2020注冊會計師會計第六章投資性房地產(chǎn)5/5第六章投資性房地產(chǎn)第一節(jié)投資性房地產(chǎn)的特征與范圍一、投資性房地產(chǎn)的定義投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應當能夠單獨計量和出售。二、投資性房地產(chǎn)的范圍范圍注意問題已出租的土地使用權企業(yè)計劃用于出租但尚未出租的土地使用權，不屬于此類持有并準備增值后轉讓的土地使用權已出租的建筑物（1）是指企業(yè)擁有產(chǎn)權并以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物；（2）以經(jīng)營租賃方式租入再轉租的建筑物不屬于投資性房地產(chǎn)；（3）對企業(yè)持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物或在建建筑物，只有企業(yè)管理當局（董事會或類似機構）作出正式書面決議，明確表明將其用于經(jīng)營出租且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，即使尚未簽訂租賃協(xié)議，也可視為投資性房地產(chǎn)【提示1】企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關輔助服務在整個協(xié)議中不重大的，應當將該建筑物確認為投資性房地產(chǎn)。比如，企業(yè)將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務。【提示2】（1）自用房地產(chǎn)即為生產(chǎn)商品、提供勞務或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)。例如：企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的房屋；企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店；企業(yè)自用的辦公樓、生產(chǎn)車間廠房等。（2）作為存貨的房地產(chǎn)作為存貨的房地產(chǎn)是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在正常經(jīng)營過程中銷售的或為銷售而正在開發(fā)的商品房和土地。這部分房地產(chǎn)屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨，不屬于投資性房地產(chǎn)。如果某項房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值、部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務或經(jīng)營管理，能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應當確認為投資性房地產(chǎn)。第二節(jié)投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量一、投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量將某項資產(chǎn)確認為投資性房地產(chǎn)，首先應當符合投資性房地產(chǎn)的定義，其次要同時滿足投資性房地產(chǎn)的兩個確認條件：（1）與該投資性房地產(chǎn)相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。情形確認時點（1）已出租的土地使用權、建筑物租賃期開始日（2）對持有并準備增值后轉讓的土地使用權將自用土地使用權停止自用，準備增值后轉讓的日期（3）持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物或在建建筑物董事會或類似機構作出書面決議的日期投資性房地產(chǎn)應當按照成本進行初始計量。（一）外購的投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量對于企業(yè)外購的房地產(chǎn)，只有在購入房地產(chǎn)的同時開始對外出租（自租賃期開始日起，下同）或用于資本增值，才能稱之為外購的投資性房地產(chǎn)。外購投資性房地產(chǎn)的實際成本，包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。企業(yè)購入房地產(chǎn)，自用一段時間之后再改為出租或用于資本增值的，應當先將外購的房地產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，自租賃期開始日或用于資本增值之日開始，才能從固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)。（二）自行建造投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量自行建造投資性房地產(chǎn)，其成本由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構成，包括土地開發(fā)費、建筑成本、安裝成本、應予以資本化的借款費用、支付的其他費用和分攤的間接費用等。建造過程中發(fā)生的非正常性損失，直接計入當期損益，不計入建造成本。（三）非投資性房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量參見“投資性房地產(chǎn)的轉換和處置”部分內(nèi)容。二、投資性房地產(chǎn)有關的后續(xù)支出（一）資本化的后續(xù)支出與投資性房地產(chǎn)有關的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應當計入投資性房地產(chǎn)成本。企業(yè)對某項投資性房地產(chǎn)進行改擴建等再開發(fā)且將來仍作為投資性房地產(chǎn)的，在再開發(fā)期間應繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)，再開發(fā)期間不計提折舊或攤銷。轉為改擴建時的分錄如下：1.成本模式借：投資性房地產(chǎn)——在建投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）投資性房地產(chǎn)減值準備貸：投資性房地產(chǎn)2.公允價值模式借：投資性房地產(chǎn)——在建——公允價值變動（也可能在貸方）貸：投資性房地產(chǎn)——成本（二）費用化的后續(xù)支出與投資性房地產(chǎn)有關的后續(xù)支出，不滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益（其他業(yè)務成本）。第三節(jié)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量企業(yè)通常應當采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，滿足特定條件時也可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。一、采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)（一）科目設置投資性房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）投資性房地產(chǎn)減值準備（二）會計處理在成本模式下，應當按照固定資產(chǎn)準則或無形資產(chǎn)準則的有關規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，計提折舊或攤銷；存在減值跡象的，還應當按照資產(chǎn)減值的有關規(guī)定進行處理。1.計提折舊或進行攤銷時借：其他業(yè)務成本貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）2.計提減值準備時借：資產(chǎn)減值損失貸：投資性房地產(chǎn)減值準備3.取得租金收入借：銀行存款貸：其他業(yè)務收入應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）【提示】投資性房地產(chǎn)的折舊或攤銷與固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的相關規(guī)定一致。即：當期增加的投資性房地產(chǎn)(建筑物)當期不提折舊，當期減少的投資性房地產(chǎn)(建筑物)當期照提折舊；當期增加的投資性房地產(chǎn)(土地使用權)當期開始攤銷，當期減少的投資性房地產(chǎn)(土地使用權)當期停止攤銷。二、采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)（一）采用公允價值模式計量的前提條件企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。（二）科目設置1.投資性房地產(chǎn)——成本——公允價值變動2.公允價值變動損益（三）采用公允價值模式進行后續(xù)計量的會計處理1.公允價值上升借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動貸：公允價值變動損益2.公允價值下降借：公允價值變動損益貸：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動3.取得租金收入借：銀行存款貸：其他業(yè)務收入應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）【提示】企業(yè)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷，也不計提減值準備。三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。以成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整期初留存收益。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉為成本模式。投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量由成本模式變更為公允價值模式的賬務處理：借：投資性房地產(chǎn)——成本（變更日公允價值）投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）（原投資性房地產(chǎn)已計提的折舊或攤銷）投資性房地產(chǎn)減值準備貸：投資性房地產(chǎn)（原價）利潤分配——未分配利潤（或借記）盈余公積（或借記）【提示】涉及所得稅影響的，調(diào)整遞延所得稅負債（或遞延所得稅資產(chǎn)）。第四節(jié)投資性房地產(chǎn)的轉換和處置一、投資性房地產(chǎn)的轉換（一）投資性房地產(chǎn)轉換形式和轉換日1.轉換形式“自用房地產(chǎn)或存貨”與“投資性房地產(chǎn)”的轉換。2.轉換日（1）“自用房地產(chǎn)或存貨”轉換為“投資性房地產(chǎn)”租賃期開始日或用于資本增值的日期?！翱罩媒ㄖ锘蛟诮ńㄖ铩笔嵌聲蝾愃茩C構作出書面決議的日期。租賃期開始日是指出租人提供租賃資產(chǎn)使其可供承租人使用的起始日期。（2）“投資性房地產(chǎn)”轉換為“自用房地產(chǎn)”房地產(chǎn)達到自用狀態(tài)日期。（3）“投資性房地產(chǎn)”轉換為“存貨”租賃期屆滿，企業(yè)董事會或類似機構作出書面決議明確表明將其重新開發(fā)用于對外出售的日期。（二）房地產(chǎn)轉換的會計處理1.成本模式成本模式下，投資性房地產(chǎn)采用賬面價值計量模式的房地產(chǎn)轉換如下圖所示：對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)：2.公允價值模式二、投資性房地產(chǎn)的處置當投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經(jīng)濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益（將實際收到的處置收入計入其他業(yè)務收入，所處置投資性房地產(chǎn)的賬面價值計入其他業(yè)務成本）。（一）采用成本模式計量借：銀行存款貸：其他業(yè)務收入應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）借：其他業(yè)務成本投