外貿(mào)出口貨物的賬務(wù)處理免抵退的申報辦法會影響增值稅的核算，從而通過增值稅對企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債以及費(fèi)用等會計(jì)要素產(chǎn)生影響。1.出口時的會計(jì)處理《出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2012年第24號)規(guī)定：“企業(yè)當(dāng)月出口的貨物須在次月的增值稅納稅申報期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理增值稅納稅申報、免抵退稅相關(guān)申報及消費(fèi)稅免稅申報。”《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整出口退(免)稅申報辦法的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第61號)調(diào)整了免抵退稅相關(guān)申報及消費(fèi)稅免稅申報的規(guī)定，免抵退稅申報是單證信息齊全了后才進(jìn)行。所以按國家稅務(wù)總局2013年第61號公告的規(guī)定，企業(yè)在出口時因?yàn)檫€未進(jìn)行免抵退稅申報，不用考慮免抵退稅的影響，企業(yè)只需對出口業(yè)務(wù)是否應(yīng)確認(rèn)收入進(jìn)行處理，一般會計(jì)處理如下：借：應(yīng)收賬款(預(yù)收賬款、銀行存款等)貸：主營業(yè)務(wù)收入(其他業(yè)務(wù)收入等)-免抵退出口收入同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，因?yàn)榇藭r不用考慮免抵退稅的影響，所以也無須將不得免征與抵扣稅額轉(zhuǎn)入營業(yè)成本，會計(jì)處理如下：借：主營業(yè)務(wù)成本(其他業(yè)務(wù)成本等)貸：庫存商品2.單證信息齊全時的會計(jì)處理根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整出口退(免)稅申報辦法的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第61號)，企業(yè)在單證信息齊全了后進(jìn)行免抵退申報，同時應(yīng)根據(jù)免抵退稅正式申報的出口銷售額即單證信息收齊出口額計(jì)算免抵退稅不得免征和抵扣稅額，并填報在當(dāng)期《增值稅納稅申報表附列資料(二)》“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”欄(第18欄)、《免抵退稅申報匯總表》“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”欄(第25欄)。當(dāng)月根據(jù)單證信息收齊出口額計(jì)算的免抵退稅不得免征和抵扣稅額賬務(wù)處理如下：借：主營業(yè)務(wù)成本(其他業(yè)務(wù)成本等)貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)實(shí)務(wù)中，企業(yè)可以不管具體的業(yè)務(wù)，只需將當(dāng)月《免抵退稅申報匯總表》“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”轉(zhuǎn)出即可。根據(jù)上述規(guī)定免抵退稅申報匯總表與增值稅納稅申報表的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”和“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”一般不會出現(xiàn)差額。如果年中出現(xiàn)差額，應(yīng)做如下分析，并進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理：例如所屬期2014年6月免抵退稅申報匯總表第25欄“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”與增值稅納稅申報表出現(xiàn)差額，根據(jù)差額的正負(fù)進(jìn)行處理(1)如果差額為正數(shù)，說明增值稅申報時進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出少了，而該轉(zhuǎn)出應(yīng)進(jìn)入企業(yè)生產(chǎn)成本，故應(yīng)在2014年7月調(diào)整時補(bǔ)提應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額，賬務(wù)處理如下：借：主營業(yè)務(wù)成本(差額)貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)(差額)(2)如果差額為負(fù)數(shù)，說明增值稅申報時進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出多了，而該轉(zhuǎn)出應(yīng)進(jìn)入企業(yè)生產(chǎn)成本，故應(yīng)在2014年7月調(diào)整時調(diào)減主營業(yè)務(wù)成本，賬務(wù)處理如下：借：主營業(yè)務(wù)成本(差額)紅字貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)(差額)紅字如果該調(diào)整屬于跨年事項(xiàng)，則應(yīng)結(jié)合免抵退稅申報的特點(diǎn)利用以前年度損益調(diào)整科目進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理。3.免抵退稅正式申報后次月的會計(jì)處理在進(jìn)行免抵退稅正式申報的次月，企業(yè)應(yīng)按照主管稅務(wù)部門審核確認(rèn)的上期《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報匯總表》中的第36欄“當(dāng)期應(yīng)退稅額”確認(rèn)應(yīng)退稅額，賬務(wù)處理如下：借：其他應(yīng)收款-應(yīng)收出口退稅貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(出口退稅)同時為了方便企業(yè)核算免抵稅額，企業(yè)可以選擇進(jìn)行下列會計(jì)處理：借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額)貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(出口退稅)因?yàn)樯鲜鰰?jì)處理不會影響應(yīng)交增值稅的核算，但是其作為稅務(wù)機(jī)關(guān)免抵調(diào)庫的依據(jù)，而且企業(yè)應(yīng)就免抵稅額繳納城建稅等附加稅，建議企業(yè)為了明細(xì)反映免抵稅額，進(jìn)行上述會計(jì)處理。待企業(yè)收到了出口退稅款時，再沖減“其他應(yīng)收款-應(yīng)收出口退稅”，賬務(wù)處理如下：借：銀行存款貸：其他應(yīng)收款-應(yīng)收出口退稅上述內(nèi)容從免抵退稅申報流程的角度，對免抵退的基本會計(jì)處理進(jìn)行了梳理，舉例如下：【例】假設(shè)某免抵退企業(yè)，為一般納稅人，2014年6月份以一般貿(mào)易方式出口一批女鞋到美國，F(xiàn)OB價為RMB1000000元，成本為650000元，征稅率17%，退稅率15%。2014年7月份單證信息齊全進(jìn)行了免抵退稅正式申報，計(jì)算的免抵退稅額為150000元，假設(shè)其中出口退稅50000元，免抵稅額100000元，當(dāng)期免抵退稅不得免征與抵扣稅額為20000元。企業(yè)會計(jì)處理如下：(1)2014年6月份出口時：確認(rèn)會計(jì)收入：借：應(yīng)收賬款1000000貸：主營業(yè)務(wù)收入-免抵退出口收入1000000同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，此時成本不包括免抵退稅不得免征與抵扣稅額，只結(jié)轉(zhuǎn)庫存商品：借：主營業(yè)務(wù)成本650000貸：庫存商品650000(2)2014年7月份進(jìn)行免抵退正式申報時：借：主營業(yè)務(wù)成本20000貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)20000(3)免抵退正式申報的次月，確認(rèn)出口退稅：借：其他應(yīng)收款-應(yīng)收出口退稅50000應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額)100000貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(出口退稅)150000(4)收到出口退稅款時：借：銀行存款50000貸：其他應(yīng)收款-應(yīng)收出口退稅50000二、稅收實(shí)體法：免抵退業(yè)務(wù)性質(zhì)變化對會計(jì)處理的影響1.免抵退轉(zhuǎn)免稅的會計(jì)處理《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》(財稅[2012]39號)規(guī)定：出口企業(yè)或其他單位未按規(guī)定申報或未補(bǔ)齊增值稅退(免)稅憑證的出口貨物勞務(wù)，適用增值稅免稅政策。《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法>的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第24號)進(jìn)一步規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)在貨物報關(guān)出口之日(以出口貨物報關(guān)單〈出口退稅專用〉上的出口日期為準(zhǔn)，下同)次月起至次年4月30日前的各增值稅納稅申報期內(nèi)收齊有關(guān)憑證，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報辦理出口貨物增值稅免抵退稅及消費(fèi)稅退稅。逾期的，企業(yè)不得申報免抵退稅?！逼髽I(yè)對于未收齊單證信息也未申請逾期申報的，在次年的5月份應(yīng)該對出口業(yè)務(wù)作免稅申報。此時對于該筆出口業(yè)務(wù)，企業(yè)只是在出口時確認(rèn)了收入，結(jié)轉(zhuǎn)了成本，對免抵退稅均未進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)與核算。此時企業(yè)只需對“免稅”進(jìn)行增值稅會計(jì)處理。根據(jù)規(guī)定，適用增值稅免稅政策的出口貨物勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入成本。在進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出時，企業(yè)往往無法劃分需要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條和《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的第二十六條，一般納稅人兼營免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的，按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計(jì)。依上例，假設(shè)企業(yè)在2015年5月份對上述出口進(jìn)行免稅申報，當(dāng)月(5月份)全部進(jìn)項(xiàng)稅額為2400000元，內(nèi)銷收入為5000000元，無法劃分需要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額，則根據(jù)上述公式應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額為：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=2400000×1000000÷(10000005000000)=400000企業(yè)會計(jì)處理如下：借：主營業(yè)務(wù)成本400000貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)400000在舊的出口退稅政策下，在出口確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本時就將“不得免征與抵扣稅額”轉(zhuǎn)入營業(yè)成本，企業(yè)在計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出必須沖減該部分轉(zhuǎn)出金額。2.免抵退視同內(nèi)銷的會計(jì)處理《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》(財稅[2012]39號)規(guī)定：“出口企業(yè)或其他單位出口貨物勞務(wù)適用免稅政策的，除特殊區(qū)域內(nèi)企業(yè)出口的特殊區(qū)域內(nèi)貨物、出口企業(yè)或其他單位視同出口的免征增值稅的貨物勞務(wù)外，如果未按規(guī)定申報免稅，應(yīng)視同內(nèi)銷貨物和加工修理修配勞務(wù)征收增值稅、消費(fèi)稅?！睋?jù)此，企業(yè)對于未收齊單證信息也未申請逾期申報的，超過免稅申報期的要視同內(nèi)銷處理。此時對于該筆出口業(yè)務(wù)，企業(yè)也只是在出口時確認(rèn)了收入，結(jié)轉(zhuǎn)了成本，對免抵退稅均未進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)與核算。此時會計(jì)上主要是處理兩個問題：一是會計(jì)上如何體現(xiàn)營業(yè)收入類型的變化。在出口時，企業(yè)將該筆銷售確認(rèn)為“免抵退出口收入”，現(xiàn)需調(diào)整為“內(nèi)銷收入”，這些是免抵退企業(yè)會計(jì)上對營業(yè)收入常設(shè)的二級科目。會計(jì)上只需對主營業(yè)務(wù)收入的明細(xì)科目進(jìn)行調(diào)整：借：主營業(yè)務(wù)收入-免抵退出口收入貸：主營業(yè)務(wù)收入-內(nèi)銷收入如果是上年出口業(yè)務(wù)視同內(nèi)銷，則需要調(diào)整的“免抵退出口收入”與“內(nèi)銷收入”此時都要作為“以前年度損益調(diào)整”，故就收入類型變化不需要進(jìn)行會計(jì)處理。二是視同內(nèi)銷時要核算該業(yè)務(wù)的銷項(xiàng)稅額。對于視同內(nèi)銷業(yè)務(wù)因?yàn)闆]確認(rèn)免抵退稅額，自然無需對此進(jìn)行調(diào)整，但是內(nèi)銷就意味著要計(jì)提銷項(xiàng)稅額。問題是計(jì)提的銷項(xiàng)稅對應(yīng)哪個科目這就涉及出口業(yè)務(wù)的合同價是含稅價還是不含稅價。根據(jù)視同內(nèi)銷的計(jì)稅方法，一般貿(mào)易方式下，一般納稅人出口適用增值稅征稅政策的貨物勞務(wù)，其應(yīng)納增值稅按下列辦法計(jì)算：銷項(xiàng)稅額=出口貨物離岸價÷(1適用稅率)×適用稅率由此可見，在視同銷售下，出口貨物離岸價為含稅價，那么計(jì)提的銷項(xiàng)稅額就應(yīng)該沖銷原確認(rèn)的營業(yè)收入金額。所以沖銷“主營業(yè)務(wù)收入-免抵退出口收入”時，應(yīng)將其分為價稅兩部分，前述分錄應(yīng)該修改為：借：主營業(yè)務(wù)收入-免抵退出口收入貸：主營業(yè)務(wù)收入-內(nèi)銷收入應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)如果是上年出口業(yè)務(wù)視同內(nèi)銷，則通過“以前年度損益調(diào)整”科目只反映該銷項(xiàng)稅額計(jì)提事項(xiàng)，會計(jì)處理如下：借：以前年度損益調(diào)整貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)根據(jù)國家稅務(wù)總局2012年第24號公告，視同內(nèi)銷的一般都是上年業(yè)務(wù)。依上例，假設(shè)企業(yè)在2015年5月份未對上述出口進(jìn)行免稅申報，則在2015年6月份應(yīng)該視同內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)增值稅征稅申報，根據(jù)規(guī)定增值稅銷項(xiàng)稅額為：銷項(xiàng)稅額=出口貨物離岸價÷(1適用稅率)×適用稅率=1000000÷(117%)×17%=145299會計(jì)處理如下：借：以前年度損益調(diào)整145299貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)145299出口貨物若已按征退稅率之差計(jì)算不得免征和抵扣稅額并已經(jīng)轉(zhuǎn)入成本的，相應(yīng)的稅額應(yīng)轉(zhuǎn)回進(jìn)項(xiàng)稅額。即在舊的出口退稅政策下，在出口確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本時就將“不得免征與抵扣稅額”轉(zhuǎn)入營業(yè)成本，如果視同內(nèi)銷的是適用舊出口退稅政策的業(yè)務(wù)，理論上企業(yè)還須對“不得免征與抵扣稅額”進(jìn)行處理。實(shí)務(wù)上，因?yàn)檫M(jìn)行視同內(nèi)銷操作時，企業(yè)會將視同內(nèi)銷金額作為負(fù)數(shù)填報在免抵退稅申報系統(tǒng)里，申報系統(tǒng)計(jì)算“免抵退稅不得免征與抵扣稅額”時已沖減了該視同內(nèi)銷金額，故會計(jì)上直接在月底按匯總的“免抵退稅不得免征與抵扣稅額”處理即可。如果是跨年業(yè)務(wù)，系統(tǒng)不錄入該負(fù)數(shù)金額，則企業(yè)必須單獨(dú)對其進(jìn)行沖銷，會計(jì)處理如下：借：以前年度損益調(diào)整(紅字)貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)(紅字)3.免抵退業(yè)務(wù)“退運(yùn)”的會計(jì)處理免抵退業(yè)務(wù)發(fā)生“退運(yùn)”的實(shí)質(zhì)是“銷售退回”，而且企業(yè)在出口時已經(jīng)確認(rèn)了營業(yè)收入。根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則，對于已經(jīng)確認(rèn)收入的售出商品發(fā)生退回的，企業(yè)應(yīng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售商品收入，同時沖減當(dāng)期銷售商品成本。此處的銷售商品成本應(yīng)包括兩部分：一是結(jié)轉(zhuǎn)的庫存商品成本;二是免抵退稅不得免征和抵扣稅額轉(zhuǎn)入的業(yè)務(wù)成本，但不包括應(yīng)轉(zhuǎn)回的“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(出口退稅)”。另外，在增值稅會計(jì)中，明細(xì)科目“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(出口退稅)”是用于核算免抵退稅額用于“免抵”和“退稅”的部分，發(fā)生退運(yùn)時，理論上企業(yè)必須沖銷“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(出口退稅)”。但是根據(jù)國家稅務(wù)總局2012年24號公告規(guī)定，已申報免抵退稅的出口貨物發(fā)生退運(yùn)，及需改為免稅或征稅的，應(yīng)在上述情形發(fā)生的次月增值稅申報期內(nèi)用負(fù)數(shù)沖減原免抵退稅的申報數(shù)據(jù)，并按現(xiàn)行會計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，跨年度的退運(yùn)業(yè)務(wù)不再補(bǔ)征免抵退稅款。所以，對免抵退稅的處理在系統(tǒng)上作順延處理即可，即應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額和調(diào)整的免抵退稅均已在當(dāng)月的《免抵退申報匯總表》體現(xiàn)，在會計(jì)上對上述業(yè)務(wù)合并處理即可，只是涉及“以前年度損益調(diào)整”時才需要單獨(dú)將對應(yīng)的不得免征與敵寇稅額轉(zhuǎn)入“以前年度損益調(diào)整”科目。依照上述例子，假設(shè)全部出口貨物均在2014年9月份發(fā)生退運(yùn)，且企業(yè)還未收到貨款，會計(jì)處理如下：借：應(yīng)收賬款-1000000貸：主營業(yè)務(wù)收入-免