淺析上市公司合并會計報表合并范圍變動

摘要：近年來，上市公司因購買、處置子公司等行為而引起的股權結構變動屢見不鮮，由此導致連續(xù)編制合并報表時合并范圍的頻繁變動。而合并范圍的改變，使各期連續(xù)編制的合并報表所反映的會計主體范圍不相同，從而導致各期合并報表會計信息間的不可比和不連續(xù)，使得本來就存在失真成分的個別報表會計信息在合并后產生再次失真。目前對于合并范圍確定的相關規(guī)范都屬于原則性的，彈性很大，很容易被操縱。本文抽取部分上市公司作為樣本，運用實證分析的方法，探討了合并范圍變動的手段和影響，并提出規(guī)范合并范圍變動操作的對策。

關鍵詞：上市公司；合并會計報表；合并范圍變動；會計操縱；實證分析

Abstract:Inrecentyears,tobelistedbecauseofpurchasedthestockholder’srightsstructurewhich,behaviorsandsoonhandlingsubsidiarypanycausedtochangemon,fromthiscausedestablishedwhencontinuouslythebinedstatementstomergethescopefrequentchange.Butmergesthescopechange,theaccountingsubjectscopewhichcausesvariousissuetoestablishthebinedstatementswhichreflectednottobethesamecontinuously,thuscausesvariousphaseofbinedstatementsaccountinginformationnottobepossibleandisnotcontinualthan,causesoriginallyontheexistencedistortioningredientindividualreportformaccountinginformationafterthemergeproducesdistortsoncemore.Atpresentbelongstothesenseofprincipleregardingthemergescopedefiniterelatedstandard,theelasticityisverybig,isoperatedveryeasily.ThisarticleextractsthepartTobelistedtotakethesample,theutilizationempiricalanalysismethod,hasdiscussedthemergescopechangemethodandtheinfluence,andproposesthestandardmergescopechangeoperationcountermeasure.

keyword:Tobelisted;Mergefiscalstatement;Mergescopechange;Accountantoperates;Empiricalanalysis

前言

合并報表作為集團規(guī)定編制的正式會計報表，需要反映集團綜合業(yè)績，其真實性直接影響到報表使用者據(jù)此作出的判斷和決策是否正確。近年來，上市公司購買、處置子公司等行為而引起的產權結構變動事件頻頻發(fā)生，使得連續(xù)編制合并報表時合并范圍的頻繁變動。而合并范圍的改變，使各期編制的合并報表所反映的會計主體范圍不一致，從而導致各期合并報表所反映的會計信息失去了可比性和一貫性，這就使本已可能失真的個別報表會計信息在合并后再次產生失真。

目前，我國會計制度和會計準則對于合并范圍確定的相關規(guī)范都屬于原則性的，彈性很大，留有較大的會計操作空間，很容易被利用操縱利潤。因此，當前亟需規(guī)范合并范圍變動的操作，以限制部分上市公司利用合并會計報表合并范圍的變動來調節(jié)利潤的不當行為。

一、合并會計報表編制中合并范圍確定的一般規(guī)定

根據(jù)《合并會計報表暫行規(guī)定》（簡稱《暫行規(guī)定》），編制合并會計報表時，應該將符合如下條件的子公司納入合并會計報表的合并范圍：1、母公司直接擁有、間接擁有、直接和間接擁有過半數(shù)以上的（不含半數(shù)）權益性資本的被投資；2、母公司雖然不持有被投資過半數(shù)以上的權益性資本，但母公司通過與被投資的其他投資者之間的協(xié)議持有該被投資半數(shù)以上有表決權的股份，或根據(jù)章程或協(xié)議有權控制的財務和經(jīng)營決策，或有權任免董事會等類似權利機構的多數(shù)成員，或在董事會或類似權利機構會議上有半數(shù)以上投票權，即取得了該被投資的實際控制權，應當將該被投資作為母公司的子公司，納入合并會計報表的合并范圍。

但是，根據(jù)《暫行規(guī)定》和實質重于形式的會計原則，對于下列特殊情況的子公司，母公司可以不將下列子公司納入合并范圍：1、已經(jīng)關停并轉的子公司；2、按照破產程序已宣告被清理整頓的子公司；3、已經(jīng)宣告破產的子公司；4、準備近期出售而短期持有其過半數(shù)以上權益性資本的子公司；5、非持續(xù)經(jīng)營且所有者權益為負數(shù)的子公司；6、受所在國外匯管制或其他限制，資金調度受到限制的境外子公司。此外，依據(jù)《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》，當小規(guī)模子公司資產總額、銷售收入及當期利潤額按資產標準、銷售收入標準和利潤標準計算公司得出的比率均在10%以下時，根據(jù)重要性原則，該子公司可以不納入合并范圍。同時對于銀行、信托、證券、保險等特殊行業(yè)的子公司，根據(jù)《會計準則》，可以不將其納入合并范圍。

二、對合并會計報表時合并范圍變動的實證分析

為了了解和揭示我國上市公司在連續(xù)編制合并報表時合并范圍的變動情況，我們抽樣統(tǒng)計了80家上市公司20XX年-20XX年的年報數(shù)據(jù)，這些樣本是僅為1866萬元來看，這一轉讓行為使其減少了虧損源，免遭賬面虧損的厄運。

3.通過資產置換，換出業(yè)績滑坡的子公司，換入業(yè)績優(yōu)良的子公司或優(yōu)質資產。

這種方式可以說是以上兩種方式的綜合，具有一箭雙雕之功效，可以從根本上改變上市公司的經(jīng)營狀況。如都市股份（600837），從1999年7月5日起暫停上市，但在20XX年6月進行了重大資產置換，換出公司部分資產和7家全資子公司，換入2家控股子公司。換入的2家子公司當年7～12月的凈利潤分別為萬元和

萬元，這使得公司合并利潤從20XX年的-6890萬元上升到20XX年的2654萬元，從而能于20XX年4月29日起恢復上市交易。

4.借助對子公司的具有實質性控制權或控制權受到限制，來增減會計報表合并范圍。

根據(jù)《暫行規(guī)定》，母公司擁有子公司的權益性資本不足50%，但滿足四種條件之一取得了子公司控制權時，需要將其納入合并范圍，這就給某些企圖達到操縱目的的上市公司，提供了藉口。如沈陽新開（600167），20XX年3月15日轉讓沈陽黎明服裝股份有限公司2%的股權，轉讓價格為8萬美元，股權變更后持有其49%股權，屬于最大的控股股東，具有實際控制權，仍納入合并會計報表；但20XX年由于董事長由合營公司的日本一方擔任，已不存在實質控制權，退出合并范圍。這種合并范圍的變更無疑帶有較大的隨意性，也存在操縱的嫌疑。

除此以外，還有很多導致合并范圍變更的原因，如在會計年度中投資新設立子公司；子公司停業(yè)、清算、注銷、擬出售、擬清算、擬減持股份等等。

盡管上述種種變更的理由都是《暫行規(guī)定》和《復函》所允許的，但是其中很多具體的案例中明顯存在人為操縱的痕跡，個中原委確實值得我們深思。

四、對合并會計報表編制中合并范圍變動的幾點思考

從上述種種分析中我們可以看到，目前我國上市公司合并范圍的變動是非常頻繁的，其變動對利潤的影響也非常大；而上市公司對合并范圍變動的披露卻又是很不規(guī)范的。

會計報表合并編制操作空間的存在源于以下原因：1、現(xiàn)存的規(guī)章制度的不完善；2、上市公司對合并報表合并范圍變動情況及相關資料的披露不充分；3、一些注冊會計師未按《獨立審計實務公告第5號》第十一條的要求對被審計單位合并范圍變動的合法性、公允性、一貫性及披露的充分性做適當?shù)牟閷崱?/p>

綜上所述，合并范圍的變動，必然會對整個合并會計報表的資產規(guī)模、銷售收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等產生影響，進而影響合并會計信息的一貫性、可比性和質量。所以，對合并會計報表合并范圍變動的操作空間必須制定相應的規(guī)則加以限制，否則，如果合并范圍被恣意變動、變更操作被濫用，將會加劇已經(jīng)非常嚴重的會計

信息失真問題，由此會產生極其嚴重的信譽和信用后果。為此，筆者建議采取以下措施來規(guī)范合并會計報表合并范圍的變動：

第一，盡快從理論上研究合并范圍變動時如何界定其中存在的會計操縱和會計造假，怎樣對合并會計信息進行修正，制定相應的規(guī)范以確保各期合并會計信息符合一貫性和可比性的質量要求。

第二，增加合并會計報表合并范圍變動的披露內容還需要，筆者認為應該披露所有符合現(xiàn)行規(guī)定新納入或退出的子公司的相關經(jīng)營和財務資料，并披露范圍變動影響合并利潤的絕對數(shù)和相對數(shù)，以便報表使用者能對變動的影響做出自己的判斷。

第三，對各種允許合并范圍變更的條件需要作出明確的定性和定量界定，并在實際實施時嚴格把關。

第四，加強注冊會計師的審計監(jiān)督，筆者認為應該將會計報表合并范圍作為一個重要的審計項目和風險點加以控制，引入風險導向審計的方法，對合并范圍變動進行整體風險評估，依據(jù)評估結果合理地配置審計資源。而且還需要完善專門針對會計報表合并范圍審計的操作規(guī)范。

第五，修訂和完善有關合并報表會計政策變更的條件，對濫用合并范圍變更的行為采用追溯調整法。

第六，雖然ST類公司利用合并范圍變動來操縱利潤的比例與普通公司并無很大差異，但是相對來說其影響程度更為嚴重，因此，對ST類公司會計報表合并范圍變動的披露應有更明確的規(guī)定。

參考文獻：

財政部。合并會計報表暫行規(guī)定[財會字（1995）11號].

財政部。會計司關于合并會計報表合并范圍請示的復函[財會二字（1996）2號].

財政部。會計制度20XX[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，20XX年。

財政部。會計準則20XX[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，20XX年。

中國注冊會計師協(xié)會。中國注冊會計師獨立審計準則20XX[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，20XX年。