動(dòng)蕩。正是鑒于此，市場(chǎng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反獨(dú)立性形成了嚴(yán)厲的懲罰機(jī)制。曾享有盛譽(yù)、作為“五大”之一的“百年老店”安達(dá)信會(huì)計(jì)公司，僅因?yàn)榘踩黄飘a(chǎn)一個(gè)案件就遭受滅頂之災(zāi)，頃刻間分崩離析，這在其他行業(yè)是難以想象的。獨(dú)立性既要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，即除按工作量收取審計(jì)費(fèi)用外，與委托方和被審計(jì)單位不存在任何經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系；也要求形式上的獨(dú)立，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師要時(shí)刻在社會(huì)中展示和樹(shù)立自己獨(dú)立的形象，如不得也不應(yīng)表現(xiàn)出與被審計(jì)單位過(guò)分親密、浪漫的關(guān)系。

（二）、注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身存在的問(wèn)題。

1、執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高，社會(huì)公信力不強(qiáng)。由于內(nèi)外環(huán)境因素交互作用的影響，目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的整體執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)和職業(yè)道德水平還有待提高。

（1）、隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)逐步向法制化、規(guī)范化方向發(fā)展，一些因執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德缺陷所帶來(lái)的隱患開(kāi)始暴露，并呈現(xiàn)出周期性爆發(fā)的特點(diǎn)；

（2）、1992-1993年，連續(xù)發(fā)生深圳原野公司侵呑股東權(quán)益、北京沈太福長(zhǎng)城公司非法集資、海南中水集團(tuán)巨額金融詐騙等三起惡性詐騙案，為其出具驗(yàn)資和審計(jì)報(bào)告的三家會(huì)計(jì)師事務(wù)所被撤消，業(yè)內(nèi)稱(chēng)之為“老三大案件”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨第一次嚴(yán)峻的考驗(yàn)；1997-1998年，則又爆發(fā)了東方鍋爐、紅光實(shí)業(yè)、瓊民源三起上市公司造假案，使廣大中小股東蒙受了巨額損失，為其出資審計(jì)報(bào)告的三家會(huì)計(jì)師事務(wù)所被撤消，稱(chēng)之為“新三大”案件。

2、人力資源整體素質(zhì)不高。

（1）、截至2001年12月31日，全國(guó)共有注冊(cè)會(huì)計(jì)師55898人，從年齡結(jié)構(gòu)看，30歲以下的不足10%，50歲以上的占48%，其中60歲以上的近30%；從學(xué)歷結(jié)構(gòu)看，大學(xué)以上學(xué)歷的不到30%。注冊(cè)會(huì)計(jì)師屬智力密集型行業(yè)，但執(zhí)業(yè)隊(duì)伍的現(xiàn)狀仍與行業(yè)發(fā)展的自身要求相差甚遠(yuǎn)；

（2）、市場(chǎng)尚未形成對(duì)經(jīng)營(yíng)者的選擇機(jī)制?？鄢袠I(yè)對(duì)股東的年齡限制因素，不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)班子基本上由改制前沿襲而來(lái)。這樣就使得一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高層經(jīng)營(yíng)者不是通過(guò)市場(chǎng)的優(yōu)勝劣汰脫穎而出，而是受益于政策，從而對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)管理水平形成掣肘。

3、組織形式存在缺陷。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是以人合為本質(zhì)，采用人合組織形式的合伙制既是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的自身特點(diǎn)所決定，也是國(guó)際上的一般做法。

（1）、但由于現(xiàn)行法律框架難以突破，在1999年的會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制過(guò)程中，不得不在組織設(shè)計(jì)上加入資合的成份，全國(guó)絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所均改制為有限責(zé)任公司，基本套用的是《公司法》；

（2）、由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模結(jié)構(gòu)不合理，使我們?cè)跁?huì)計(jì)市場(chǎng)開(kāi)放后的競(jìng)爭(zhēng)中，處于十分不利的地位。事務(wù)所是為企業(yè)服務(wù)的，企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大要求事務(wù)所規(guī)模必須同步生長(zhǎng)。按照國(guó)際慣例，跨國(guó)公司一般只聘請(qǐng)一家事