會(huì)計(jì)政策選擇的稅務(wù)籌劃

學(xué)習(xí)目標(biāo)1.掌握會(huì)計(jì)政策選擇所涉及的稅務(wù)籌劃方法；2.熟悉會(huì)計(jì)政策選擇所涉及的稅種；3.解會(huì)計(jì)政策的內(nèi)容。文章結(jié)構(gòu)5.1會(huì)計(jì)政策選擇的稅務(wù)籌劃概述5.2資產(chǎn)會(huì)計(jì)政策的稅務(wù)籌劃5.3成本、費(fèi)用會(huì)計(jì)政策的稅務(wù)籌劃復(fù)習(xí)思考題案例分析題5.1會(huì)計(jì)政策選擇的稅務(wù)籌劃概述5.1.1會(huì)計(jì)政策及其選擇

會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。原則是指按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的、適合于企業(yè)會(huì)計(jì)核算所采用的具體會(huì)計(jì)原則；基礎(chǔ)是指為了將會(huì)計(jì)原則應(yīng)用于交易或者事項(xiàng)而采用的基礎(chǔ),主要是計(jì)量基礎(chǔ)（即計(jì)量屬性）；會(huì)計(jì)處理方法是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理方法。

會(huì)計(jì)政策選擇就是企業(yè)在國(guó)家會(huì)計(jì)法規(guī)的指導(dǎo)下，結(jié)合實(shí)際情況選擇能恰當(dāng)反映本企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的某種會(huì)計(jì)原則、方法和程序。

5.1.2會(huì)計(jì)政策選擇的稅務(wù)籌劃

會(huì)計(jì)政策選擇的稅務(wù)籌劃是指企業(yè)為實(shí)現(xiàn)稅后收益最大化的財(cái)務(wù)目標(biāo)，在既定的稅制框架內(nèi)，通過對(duì)企業(yè)涉稅事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理原則、方法的預(yù)先確定和謀劃，對(duì)不同會(huì)計(jì)政策選擇下的納稅方案進(jìn)行優(yōu)化選擇的一種財(cái)務(wù)決策活動(dòng)。在企業(yè)涉稅事項(xiàng)中，通過會(huì)計(jì)政策選擇，可以降低納稅成本和納稅風(fēng)險(xiǎn)。5.2資產(chǎn)會(huì)計(jì)政策的稅務(wù)籌劃資產(chǎn)的內(nèi)容較多，本節(jié)只涉及存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等的稅務(wù)籌劃。5.2.1存貨的稅務(wù)籌劃

存貨是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等

1.存貨的稅務(wù)處理

（1）存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)。存貨按照以下方法確定成本：①通過支付現(xiàn)金方式取得存貨，以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。②通過支付現(xiàn)金以外的方式取得存貨，以該存貨的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。③生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品，以產(chǎn)出或者采購(gòu)過程中發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出為成本。（2）存貨成本的計(jì)價(jià)方法。企業(yè)使用或者銷售的存貨的成本計(jì)算方法，可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法中選用一種。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。

2.存貨的稅務(wù)籌劃

存貨的稅務(wù)籌劃在本章僅指存貨計(jì)價(jià)方法的稅務(wù)籌劃”?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第三章第十四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。”

(1)先進(jìn)先出法。即假設(shè)先入庫(kù)先發(fā)出，每次發(fā)貨時(shí)，先按第一批購(gòu)入該種存貨的單價(jià)計(jì)算，超出部分再按第二批購(gòu)入該種存貨單價(jià)計(jì)算，依此類推。

(2)加權(quán)平均法。即以月初結(jié)存的存貨實(shí)際成本與全月收入該種存貨實(shí)際成本之和除以月初結(jié)存數(shù)量與全月收入該種存貨數(shù)量之和，求得平均單價(jià)。這種平均單價(jià)每月計(jì)算一次。其計(jì)算公式如下：某種存貨平均單價(jià)=(月初結(jié)存的存貨實(shí)際成本+全月收入該種存貨實(shí)際成本)÷(月初結(jié)存的存貨數(shù)量+全月收入該種存貨數(shù)量)

發(fā)出存貨實(shí)際成本=該種存貨平均單價(jià)×本月發(fā)出該種存貨數(shù)量

(3)個(gè)別計(jì)價(jià)法。個(gè)別計(jì)價(jià)法是指原材料發(fā)出時(shí)認(rèn)定每件或每批材料的實(shí)際單價(jià),以計(jì)算該件或該批材料發(fā)出成本的方法。一般情況下，企業(yè)在利用存貨計(jì)價(jià)方法選擇進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，要考慮企業(yè)所處的環(huán)境及物價(jià)波動(dòng)等因素的影響。具體包括：

其一，在實(shí)行比例稅率條件下，對(duì)存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行選擇，必須充分考慮市場(chǎng)物價(jià)變化趨勢(shì)因素的影響。

其二，在實(shí)行累進(jìn)稅率條件下，選擇加權(quán)平均法對(duì)企業(yè)發(fā)出和領(lǐng)用存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，可以使企業(yè)獲得較輕的稅收負(fù)擔(dān)。

其三，如果企業(yè)正處于所得稅的減免稅期，意味著企業(yè)在該期間內(nèi)獲得的利潤(rùn)越多，其得到的減免稅額也就越多，在物價(jià)上漲情況下，企業(yè)就可以通過選擇先進(jìn)先出法計(jì)算材料費(fèi)用，以減少材料費(fèi)用的當(dāng)期攤?cè)?，擴(kuò)大當(dāng)期利潤(rùn)。因此，存貨計(jì)價(jià)方法的稅務(wù)籌劃對(duì)于降低企業(yè)的成本是非常必要的。企業(yè)期末存貨成本的大小與銷貨成本高低成反比。換言之，期末存貨金額越大，銷貨成本越低，銷貨毛利隨之加大，應(yīng)稅所得額及所得稅負(fù)也會(huì)增加，從而對(duì)企業(yè)不利；反之，期末存貨金額越小，銷貨成本便越大，銷貨毛利隨之變小，應(yīng)納稅所得額及所得稅負(fù)均會(huì)減少，從而對(duì)企業(yè)有利。在不同的存貨計(jì)價(jià)方法下，所結(jié)轉(zhuǎn)的當(dāng)期銷貨成本的數(shù)額會(huì)有所不同，從而影響到企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額及所得稅負(fù)的大小。因此，對(duì)存貨的計(jì)價(jià)方法進(jìn)行合理籌劃，可以減輕企業(yè)的所得稅稅負(fù)。

【例5-1】某商業(yè)企業(yè)第1年購(gòu)貨情況如表5-1所示：表5-1

某商業(yè)企業(yè)第1年購(gòu)貨情況表

購(gòu)

貨

銷

貨日期數(shù)量/件單價(jià)/元日期數(shù)量/件單價(jià)/元2.1100203.180404.1402512.23100609.1503012.204035

①根據(jù)表1，采用先進(jìn)先出法計(jì)算的期末存貨成本如表5-2。

表5-2采用先進(jìn)先出法計(jì)算的期末存貨成本日期

購(gòu)

貨

銷貨成本

存

貨數(shù)量/件單價(jià)/元金額/元數(shù)量/件單價(jià)/元金額/元數(shù)量/件單價(jià)/元金額/元2.11002020003.18020160020204004.1402510002040202540010009.1503015002040502025304001000150012.2040351400204050402025303540010001500140012.232040402025304001001200104030353001400上述計(jì)算結(jié)果，產(chǎn)生的收入、成本、毛利及存貨資料如下:

銷貨收入=80×40+100×60=9200(元)

銷貨成本=1600+400+1000+1200=4200(元)

銷貨毛利=9200-4200=5000(元)

期末存貨=300+1400=1700(元)

②采用加權(quán)平均法計(jì)算的期末存貨成本，如表5-3所示。

表5-3采用加權(quán)平均法計(jì)算的期末存貨成本

日期

購(gòu)

貨

銷貨成本

存

貨數(shù)量/件單價(jià)/元金額/元數(shù)量/件單價(jià)/元金額/元數(shù)量/件單價(jià)/元金額/元2.11002020003.1802016004.1402510009204035140012.23100合計(jì)130390018025.6546175025.651282.5上述計(jì)算結(jié)果,產(chǎn)生收入、成本毛利及存貨資料如下:

銷貨收入=80×40+100×60=9200(元)

銷貨成本=180×25.65=4617(元)

銷貨毛利=9200-4617=4583(元)

期末存貨=50×25.65=1282.5(元)

從上述計(jì)算中,可以獲得兩種不同的存貨計(jì)價(jià)方法所計(jì)算出來(lái)的收入、成本、毛利及存貨，如表5-4所示。

表5-4各種方法計(jì)算的期末存貨成本比較

單位：元

存貨計(jì)價(jià)方法期末存貨銷貨收入銷貨成本銷貨毛利應(yīng)納稅所得額有利順序先進(jìn)先出17009200420050008502加權(quán)平均1282.5920046174583779.111

由表5-4可知，當(dāng)物價(jià)呈上升趨勢(shì)時(shí)，宜采用加權(quán)平均法。因?yàn)椴捎么朔ㄆ谀┐尕洺杀咀畹?銷貨成本最高，并可將凈利遞延至次年，從而起到延緩繳納企業(yè)所得稅的效果。上例中,企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物單價(jià)呈上升趨勢(shì)，經(jīng)比較，采用加權(quán)平均法最有利。當(dāng)物價(jià)呈下降趨勢(shì)時(shí)，則采用先進(jìn)先出法較為有利。因?yàn)椴捎么朔?，期末存貨最接近成本（即以較低價(jià)計(jì)算），而銷貨成本則較高，同樣可以將凈利遞延至次年，進(jìn)而達(dá)到減緩繳納企業(yè)所得稅的目的。

無(wú)論采用哪種存貨計(jì)價(jià)方法，從長(zhǎng)期看，其實(shí)際繳納的稅額相同，但考慮資金的時(shí)間價(jià)值，企業(yè)還是應(yīng)該進(jìn)行籌劃。需要注意的是，存貨計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，在一定時(shí)期內(nèi)（一般為一年）不得隨意變更，確實(shí)需要改變計(jì)價(jià)方法的，應(yīng)當(dāng)在下一納稅年度開始前報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，并在會(huì)計(jì)附注中予以說(shuō)明。否則，對(duì)應(yīng)納稅所得額造成影響的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整。因此，在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，必須在會(huì)計(jì)年度末，根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的狀況作出正確判斷，按照以上的原則選擇下一年度對(duì)企業(yè)節(jié)稅有利的存貨計(jì)價(jià)方法。5.2.2長(zhǎng)期股權(quán)投資的稅務(wù)籌劃投資是企業(yè)為了獲得收益或?qū)崿F(xiàn)資本增值向被投資單位投入資金的經(jīng)濟(jì)行為。長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)質(zhì)是權(quán)益性投資。根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，下列范圍內(nèi)的投資應(yīng)確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資：（1）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司投資。（2）企業(yè)持有的能夠與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資。

（3）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資。（4）企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。

根據(jù)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資活動(dòng)的不同方式，稅務(wù)籌劃方法也各不相同。

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅成本

長(zhǎng)期股權(quán)投資按照稅法確定的成本稱為計(jì)稅成本，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的成本稱為會(huì)計(jì)成本。法規(guī)對(duì)二者規(guī)范的目的不同：稅法上的投資成本（計(jì)稅成本）確定是為了反映和貫徹有關(guān)投資的稅收政策，為了準(zhǔn)確計(jì)算投資所得（損失）、投資轉(zhuǎn)讓所得或損失，也是為了防止對(duì)企業(yè)利潤(rùn)重復(fù)征稅，對(duì)企業(yè)虧損重復(fù)利用；而會(huì)計(jì)上投資成本（會(huì)計(jì)成本）的確定則是基于投資業(yè)務(wù)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的需要，為了及時(shí)準(zhǔn)確反映投資損益、投資成本的增減變化。因此，企業(yè)在申報(bào)納稅時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)有關(guān)賬戶中的投資所得、投資轉(zhuǎn)讓所得和投資轉(zhuǎn)讓成本等數(shù)據(jù)要按照現(xiàn)行稅收政策進(jìn)行納稅調(diào)整。

2.長(zhǎng)期股權(quán)投資的稅務(wù)籌劃從長(zhǎng)期股權(quán)投資的概念可知，長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資方獲得股權(quán)，對(duì)被投資方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)具有投票權(quán)，并參與被投資方的利潤(rùn)分配。因此，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行稅務(wù)籌劃是非常必要的。（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法選擇中的稅務(wù)籌劃。長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有收益核算方法有成本法和權(quán)益法兩種。

成本法是指長(zhǎng)期股權(quán)投資按投資成本計(jì)價(jià)的方法。

權(quán)益法是指投資最初以初始投資成本計(jì)價(jià)，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》擴(kuò)大了成本法的核算范圍，將原來(lái)應(yīng)是權(quán)益法核算的“屬于具有控制”的范圍納入成本法核算范圍，應(yīng)該說(shuō)這一變革對(duì)企業(yè)節(jié)稅是有利的。這種核算方法具體有兩個(gè)有利的方面。一是在收益的確認(rèn)時(shí)間上稅法與會(huì)計(jì)核算基本是一致的，按其實(shí)際獲得的收益依法納稅，從客觀上很公平容易接受，而且不需做復(fù)雜的納稅調(diào)整。

二是若被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，只有宣告分派，投資企業(yè)才能確認(rèn)收益將其計(jì)入應(yīng)納稅所得額（投資企業(yè)所得稅率高于被投資企業(yè)按差額補(bǔ)稅）。如果被投資企業(yè)賬面上保留一部分未宣告分配的利潤(rùn)，投資企業(yè)可以把這一部分已實(shí)現(xiàn)收益但未分回的部分作為將來(lái)追加投資或挪作它用繼續(xù)保留在被投資企業(yè)的賬面上，以此規(guī)避或延緩這部分投資收益應(yīng)繳納的所得稅。因此，選擇成本法核算無(wú)論是規(guī)避還是延緩納稅對(duì)企業(yè)還是較為有利。

（2）股權(quán)投資的股息與資本利得的稅務(wù)籌劃

股權(quán)投資所得包括取得的股息、紅利性質(zhì)的所得。股息所得是投資方從被投資單位獲得的稅后利潤(rùn)，屬于已繳納過企業(yè)所得稅的稅后所得，原則上應(yīng)避免重復(fù)征稅；紅利所得是指資本利得，它是投資企業(yè)處理股權(quán)的收益，即企業(yè)收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資所獲得的收入，減除股權(quán)投資成本后的余額。這種收益應(yīng)全額并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。

因此，正確的做法是被投資企業(yè)保留利潤(rùn)暫不分配，待企業(yè)股權(quán)欲轉(zhuǎn)讓時(shí)，在轉(zhuǎn)讓之前必須將未分配利潤(rùn)進(jìn)行分配。

股權(quán)投資所得的稅務(wù)籌劃還要考慮投資地點(diǎn)、投資行業(yè)、不同投資結(jié)構(gòu)的稅務(wù)籌劃。

【例5-2】Ａ公司于第1年2月20日以銀行存款900萬(wàn)元投資于Ｂ公司，占Ｂ公司股本總額的７０％，Ｂ公司當(dāng)年獲得稅后利潤(rùn)500萬(wàn)元。Ａ公司所得稅稅率為25%，Ｂ公司所得稅稅率為15%。

方案1：第2年３月，Ｂ公司董事會(huì)決定將稅后利潤(rùn)的30%用于分配，Ａ公司分得利潤(rùn)105萬(wàn)元。第2年9月，Ａ公司將其擁有的Ｂ公司70%的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給丙公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)為人民幣1000萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生稅費(fèi)0.5萬(wàn)元。

方案2：Ｂ公司保留盈余不分配。第2年9月，Ａ公司將其擁有的Ｂ公司70%的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給丙公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)為人民幣1105萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生稅費(fèi)0.5萬(wàn)元。

假設(shè)Ａ公司第2年的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得為100萬(wàn)元。則Ａ公司應(yīng)納企業(yè)所得稅計(jì)算如下：

方案1：生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得100萬(wàn)元，稅率25％，應(yīng)納稅25萬(wàn)元；股息收益105萬(wàn)元，應(yīng)補(bǔ)稅額＝105÷（1－15％）×（25％－15％）＝12.35（萬(wàn)元）；轉(zhuǎn)讓所得99.5萬(wàn)元，應(yīng)納稅額24.875萬(wàn)元。因此，Ａ公司第2年合計(jì)應(yīng)納所得稅額62.225萬(wàn)元。

方案2：生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)納稅額25萬(wàn)元；轉(zhuǎn)讓所得204.5萬(wàn)元（1105－900－0.5），應(yīng)納稅額51.125萬(wàn)元，Ａ公司第2年合計(jì)應(yīng)納所得稅額76.125萬(wàn)元。

方案1比方案2減輕稅負(fù)13.9萬(wàn)多元，前者明顯優(yōu)于后者。如果Ａ、Ｂ公司所得稅稅率相同，均為25％，則方案1分回股息無(wú)需補(bǔ)稅，第2年應(yīng)納所得稅額僅為49.875萬(wàn)元（25＋24.875），方案1比方案2減輕稅負(fù)更多。其原因在于，Ａ公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之前進(jìn)行了股息分配，有效地避免了重復(fù)征稅。5.2.3投資性房地產(chǎn)的稅務(wù)籌劃

投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。其范圍限定為已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。投資性房地產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是資本增值或賺取租金。判斷一項(xiàng)資產(chǎn)是否屬于投資性房地產(chǎn)要注意兩個(gè)方面：一方面，企業(yè)必須擁有產(chǎn)權(quán)（建筑物要擁有產(chǎn)權(quán)，土地要擁有使用權(quán)）；另一方面，該資產(chǎn)以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租。

1.投資性房地產(chǎn)的涉稅處理根據(jù)投資性房地產(chǎn)的定義和范圍可知，其在轉(zhuǎn)讓或出租業(yè)務(wù)中所獲得的轉(zhuǎn)讓收入或租金收入將涉及不同稅種。由于稅法對(duì)不同稅種的規(guī)定不同，導(dǎo)致涉稅處理也存在一定差異。投資性房地產(chǎn)主要涉及的稅種有營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加，土地增值稅、房產(chǎn)稅、印花稅以及契稅等。

（1）投資性房地產(chǎn)涉及營(yíng)業(yè)稅的稅務(wù)處理

投資性房地產(chǎn)發(fā)生營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)主要涉及以下三個(gè)方面：①已出租的土地使用權(quán)：是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的、以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的土地使用權(quán)。②持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)：是指企業(yè)取得的、準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。③已出租的建筑物：是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的、以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的建筑物，包括自行建造或開發(fā)活動(dòng)完成的后用于出租的建筑物。企業(yè)在判斷和確定已出租的建筑物時(shí)，應(yīng)當(dāng)把握以下要點(diǎn)：

其一，用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物。企業(yè)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入再轉(zhuǎn)租的建筑物不屬于投資性房地產(chǎn)。例如，甲乙兩企業(yè)簽訂租賃合同，甲企業(yè)將部分房產(chǎn)租賃給乙企業(yè)，甲企業(yè)（出租者）向乙企業(yè)（承租方）收取租賃費(fèi)（承租費(fèi)），對(duì)于甲企業(yè)而言，該房產(chǎn)屬于投資性房地產(chǎn)，其取得的租金收入按“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。

其二，以出租的建筑物時(shí)企業(yè)已經(jīng)于其他方簽訂了租賃協(xié)議，約定以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的建筑物。自租賃協(xié)議規(guī)定的租賃期開始日起，經(jīng)營(yíng)租出的建筑物才屬于已出租的建筑物。企業(yè)計(jì)劃用于出租但尚未出租的建筑物，不屬于已出租的建筑物。如酒店產(chǎn)權(quán)式經(jīng)營(yíng)業(yè)主在約定的時(shí)間內(nèi)提供房產(chǎn)使用權(quán)與酒店進(jìn)行合作經(jīng)營(yíng)，如房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)并未歸屬新的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，業(yè)主按照約定取得的固定收入和分紅收入均應(yīng)視為租金收入，根據(jù)有關(guān)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”征收營(yíng)業(yè)稅。

（2）投資性房地產(chǎn)涉及土地增值稅的稅務(wù)處理。投資性房地產(chǎn)涉及土地增值稅的稅法規(guī)定：土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人征收的一種稅。土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和規(guī)定的適用稅率計(jì)算征收，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除《條例》規(guī)定的扣除項(xiàng)目金額后的余額，為增值額。土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額。增值額為納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入減除《條例》和《細(xì)則》規(guī)定的扣除項(xiàng)目金額后的余額。其中，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益；扣除項(xiàng)目金額包括：①取得土地使用權(quán)所支付的金額；②開發(fā)土地的成本、費(fèi)用；③新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用、或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格；④與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；⑤財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。土地增值稅的具體計(jì)算公式為：

應(yīng)納土地增值稅=土地增值額×適用稅率—扣除項(xiàng)目金額×速算扣除率

（3）投資性房地產(chǎn)涉及房產(chǎn)稅的稅務(wù)處理。如果企業(yè)擁有房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的，需繳納房產(chǎn)稅。

其一，從價(jià)計(jì)征，即房產(chǎn)稅以依照房產(chǎn)原值一次減除10%～30%后的余值為計(jì)稅依據(jù)。計(jì)算公式為:年應(yīng)納稅額=房產(chǎn)原值×（1-扣除比例）×1.2%

其二，從租計(jì)征，即房產(chǎn)稅以房產(chǎn)租金收入為計(jì)稅依據(jù)，稅率為12%（自2001年1月1日起，對(duì)個(gè)人按市場(chǎng)價(jià)格出租的居民住房，用于居住的，暫減按4%的稅率征收房產(chǎn)稅）。計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=租金收入×12%（或4%）。

（4）投資性房地產(chǎn)涉及城鎮(zhèn)土地使用稅的稅務(wù)處理。

如果企業(yè)擁有土地使用權(quán)的，需繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。城鎮(zhèn)土地使用稅是在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)范圍內(nèi)，對(duì)擁有土地使用權(quán)的單位和個(gè)人以實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，按規(guī)定稅額征收的一種稅。計(jì)算公式為：

年應(yīng)納稅額=∑(各級(jí)土地面積×相應(yīng)稅額)

（5）投資性房地產(chǎn)涉及印花稅的稅務(wù)處理。印花稅是對(duì)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)交往中書立、領(lǐng)受印花稅暫行條例所列舉的各種憑證所征收的一種兼有行為性質(zhì)的憑證稅。分為從價(jià)計(jì)稅和從量計(jì)稅兩種。

應(yīng)納稅額=計(jì)稅金額×稅率應(yīng)納稅額=憑證數(shù)量×單位稅額

（6）投資性房地產(chǎn)涉及契稅的稅務(wù)處理。契稅是對(duì)在境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬時(shí)向承受土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)的單位征收的一種稅。契稅的計(jì)稅依據(jù)如下：①國(guó)有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣，為成交價(jià)格；

②土地使用權(quán)贈(zèng)與、房屋所有權(quán)贈(zèng)與，由契稅征收機(jī)關(guān)參照同類土地使用權(quán)出售、房屋買賣的市場(chǎng)價(jià)格或者評(píng)估價(jià)格核定；③土地使用權(quán)交換、房屋所有權(quán)交換、土地使用權(quán)與房屋所有權(quán)交換，為交換價(jià)格的差額；④以劃撥方式取得土地使用權(quán)的，經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)，除承受方按規(guī)定繳納契稅外，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓者應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳契稅，計(jì)稅依據(jù)為補(bǔ)繳的土地使用權(quán)出讓費(fèi)用或者土地收益。

⑤承受土地、房屋部分權(quán)屬的，為所承受部分權(quán)屬的成交價(jià)格；當(dāng)部分權(quán)屬改為全部權(quán)屬時(shí)，為全部權(quán)屬的成交價(jià)格，原已繳納的部分權(quán)屬的稅款應(yīng)予扣除。契稅的計(jì)算公式為：

應(yīng)納稅額=計(jì)稅依據(jù)×稅率上述成交價(jià)格明顯低于市場(chǎng)價(jià)格的差額明顯不合理，并且無(wú)正當(dāng)理由的，由契稅征收機(jī)關(guān)參照市場(chǎng)價(jià)格核定。

（7）投資性房地產(chǎn)涉及企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理。

應(yīng)納稅所得額為企業(yè)每一個(gè)納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額。收入總額包括以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源去的的收入，具體有：銷售貨物收入，提供勞務(wù)收入，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，租金收入等，其中轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入包括轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)取得的收入；租金收入包括企業(yè)提供固定資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。

稅法是將投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。

在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用準(zhǔn)予在稅前扣除。

企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。2.投資性房地產(chǎn)計(jì)量的稅務(wù)籌劃由于投資性房地產(chǎn)涉及不同稅種，因此，稅務(wù)籌劃主要涉及以下內(nèi)容：

（1）投資性房地產(chǎn)不同計(jì)量屬性對(duì)企業(yè)所得稅的影響

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量可采取兩種模式計(jì)量，即成本模式和公允價(jià)值模式。同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)其所擁有的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。①采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，按照固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，按期(月)計(jì)提折舊或攤銷。因此具有抵稅（指所得稅）作用；

②與成本法計(jì)量比較，采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，以資產(chǎn)負(fù)債日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面之間的差異計(jì)入當(dāng)期損益，不具有成本模式計(jì)量的折舊抵稅功能。

采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：其一，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；其二，企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。因此，采用不同的計(jì)量模式，所得稅的稅負(fù)不同。（2）房地產(chǎn)開發(fā)公司的稅務(wù)籌劃

我國(guó)現(xiàn)行稅法并未區(qū)分投資性房地產(chǎn)和非投資性房地產(chǎn)，對(duì)二者按照統(tǒng)一的原則征稅。因此，本書將房地產(chǎn)開發(fā)公司的稅務(wù)籌劃也列入投資性房地產(chǎn)的稅務(wù)籌劃中。一般情況下，房地產(chǎn)開發(fā)公司主要從事居民住宅及商業(yè)用房開發(fā)，城市配套設(shè)施建設(shè)，以及裝飾、裝修等業(yè)務(wù)。因此，房地產(chǎn)開發(fā)公司的稅務(wù)籌劃主要涉及以下業(yè)務(wù)：

①資金籌措的稅務(wù)籌劃由于房地產(chǎn)公司對(duì)資金的需求量較大，如何籌措資金，對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)發(fā)展起著至關(guān)重要的作用。從稅收的角度考察，不同的籌資方式公司所承擔(dān)的稅負(fù)是不同的。

【例5-3】瑞祥房地產(chǎn)開發(fā)公司是主要從事居民住宅及商業(yè)用房開發(fā)，城市配套設(shè)施建設(shè)，以及歐式裝飾、園林綠化等業(yè)務(wù)的股份制企業(yè)，擁有自己的建筑施工隊(duì)、營(yíng)銷公司、廣告公司、裝修公司。每年居民住宅及商業(yè)用房開發(fā)量在10萬(wàn)平方米以上。公司注冊(cè)資金5億元，每年銷售收入10億元左右，屬于政府甲級(jí)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。由于近幾年“房地產(chǎn)開發(fā)熱”，該公司各項(xiàng)業(yè)務(wù)呈迅速上升趨勢(shì)。公司領(lǐng)導(dǎo)為了進(jìn)一步增加收入，降低稅負(fù)，特聘請(qǐng)稅務(wù)專家為其進(jìn)行稅務(wù)籌劃。稅務(wù)顧問通過對(duì)公司財(cái)稅情況的分析，從以下方面擬訂了稅務(wù)籌劃方案：

（1）通過金融機(jī)構(gòu)融資。瑞祥房地產(chǎn)公司新開發(fā)一個(gè)項(xiàng)目，需要資金1500萬(wàn)元。如果企業(yè)選擇向銀行貸款，按年利率8%計(jì)算，每年需支付利息120萬(wàn)元，該利息費(fèi)用可以稅前列支，因此采用銀行貸款方式融資，對(duì)公司利潤(rùn)的影響額是120萬(wàn)元，即采用銀行貸款融資可以為公司節(jié)稅30萬(wàn)元（120×25%）。

（2）通過發(fā)行債券融資。對(duì)于上述項(xiàng)目，如果瑞祥房地產(chǎn)公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券融資，債券年利率為10%，則通過債券融資對(duì)公司利潤(rùn)的影響額為150萬(wàn)元，即采用發(fā)行債券融資可以少繳納稅金37.5萬(wàn)元（150×25%）。

②收入確認(rèn)的稅務(wù)籌劃

【例5-4】接【例5-3】瑞祥房地產(chǎn)開發(fā)公司對(duì)外簽訂了一份分期收款銷售房產(chǎn)合同，合同中商品房總價(jià)款400萬(wàn)元，分4次付清，首期付款40%。首期付款后，即把商品房所有權(quán)轉(zhuǎn)讓，如果此時(shí)確認(rèn)收入，應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅400×5%=20（萬(wàn)元）。如果按分期收款確認(rèn)收入，第一次應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅400×40%×5%=8（萬(wàn)元），以后3次分別應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅400×20%×5%=4（萬(wàn)元）。雖然兩種方法確認(rèn)收入都是交營(yíng)業(yè)稅20萬(wàn)元，但采用分次確認(rèn)收入可以延緩納稅時(shí)間。

（2）土地增值稅的籌劃

【例5-5】瑞祥房地產(chǎn)開發(fā)公司商品房銷售收入為1.2億元，其中普通住宅的銷售額為8000萬(wàn)元，豪華住宅的銷售額為4000萬(wàn)元。稅法規(guī)定的可扣除項(xiàng)目金額為8000萬(wàn)元，其中普通住宅的可扣除項(xiàng)目金額為5000萬(wàn)元，豪華住宅的可扣除項(xiàng)目金額為3000萬(wàn)元。

如果不分開核算，瑞祥公司應(yīng)繳納土地增值稅為：

增值率=（12000－8000）÷8000×100%=50%，因此適用30%的稅率，應(yīng)納土地增值稅=（12000－8000）×30%=1200（萬(wàn)元）。

如果分開核算，應(yīng)繳納土地增值稅計(jì)算

普通住宅：增值率=（8000－5000）÷5000×100%=60%，適用40%的稅率，速算扣除系數(shù)為5%，應(yīng)納土地增值稅=（8000－5000）×40%—5000×5%=950（萬(wàn)元）；

豪華住宅：增值率=（4000－3000）÷3000×100%=33%，適用30%的稅率，應(yīng)納土地增值稅=（4000－3000）×30%=300（萬(wàn)元）

應(yīng)納土地增值稅合計(jì)金額=950+300=1250（萬(wàn)元）

分開核算比不分開核算多支出稅金50萬(wàn)元，因?yàn)槠胀ㄗ≌脑鲋德蕿?0%，超過20%，還要繳納土地增值稅。進(jìn)一步籌劃的關(guān)鍵就是通過適當(dāng)減少銷售收入使普通住宅的增值率控制在20%以內(nèi)。這樣可以獲得雙重好處：一是可以免繳土地增值稅，二是降低了房?jī)r(jià)或提高了房屋質(zhì)量，改善了房屋的配套設(shè)施等，可以在目前激烈的銷售戰(zhàn)中取得優(yōu)勢(shì)。土地增值稅的籌劃技巧：其一，土地增值稅有四檔累進(jìn)稅率，具有累進(jìn)效果，故適當(dāng)?shù)厥褂?jì)稅依據(jù)處于低一檔稅率無(wú)疑是有好處的。其二，在實(shí)際工作中，準(zhǔn)確界定土地增值稅的征稅范圍可以減少應(yīng)納稅額。稅法規(guī)定對(duì)以下所得征稅：出售國(guó)有土地使用權(quán)；取得國(guó)有土地使用權(quán)后進(jìn)行房屋開發(fā)建造后出售的；存量房地產(chǎn)的買賣；房地產(chǎn)的抵押；以房地產(chǎn)進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)等。對(duì)房地產(chǎn)出租、繼承，企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，房地產(chǎn)代建房行為等不征收土地增值稅。因此，在實(shí)際生活中應(yīng)準(zhǔn)確把握土地增值稅的征稅范圍，進(jìn)行合理籌劃，以減少自己應(yīng)納稅額。

（3）契稅的稅務(wù)籌劃

在契稅的籌劃過程中，可以把功夫下在尋找“中間傳導(dǎo)”角色上，以更好地降低稅負(fù)。

【例5-6】甲將自有普通住宅以40萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙，然后以120萬(wàn)元的價(jià)格向丙購(gòu)買了一幢別墅。（該地區(qū)規(guī)定契稅的適用稅率為4％）

甲應(yīng)繳納契稅＝120×4％＝4.8（萬(wàn)元）

“個(gè)人購(gòu)買自用普通住宅，暫減半征收契稅?！币虼?，乙應(yīng)繳納契稅＝40×4％×50％＝0.8（萬(wàn)元）

籌劃方案：

甲可先將自有普通住宅與丙的別墅進(jìn)行交換，并支付補(bǔ)價(jià)80萬(wàn)元，然后由丙將普通住宅以40萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙?！吨腥A人民共和國(guó)契稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，房屋交換，契稅的計(jì)稅依據(jù)為所交換房屋價(jià)格的差額，由多交付貨幣、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益的一方繳納稅款，交換價(jià)格相等的，免征契稅。因此，按此方案實(shí)施后：

甲應(yīng)繳納契稅＝80×4％＝3.2（萬(wàn)元）

乙應(yīng)繳納契稅＝40×4％×50％＝0.8（萬(wàn)元）

可見，按此方案實(shí)施，乙的契稅負(fù)擔(dān)沒有增加，而甲可以少負(fù)擔(dān)契稅1.6萬(wàn)元（4.8－3.2）。

（4）閑置房地產(chǎn)投資籌劃

【例5-7】瑞祥房地產(chǎn)公司在城市繁華地帶有一處空置房產(chǎn)，該房產(chǎn)有兩種不同的投資方式：出租取得租金收入；以房地產(chǎn)入股聯(lián)營(yíng)分得利潤(rùn)。這兩種投資方式所涉稅種及稅負(fù)各不相同，存在較大的籌劃空間。

假設(shè)房產(chǎn)原值為K，如果出租則每年可取得租金收入X1，用于聯(lián)營(yíng)，則預(yù)期每年的聯(lián)營(yíng)企業(yè)利潤(rùn)中瑞祥公司所占份額為X2，出租和聯(lián)營(yíng)的稅負(fù)分別為Y1、Y2。

（1）采取出租方式應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)

營(yíng)業(yè)稅：房屋租賃屬服務(wù)業(yè)，按租金收入的5%征稅，則為5%X1；

房產(chǎn)稅：房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)租金收入計(jì)算繳納，稅率為12%，則房產(chǎn)稅稅負(fù)為12%X1；

城建稅：甲企業(yè)處于市區(qū)，城建稅稅率為7%，以其繳納的營(yíng)業(yè)稅稅額為計(jì)稅依據(jù)，則城建稅稅負(fù)為7%×5%X1＝0.35%X1；

教育費(fèi)附加：3%×5%X1＝0.15%X1；

印花稅：在訂立合同時(shí)必須要繳納印花稅，稅率1‰，印花稅稅負(fù)為0.1%X1；

所得稅：營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加以及計(jì)入管理費(fèi)用的房產(chǎn)稅、印花稅可在稅前扣除，租金收入應(yīng)納所得稅，因此，所得稅稅負(fù)為：25%×（X1－5%X1－0.35%X1－0.15%X1）=24%X1

總體稅負(fù)Y1＝營(yíng)業(yè)稅＋房產(chǎn)稅＋城建稅＋印花稅＋所得稅＋教育費(fèi)附加＝5%X1＋12%X1＋0.35%X1＋0.1%X1＋24%X1＋0.15%X1=41.6%X1（2）采取聯(lián)營(yíng)方式應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)房產(chǎn)稅：房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%～30%的余值計(jì)稅，稅率為1.2%，減除30%，則房產(chǎn)稅稅負(fù)=1.2%×（1－30%）K＝0.0084K；土地使用稅：假定該地區(qū)單位稅額為0.7元／平方米，該房產(chǎn)使用面積為L(zhǎng)平方米，土地使用稅稅負(fù)=0.7×L=0.7L；所得稅：聯(lián)營(yíng)利潤(rùn)所得應(yīng)繳所得稅，所得稅稅負(fù)=X2×25%=25%X2；總體稅負(fù)Y2=房產(chǎn)稅稅負(fù)+土地使用稅稅負(fù)+所得稅稅負(fù)=0.0084K＋0.7L＋0.25X2（3）計(jì)算稅負(fù)均衡點(diǎn)

由于租金收入相對(duì)固定，而且在出租前往往可以商議確定，而聯(lián)營(yíng)收入則因影響因素多，不確定性更大，所以可以用租金來(lái)預(yù)測(cè)聯(lián)營(yíng)收入。當(dāng)二者稅負(fù)相等時(shí)，有：0.416X1=0.0084K＋0.7L＋0.25X2

X2=（41.6X1－0.84K－70L）/25

在利用房地產(chǎn)進(jìn)行投資時(shí)可以利用以上函數(shù)公式進(jìn)行測(cè)算，基本結(jié)論：若預(yù)期聯(lián)營(yíng)的收入X2＞（41.6×租金收入－0.84×房產(chǎn)原值－70×實(shí)際使用面積）/25，則該項(xiàng)房產(chǎn)采取聯(lián)營(yíng)方式稅負(fù)輕于采取租賃方式，從稅收的角度考慮宜采用聯(lián)營(yíng)方式；反之，則應(yīng)采取租賃方式。5.2.4固定資產(chǎn)的稅務(wù)籌劃企業(yè)所得稅法所稱固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。

在稅收上，將會(huì)計(jì)上的固定資產(chǎn)分為房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)和屬于貨物的固定資產(chǎn)兩部分，在納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)征稅問題上，有的固定資產(chǎn)（動(dòng)產(chǎn)）銷售可能征收增值稅，有的固定資產(chǎn)（不動(dòng)產(chǎn)）銷售可能要征收營(yíng)業(yè)稅。1.固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)固定資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ)：（1）外購(gòu)的固定資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)；（2）自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)；（3）融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)；租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)；

（4）盤盈的固定資產(chǎn)，以同類固定資產(chǎn)的重置完全價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)；（5）通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)；（6）改建的固定資產(chǎn)，除已足額提取折舊的固定資產(chǎn)和租入的固定資產(chǎn)以外的其他固定資產(chǎn)，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計(jì)稅基礎(chǔ)。2.固定資產(chǎn)的稅務(wù)籌劃（1）購(gòu)置固定資產(chǎn)的稅務(wù)籌劃①購(gòu)置固定資產(chǎn)須取得增值稅。我國(guó)目前所采用的是消費(fèi)型的增值稅，購(gòu)入固定資產(chǎn)所含增值稅就可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。因此，企業(yè)在購(gòu)買固定資產(chǎn)的時(shí)候，就要充分考慮到這一點(diǎn)，使固定資產(chǎn)投資額從稅基中得以最大限度地扣除。②設(shè)備類型的選擇。企業(yè)購(gòu)入固定資產(chǎn)的類型可分為用于“環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)”等設(shè)備及其除此之外的一般設(shè)備。企業(yè)選擇設(shè)備，除了考慮設(shè)備的性能、價(jià)格，用途外，還應(yīng)重點(diǎn)考慮企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。企業(yè)購(gòu)入的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備，其投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。③研發(fā)機(jī)構(gòu)購(gòu)買國(guó)產(chǎn)設(shè)備的退稅規(guī)定。符合規(guī)定條件的，可以全額退還增值稅。（2）固定資產(chǎn)折舊的稅務(wù)籌劃

固定資產(chǎn)折舊是成本的重要組成部分，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度規(guī)定，企業(yè)可選用的折舊方法包括年限平均法、雙倍余額遞減法及年數(shù)總和法等。運(yùn)用不同的折舊方法計(jì)算出的折舊額在量上是不一致的，則分?jǐn)偟礁髌诘墓潭ㄙY產(chǎn)的成本也存在差異，最終會(huì)影響到企業(yè)稅負(fù)的大小。稅法規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限，采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于規(guī)定折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法，這就給企業(yè)所得稅納稅籌劃提供了新的空間。固定資產(chǎn)資產(chǎn)折舊的籌劃主要包括折舊年限和折舊方法的籌劃：①折舊年限的籌劃根據(jù)固定資產(chǎn)折舊的稅務(wù)處理，縮短折舊年限有利于加速成本收回，可以使后期成本費(fèi)用前移，從而使前期會(huì)計(jì)利潤(rùn)發(fā)生后移。由于資金存在時(shí)間價(jià)值，因前期增加折舊額，稅款推遲到后期繳納。在稅率穩(wěn)定的情況下，所得稅的遞延繳納，相當(dāng)于向國(guó)家取得了一筆無(wú)息貸款。

【例5-8】某企業(yè)系盈利企業(yè)，未享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，企業(yè)所得稅稅率為25%，2010年擬購(gòu)進(jìn)一項(xiàng)由于技術(shù)進(jìn)步產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)，該項(xiàng)固定資產(chǎn)原值500萬(wàn)元，預(yù)計(jì)凈殘值20萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用壽命5年，與稅法規(guī)定的折舊最低年限相同。根據(jù)稅法規(guī)定，該項(xiàng)固定資產(chǎn)在折舊方面可享受稅收優(yōu)惠政策。假定按年復(fù)利利率10%計(jì)算，第1年~第5年的現(xiàn)值系數(shù)分別為：0.909、0.826、0.751、0.683、0.621。

方案一

采用直線折舊方法

企業(yè)不考慮稅收優(yōu)惠政策而按通常折舊方法計(jì)提折舊，以年限平均法計(jì)提折舊，即將固定資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)折舊額均衡地分?jǐn)偟焦潭ㄙY產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)。固定資產(chǎn)折舊年限5年，年折舊額為（500―20）÷5=96萬(wàn)元，累計(jì)折舊現(xiàn)值合計(jì)為

96×0.909+96×0.826+96×0.751+96×0.683+96×0.621=363.84萬(wàn)元。

折舊可稅前扣除，相應(yīng)抵稅363.84×25%=90.96萬(wàn)元。

方案二

采取縮短折舊年限方法

企業(yè)選擇最低折舊年限為固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命的60%，則該固定資產(chǎn)最低折舊年限為5×60%=3年，按年限平均法分析，年折舊額為（500-20）÷3=160萬(wàn)元，累計(jì)折舊現(xiàn)值合計(jì)為：160×0.909+160×0.826+160×0.751=397.76萬(wàn)元

因折舊可稅前扣除，相應(yīng)抵稅97.76×25%=99.44萬(wàn)元。

兩種方案比較

，采取縮短折舊年限方法，在固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命前期計(jì)提的折舊較多，因貨幣的時(shí)間價(jià)值效應(yīng)，較采取通常折舊方法抵稅效益明顯。

②折舊方法的籌劃以下針對(duì)幾種固定資產(chǎn)折舊方法進(jìn)行一下比較。

a.年限平均法年限平均法又稱直線法，是指將固定資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)折舊額均衡地分?jǐn)偟焦潭ㄙY產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)的一種方法。采用這種方法計(jì)算的每期折舊額均相等。其計(jì)算公式如下：年折舊額=（固定資產(chǎn)原值-預(yù)計(jì)凈殘值）÷預(yù)計(jì)使用壽命（年）

b.雙倍余額遞減法雙倍余額遞減法是在不考慮固定資產(chǎn)殘值的情況下，用直線法折舊率的兩倍作為固定的折舊率乘以逐年遞減的固定資產(chǎn)期初凈值，得出各年應(yīng)提折舊額的方法。其計(jì)算公式如下:

年折舊率=2÷預(yù)計(jì)的折舊年限×100％年折舊額＝固定資產(chǎn)期初賬面凈值×年折舊率c.年數(shù)總和法：年數(shù)總和法是將固定資產(chǎn)的原值減去殘值后的凈額乘以一個(gè)逐年遞減的分?jǐn)?shù)計(jì)算確定固定資產(chǎn)折舊額的一種方法。逐年遞減分?jǐn)?shù)的分子代表固定資產(chǎn)尚可使用的年數(shù)，分母代表使用年數(shù)的逐年數(shù)字之總和。其計(jì)算公式如下：年折舊率＝（折舊年限－已使用年數(shù))/[折舊年限×（折舊年限＋1）÷2]×100%

年折舊額＝（固定資產(chǎn)原值－預(yù)計(jì)殘值）×年折舊率雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法都屬于加速折舊法，是假設(shè)固定資產(chǎn)的服務(wù)潛力在前期消耗較大，在后期消耗較少，為此，在使用前期多提折舊，后期少提折舊，從而相對(duì)加速折舊的折舊方法。見例5-9P175-176

（3）利用固定資產(chǎn)租賃籌劃所得稅。

除經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位外，其他單位從事融資租賃業(yè)務(wù)，租賃物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅；租賃物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。作為納稅人完全可以利用此規(guī)定對(duì)于固定資產(chǎn)加以籌劃，以便讓自己獲得最大的利潤(rùn)。

【例5-10】漁陽(yáng)公司是一家未經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的物資貿(mào)易公司。前不久，漁陽(yáng)公司的一個(gè)債務(wù)人，將一臺(tái)大型生產(chǎn)設(shè)備充抵給漁陽(yáng)公司。該套生產(chǎn)設(shè)備的充抵價(jià)格為1000萬(wàn)元（不含稅）。然而漁陽(yáng)公司根本用不著該套生產(chǎn)設(shè)備。面對(duì)此種情況漁陽(yáng)公司經(jīng)過多方聯(lián)系，與大盛公司達(dá)成生產(chǎn)設(shè)備利用協(xié)議。

協(xié)議規(guī)定，漁陽(yáng)公司可以采取兩個(gè)方案：

一是融資租賃。漁陽(yáng)公司以

1490萬(wàn)元的價(jià)格，將該套生產(chǎn)設(shè)備出租給大盛公司，大盛公司每年支付租賃費(fèi)149萬(wàn)元，期限為10年，期滿后漁陽(yáng)公司將該套生產(chǎn)設(shè)備的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給大盛公司。

二是經(jīng)營(yíng)性出租。漁陽(yáng)公司以每年123萬(wàn)元的租賃價(jià)格將該套生產(chǎn)設(shè)備出租給大盛公司，租期為10年，租賃期滿后該套生產(chǎn)設(shè)備的市場(chǎng)價(jià)值為260萬(wàn)元，該套生產(chǎn)設(shè)備的所有權(quán)期滿后仍屬漁陽(yáng)公司。

對(duì)于方案一，漁陽(yáng)公司的行為實(shí)質(zhì)上屬于分期付款式的對(duì)外銷售，按稅法規(guī)定漁陽(yáng)公司應(yīng)該繳納增值稅、城建稅和教育費(fèi)附加（其他稅種在此忽略不計(jì)）。

增值稅為：1490÷（1+17%）×17%-1000×17%=46.50（萬(wàn)元）

城建稅和教育費(fèi)附加為：46.49×（7%+3%）=4.65（萬(wàn)元）

在方案一中，漁陽(yáng)公司所需承擔(dān)的稅款共計(jì)51.15萬(wàn)元（46.50+4.65）。

在方案二中，由于漁陽(yáng)公司的行為是一種經(jīng)營(yíng)性租賃行為，因此漁陽(yáng)公司只需繳納營(yíng)業(yè)稅、城建稅和教育費(fèi)附加（其他稅種在此忽略不計(jì)）。漁陽(yáng)公司應(yīng)繳納的稅款為：

營(yíng)業(yè)稅=1230×5%=61.5萬(wàn)元

城建稅和教育費(fèi)附加=61.5×（7%+3%）=6.15（萬(wàn)元）

在方案二中漁陽(yáng)公司所需承擔(dān)的稅款共計(jì)67.65萬(wàn)元（61.5+6.15）。

通過比較可以看出，方案一比方案二少繳納稅款67.65-51.15=16.5（萬(wàn)元）。因此，在獲利相同的情況下，在處理“多余”設(shè)備時(shí)還要優(yōu)先考慮融資租賃方式。

（4）固定資產(chǎn)減值的稅務(wù)籌劃。資產(chǎn)減值，意味著企業(yè)發(fā)生了潛在虧損。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)減值資產(chǎn)合理提取減值準(zhǔn)備，因此，資產(chǎn)減值會(huì)減少本年利潤(rùn)。稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅稅前允許扣除的項(xiàng)目，原則上必須遵循據(jù)實(shí)扣除原則，企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度等規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金不得在企業(yè)所得稅前扣除?？梢姡崛p值準(zhǔn)備不能減少企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。在一定條件下，可以采取處置出售的手段將資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)化為應(yīng)納稅所得額的減少，從而減少本期應(yīng)繳企業(yè)所得稅。

（5）固定資產(chǎn)大修理的稅務(wù)籌劃。納稅人的一般性固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。符合規(guī)定條件的固定資產(chǎn)大修理支出，要作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。固定資產(chǎn)大修理支出，是指同時(shí)符合以下條件的支出：①修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50％以上；②修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上；合理地安排固定資產(chǎn)的修理支出應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：①支出數(shù)額，②企業(yè)的盈虧情況，③生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)要素。

【例5-11】某企業(yè)第1年12月對(duì)一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)行大修理，當(dāng)月完工。設(shè)備的原值為500萬(wàn)元，發(fā)生修理費(fèi)用300萬(wàn)元。修理前該固定資產(chǎn)還可以使用3年，維修后經(jīng)濟(jì)使用壽命延長(zhǎng)了3年，仍用于原用途。當(dāng)年實(shí)現(xiàn)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)240萬(wàn)元，無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。

當(dāng)年發(fā)生的固定資產(chǎn)修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值50%以上，應(yīng)視為固定資產(chǎn)大修理支出，不可以當(dāng)期直接扣除，要作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。

第1年應(yīng)納稅所得額：240-50=190（萬(wàn)元）

第1年應(yīng)納所得稅=190×25%=47.5（萬(wàn)元）

如果該設(shè)備的修理可以分為兩期進(jìn)行，第一期維修工程在第1年12月完工，維修費(fèi)用240萬(wàn)元；第二期維修工程第2年6月完工，維修費(fèi)用60萬(wàn)元。其他條件不變。

第1年發(fā)生的固定資產(chǎn)修理支出可以當(dāng)期直接扣除。

第1年應(yīng)納稅所得額：0萬(wàn)元

第1年應(yīng)納所得稅額：0萬(wàn)元

5.2.5無(wú)形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)的稅務(wù)籌劃

無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)，其內(nèi)容包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等。企業(yè)所得稅法所稱無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的定義存在著一定的差異。1.無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)無(wú)形資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ)：①外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)；②自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)；③通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無(wú)形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.自主開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的稅務(wù)籌劃企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)，按稅法規(guī)定予以稅前扣除。企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。自主開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的稅務(wù)籌劃要求企業(yè)準(zhǔn)確掌握、用好國(guó)家對(duì)企業(yè)自主創(chuàng)新進(jìn)行研究開發(fā)的稅收優(yōu)惠政策。

【例5-12】某公司自主開發(fā)一項(xiàng)新技術(shù)，研究開發(fā)項(xiàng)目人員工資、材料費(fèi)等費(fèi)用支出(不含研發(fā)設(shè)備支出)為200萬(wàn)元，其中研究階段支出為100萬(wàn)元，開發(fā)階段支出100萬(wàn)元(滿足資本化條件)。公司另購(gòu)入一臺(tái)單價(jià)28萬(wàn)元的設(shè)備用于研究開發(fā)，預(yù)計(jì)使用年限為5年，假設(shè)無(wú)殘值，所得稅率按25%計(jì)算。則會(huì)計(jì)上應(yīng)將100萬(wàn)元費(fèi)用化計(jì)入管理費(fèi)用，100萬(wàn)元資本化計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，28萬(wàn)元計(jì)入固定資產(chǎn)。

假設(shè)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命為10年，采用直線法攤銷，不考慮殘值，則本期應(yīng)攤銷無(wú)形資產(chǎn)100/10=10(萬(wàn)元)，應(yīng)計(jì)提折舊28/5=5.6(萬(wàn)元)；而稅法上允許扣除的當(dāng)期費(fèi)用為100×(1+50%)+28×(1+50%)=150+42=192(萬(wàn)元)，從而造成本期所得稅影響為(192-100-10-5.6)×25%=19.1(萬(wàn)元)。

以后年度，若購(gòu)置的設(shè)備和開發(fā)的技術(shù)不轉(zhuǎn)讓，則資本化計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)支出攤余價(jià)值100-10=90(萬(wàn)元)；每年納稅調(diào)增10萬(wàn)元，資本化計(jì)入固定資產(chǎn)的設(shè)備支出折余價(jià)值28-5.6=22.4(萬(wàn)元)每年納稅調(diào)增5.6萬(wàn)元。

3.外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的稅務(wù)籌劃外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。但是超過正常信用條件延期支付產(chǎn)生的價(jià)差，除按規(guī)定可以將一部分資本化以外，其余的應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。依據(jù)此規(guī)定，實(shí)際支付的價(jià)款不一定全部作為無(wú)形資產(chǎn)的成本。這是稅法與會(huì)計(jì)之間的差異。由于會(huì)計(jì)和稅法上對(duì)超過正常信用條件延期支付產(chǎn)生的價(jià)差處理不同，進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，企業(yè)應(yīng)權(quán)衡正常信用支付與超過正常信用支付的成本與收益，考慮采用何種支付方式。

【例5-13】某公司計(jì)劃外購(gòu)一項(xiàng)技術(shù)，若現(xiàn)在支付價(jià)款，價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)為100萬(wàn)元,若延期一年支付，價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)為120萬(wàn)元，估計(jì)延期支付的價(jià)差有10萬(wàn)元可以資本化，無(wú)形資產(chǎn)采用直線法攤銷，假設(shè)會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定的攤銷年限均為5年（應(yīng)是10年）。若該公司選擇現(xiàn)在支付價(jià)款，會(huì)計(jì)上每年計(jì)入當(dāng)期損益100/5=20(萬(wàn)元)，稅法上允許扣除的費(fèi)用每年也為20萬(wàn)元；若該公司選擇延期一年的支付方式購(gòu)入此項(xiàng)新技術(shù)。

會(huì)計(jì)上,該公司在第1年應(yīng)將不能資本化的延期支付價(jià)差10萬(wàn)元計(jì)入損益，其余110萬(wàn)元計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)；而稅法上將實(shí)際支付的價(jià)款120萬(wàn)元作為此無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。會(huì)計(jì)上每年計(jì)入成本費(fèi)用依次為32萬(wàn)元、22萬(wàn)元、22萬(wàn)元、22萬(wàn)元、22萬(wàn)元,稅法上允許扣除的費(fèi)用每年為120/5=24(萬(wàn)元)。

延期支付價(jià)款與現(xiàn)在支付價(jià)款相比，延期支付共計(jì)獲得抵稅收益(24-20)×5×25%=5(萬(wàn)元)，獲得推遲支付100萬(wàn)資金的利益，但多支付20萬(wàn)元價(jià)款。企業(yè)應(yīng)在延期支付獲得的抵稅收益和利息收益與多付價(jià)款上進(jìn)行權(quán)衡。

4.無(wú)形資產(chǎn)攤銷的稅務(wù)籌劃無(wú)形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限一般不得低于10年，作為投資或者受讓的無(wú)形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷，即除了通過投資或者受讓方式獲取的無(wú)形資產(chǎn)外，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。無(wú)形資產(chǎn)攤銷的籌劃，其要點(diǎn)是在受讓無(wú)形資產(chǎn)簽訂合同或協(xié)議時(shí)，應(yīng)盡可能體現(xiàn)受益期限，按較短的受益年限進(jìn)行攤銷，盡快將無(wú)形資產(chǎn)攤銷完畢。

5.無(wú)形資產(chǎn)減值的稅務(wù)籌劃企業(yè)計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，屬于或有支出，不符合確定性原則，不得在所得稅稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)整增加處理。因無(wú)形資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后不得轉(zhuǎn)回，而稅法不考慮計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷的影響，計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以后各年，會(huì)計(jì)確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用將小于稅法允許在所得稅前扣除的無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，因此，每年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。若在使用壽命期內(nèi)處置無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)轉(zhuǎn)銷由于計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備導(dǎo)致的會(huì)計(jì)與稅法的收益差異。無(wú)形資產(chǎn)減值的稅務(wù)籌劃，其要點(diǎn)是,如果無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期不能或很少為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的，盡量通過轉(zhuǎn)讓或報(bào)損等方式將該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷，而不是計(jì)提減值準(zhǔn)備,因?yàn)橛?jì)提減值準(zhǔn)備稅法上不允許稅前扣除，而出售無(wú)形資產(chǎn)的凈損失可以稅前扣除。

6.無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)籌劃

《企業(yè)所得稅法》中的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，包括轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)取得的收入，因此，有必要對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

見例5-14

轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，籌劃要點(diǎn)是如何降低或者避免繳納營(yíng)業(yè)稅：

其一，銷售設(shè)備的企業(yè)是小規(guī)模繳納人，其增值稅稅率為3％。因此如果小規(guī)模納稅人在銷售設(shè)備的同時(shí)，轉(zhuǎn)讓有關(guān)設(shè)備的專用技術(shù)或者其他技術(shù)服務(wù)費(fèi)用，將其合并在設(shè)備價(jià)款中收取時(shí)，可以比分開收取低2％的營(yíng)業(yè)稅稅收負(fù)擔(dān)。這種情況比較少，操作起來(lái)也有一定難度。

其二，銷售軟件的企業(yè)，在銷售有關(guān)設(shè)備的同時(shí)銷售相關(guān)的專有技術(shù)和其他無(wú)形資產(chǎn)。軟件企業(yè)增值稅的稅收負(fù)擔(dān)超過3％時(shí)，實(shí)行即征即退政策，顯然比專門進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓繳納5％的營(yíng)業(yè)稅要優(yōu)惠。

其三，如果是舊設(shè)備轉(zhuǎn)讓，與之相關(guān)的專有技術(shù)或者輔助技術(shù)的轉(zhuǎn)讓可以合并在設(shè)備價(jià)款中銷售。因?yàn)槲覈?guó)稅法規(guī)定，2008年12月31日前購(gòu)進(jìn)的設(shè)備在進(jìn)行轉(zhuǎn)讓時(shí)，按4％的征收率減半繳納增值稅，實(shí)際的稅收負(fù)擔(dān)率為2％，這比無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓適用5％的營(yíng)業(yè)稅率低3％。對(duì)于符合三個(gè)條件且低于原值固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，免征增值稅，如果將與此有關(guān)的專有技術(shù)或其他無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值包含其中，則可以免除該環(huán)節(jié)的稅收負(fù)擔(dān)。如果轉(zhuǎn)讓2009年1月1日后購(gòu)進(jìn)的設(shè)備，因?yàn)樵鲋刀惖霓D(zhuǎn)型，企業(yè)在采購(gòu)當(dāng)初已抵扣了增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額，并且一般情況下，轉(zhuǎn)讓的舊設(shè)備價(jià)款低于新設(shè)備價(jià)款，也可以達(dá)到節(jié)稅的目的。

除此之外，在無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓過程中，還可以利用免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策進(jìn)行稅務(wù)籌劃。我國(guó)稅法規(guī)定，居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓技術(shù)所得不超過500萬(wàn)元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬(wàn)元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。由于這項(xiàng)免征所得稅的優(yōu)惠政策的存在，一味追求較高的轉(zhuǎn)讓價(jià)格不一定就能帶來(lái)較高的稅后收益。在企業(yè)全年所有的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得大致在500多萬(wàn)元的情況下，可以適當(dāng)降低轉(zhuǎn)讓價(jià)格，使全年技術(shù)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的凈收入剛好在500萬(wàn)元以下，以享受免征所得稅的好處。5.3成本、費(fèi)用會(huì)計(jì)政策的稅務(wù)籌劃

成本與費(fèi)用既有聯(lián)系又有區(qū)別。成本是企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的各種耗費(fèi)。費(fèi)用是企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒?dòng)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出。二者的聯(lián)系是，成本是對(duì)象化的費(fèi)用；費(fèi)用是成本計(jì)算的基礎(chǔ)。二者的區(qū)別是，生產(chǎn)成本是相對(duì)于一定產(chǎn)品而言所發(fā)生的費(fèi)用，是按產(chǎn)品品種等成本計(jì)算對(duì)象對(duì)當(dāng)期發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行歸集而形成的，費(fèi)用是相對(duì)于一定的會(huì)計(jì)期間所發(fā)生的費(fèi)用，是與收入相對(duì)應(yīng)而存在的。

5.3.1銷售成本的稅務(wù)籌劃銷售成本是銷售產(chǎn)品過程中所發(fā)生的費(fèi)用，它形成于銷售過程。銷售成本包括主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)成本兩部分，其中，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本是企業(yè)銷售商品產(chǎn)品、半成品以及提供工業(yè)性勞務(wù)等業(yè)務(wù)所形成的成本；其他業(yè)務(wù)成本是企業(yè)銷售材料、出租包裝物、出租固定資產(chǎn)等業(yè)務(wù)所形成的成本。企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。其中，成本主要是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的銷售成本、營(yíng)業(yè)成本等。

【例5-15】甲公司是一家生產(chǎn)電子產(chǎn)品的上市公司，為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%；所得稅稅率25%，假定在不同的存貨計(jì)價(jià)方法下，甲公司的銷售收入（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入）相同，即為1900萬(wàn)元；而在先進(jìn)先出法和加權(quán)平均法下的產(chǎn)品銷售成本卻各不相同，分別為1300萬(wàn)元和1270萬(wàn)元。假設(shè)無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。

（1）銷售成本為1300萬(wàn)元時(shí)：

甲公司應(yīng)納稅所得額=1900-1300=600（萬(wàn)元）

應(yīng)納所得稅額=600×25%=150（萬(wàn)元）

（2）銷售成本為1270萬(wàn)元時(shí)：

甲公司應(yīng)納稅所得額=1900-1270=630（萬(wàn)元）

應(yīng)納所得稅額=630×25%=157.5（萬(wàn)元）

由此可知，在營(yíng)業(yè)收入既定的前提下，由于產(chǎn)品銷售成本計(jì)算方法不同，致使其應(yīng)納稅所得額不同，進(jìn)而使兩種方法下的應(yīng)納所得稅稅額相差7.5（157.5-150）萬(wàn)元。因此，采用何種計(jì)價(jià)方法是企業(yè)稅務(wù)籌劃的重要內(nèi)容。

存貨計(jì)價(jià)方法選擇的籌劃應(yīng)立足于使成本費(fèi)用的抵稅效應(yīng)得到最充分或最快的發(fā)揮。在不同企業(yè)內(nèi)，應(yīng)選擇不同的計(jì)價(jià)方法，才能使企業(yè)的所得稅稅負(fù)降低。

(l)盈利企業(yè)。由于盈利企業(yè)的銷售成本可在應(yīng)稅收入中抵扣，銷售成本的抵稅效應(yīng)能夠得到充分發(fā)揮，因此，應(yīng)選擇前期成本較大的計(jì)價(jià)方法。當(dāng)發(fā)生通貨膨脹、材料價(jià)格不斷上漲時(shí)，加權(quán)平均法計(jì)入成本的費(fèi)用就高，應(yīng)選擇加權(quán)平均法法；反之，在通貨緊縮時(shí)期，可選擇先進(jìn)先出法。

(2)處于稅收優(yōu)惠期的企業(yè)。如果企業(yè)正處于所得稅的減稅或免稅期，就意味著企業(yè)獲得的利潤(rùn)越多，其得到的減免稅額就越多，減免稅期內(nèi)的抵稅效應(yīng)會(huì)全部或部分被減免稅優(yōu)惠所抵消。因此，應(yīng)選擇減免稅優(yōu)惠期內(nèi)銷售成本小的計(jì)價(jià)方法，減少存貨費(fèi)用的當(dāng)期攤?cè)耄瑪U(kuò)大當(dāng)期利潤(rùn)，因?yàn)槠髽I(yè)正處于所得稅減免稅優(yōu)惠期，其實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)越多，所得稅的減免額越大，就能更大幅度享受減免稅優(yōu)惠。

(3)虧損企業(yè)。虧損企業(yè)選擇計(jì)價(jià)方法應(yīng)考慮虧損的稅前彌補(bǔ)情況。選擇的計(jì)價(jià)方法，必須使不能得到或不能完全得到稅前彌補(bǔ)的虧損年度的成本費(fèi)用降低，保證成本費(fèi)用的抵稅效應(yīng)得到最大限度的發(fā)揮。5.3.2管理費(fèi)用的稅務(wù)籌劃

管理費(fèi)用是企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的費(fèi)用，包括企業(yè)的董事會(huì)和行政管理部門在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)生的或者應(yīng)由企業(yè)統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的公司經(jīng)費(fèi)（包括管理行政部門職工薪酬、修理費(fèi)、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費(fèi)和差旅費(fèi)等）、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、董事會(huì)費(fèi)、聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、咨詢費(fèi)、訴訟費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、研究費(fèi)用、排污費(fèi)等。1.利用企業(yè)“三新”技術(shù)研究開發(fā)費(fèi)進(jìn)行稅務(wù)籌劃

為了促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步，鼓勵(lì)企業(yè)積極研究開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝，稅法規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。也就是說(shuō)，前者費(fèi)用按收益性支出直接可以當(dāng)期扣除，而后者要作為資本性支出進(jìn)行攤銷扣除，前者比后者能獲得更多的時(shí)間價(jià)值。

【例5-16】以前年度，某企業(yè)未單獨(dú)核算研究人員工資等研究開發(fā)費(fèi)用，未能享受技術(shù)開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除。今年該企業(yè)不僅單獨(dú)設(shè)立了技術(shù)開發(fā)部門，而且單獨(dú)核算研究開發(fā)費(fèi)用，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送了相關(guān)資料。如果今年的技術(shù)開發(fā)費(fèi)用為800萬(wàn)元，則可以享受加計(jì)扣除，減少所得稅：800×25%×50%=100（萬(wàn)元）2.業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅務(wù)籌劃企業(yè)所得稅法第四十三條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按其實(shí)際支出額的60％計(jì)算扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰（限額）。因此，可以利用業(yè)務(wù)招待費(fèi)的“臨界點(diǎn)”進(jìn)行稅務(wù)籌劃。即企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)得以稅前扣除，既先要滿足60%發(fā)生額的標(biāo)準(zhǔn)，又最高不得超過當(dāng)年銷售收入5‰的規(guī)定，企業(yè)如何既能充分利用業(yè)務(wù)招待費(fèi)的限額，又可以減少納稅調(diào)整呢？假設(shè)企業(yè)某年銷售（營(yíng)業(yè)）收入為X，當(dāng)年業(yè)務(wù)招待費(fèi)為Y，則當(dāng)年允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)=Y×60%≤X×5‰，只有在Y×60%=X×5‰的情況下，即Y=X×8.3‰，業(yè)務(wù)招待費(fèi)在銷售（營(yíng)業(yè)）收入的8.3‰的臨界點(diǎn)時(shí)，企業(yè)才可能充分利用好上述政策。

【例5-17】某生產(chǎn)企業(yè)某年度實(shí)現(xiàn)銷售凈收入20000萬(wàn)元，假定業(yè)務(wù)招待費(fèi)是小于銷售收入8.3‰的160萬(wàn)元和大于銷售收入8.3‰的170萬(wàn)元兩個(gè)數(shù)。假設(shè)無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，根據(jù)稅收政策規(guī)定的扣除限額計(jì)算如下：

（1）當(dāng)業(yè)務(wù)招待費(fèi)為160萬(wàn)元時(shí)：業(yè)務(wù)招待費(fèi)超標(biāo)：160－（160×60%）＝64（萬(wàn)元）

超標(biāo)部分應(yīng)交納企業(yè)所得稅稅額：64×25%＝16（萬(wàn)元）

（2）當(dāng)業(yè)務(wù)招待費(fèi)為170萬(wàn)元時(shí)：

業(yè)務(wù)招待費(fèi)超標(biāo)：170－（20000×5‰）＝70（萬(wàn)元）

（20000×5‰與170×60%較小者為扣除標(biāo)準(zhǔn)）

超標(biāo)部分應(yīng)交納企業(yè)所得稅稅額：70×25%＝17.5（萬(wàn)元）

企業(yè)在核算業(yè)務(wù)招待費(fèi)時(shí)，應(yīng)將會(huì)務(wù)費(fèi)（會(huì)議費(fèi)）、差旅費(fèi)等項(xiàng)目與業(yè)務(wù)招待費(fèi)等嚴(yán)格區(qū)分，不能將會(huì)務(wù)費(fèi)、差旅費(fèi)等擠入業(yè)務(wù)招待費(fèi)，否則對(duì)企業(yè)將產(chǎn)生不利影響。因?yàn)榧{稅人發(fā)生的與其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的合理的差旅費(fèi)、會(huì)務(wù)費(fèi)、董事費(fèi)，只要能夠提供證明其真實(shí)性的合法憑證，均可獲得稅前全額扣除，不受比例的限制。例如發(fā)生會(huì)務(wù)費(fèi)時(shí)，按照規(guī)定應(yīng)該有詳細(xì)的會(huì)議簽到簿、召開會(huì)議的文件，否則不能證實(shí)會(huì)議費(fèi)的真實(shí)性，仍然不得稅前扣除。同時(shí)，不能故意將業(yè)務(wù)招待費(fèi)混入會(huì)務(wù)費(fèi)、差旅費(fèi)中核算，否則屬于逃稅。

【例5-18】某企業(yè)某年發(fā)生會(huì)務(wù)費(fèi)、差旅費(fèi)共計(jì)18萬(wàn)元，業(yè)務(wù)招待費(fèi)6萬(wàn)元，其中，部分會(huì)務(wù)費(fèi)的會(huì)議邀請(qǐng)函以及相關(guān)憑證等保存不全，導(dǎo)致5萬(wàn)元的會(huì)務(wù)費(fèi)無(wú)法扣除。該企業(yè)當(dāng)年銷售收入為400萬(wàn)元。試計(jì)算企業(yè)所得稅額并擬進(jìn)行納稅籌劃。

根據(jù)稅法規(guī)定，如憑證票據(jù)齊全，則18萬(wàn)元的會(huì)務(wù)費(fèi)、差旅費(fèi)可以全部扣除，但其中憑證不全的5萬(wàn)元會(huì)務(wù)費(fèi)和會(huì)議費(fèi)只能算作業(yè)務(wù)招待費(fèi)，而該企業(yè)當(dāng)年可扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)限額為2萬(wàn)元（400萬(wàn)元×5‰）。超過的9萬(wàn)元（6萬(wàn)元+5萬(wàn)元-2萬(wàn)元）不得扣除，也不能轉(zhuǎn)到以后年度扣除。僅此項(xiàng)超支費(fèi)用企業(yè)需繳納企業(yè)所得稅2.25萬(wàn)元（9萬(wàn)元×25％）。

如果在下年度，企業(yè)加強(qiáng)了財(cái)務(wù)管理，準(zhǔn)確把握相關(guān)政策的同時(shí)進(jìn)行事先納稅籌劃。嚴(yán)格將業(yè)務(wù)招待費(fèi)盡量控制在2萬(wàn)元以內(nèi)，各種