正保遠(yuǎn)程教育旗下品牌網(wǎng)站美國(guó)紐交所上市公司(NYSE:DL)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)《會(huì)計(jì)》第二十一章講義4優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)2.優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)

（1）如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則出租人應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。比如，可能繼續(xù)分配未實(shí)現(xiàn)融資收益等。

（2）如果租賃期屆滿(mǎn)時(shí)承租人沒(méi)有續(xù)租，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí)，其會(huì)計(jì)處理同上述收回租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。

3.留購(gòu)租賃資產(chǎn)

租賃期屆滿(mǎn)時(shí)，承租人行使了優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)。出租人按收到的承租人支付的購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)的價(jià)款，借記“銀行存款”等科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目。

如果還存在未擔(dān)保余值，還應(yīng)借記“營(yíng)業(yè)外支出——處置固定資產(chǎn)凈損失”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。

（七）相關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露

出租人應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露與融資租賃有關(guān)的下列事項(xiàng)：

1.資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將收到的最低租賃收款額及以后年度將收到的最低租賃收款額總額。

2.未實(shí)現(xiàn)融資收益的余額。

3.分配未實(shí)現(xiàn)融資收益所采用的方法。

【例題4·計(jì)算分析題】教材346頁(yè)【21-3】沿用上節(jié)【例題4】

B公司的有關(guān)資料如下：

（1）該程控生產(chǎn)線賬面價(jià)值為2600000元。

（2）發(fā)生初始直接費(fèi)用100000元。

（3）采用實(shí)際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益。

（4）20×3年、20×4年A公司分別實(shí)現(xiàn)微波爐銷(xiāo)售收入10000000元和15000000元，根據(jù)合同規(guī)定，這兩年應(yīng)向該公司取得的經(jīng)營(yíng)分享收入分別為100000元和150000元。

（5）20×4年12月31日，從A公司收回該生產(chǎn)線。

要求：作出B公司的會(huì)計(jì)處理。[答疑編號(hào)3756210304]『正確答案』B公司的賬務(wù)處理如下：

（1）租賃開(kāi)始日的賬務(wù)處理。

第一步，計(jì)算租賃內(nèi)含利率。

根據(jù)租賃內(nèi)含利率的定義，租賃內(nèi)含利率是指在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。

由于本例中不存在與承租人和出租人均無(wú)關(guān)、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值，因此最低租賃收款額等于最低租賃付款額，即租金×期數(shù)+承租人擔(dān)保余值=1000000×3+0=3000000（元），因此有1000000×（P/A，R，3）=2600000+100000=2700000（租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用）

經(jīng)查表，可知

年金系數(shù)利率

2.72325%

2.7R

2.67306%

R=5.46%

即，租賃內(nèi)含利率為5.46%。

第二步，計(jì)算租賃開(kāi)始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實(shí)現(xiàn)融資收益。

最低租賃收款額+未擔(dān)保余值=（最低租賃付款額+第三方擔(dān)保的余值）+未擔(dān)保余值=[（各期租金之和+承租人擔(dān)保余值）+第三方擔(dān)保余值]+未擔(dān)保余值

=[（1000000×3+0）+0]+0=3000000（元）

最低租賃收款額=1000000×3=3000000（元）

最低租賃收款額的現(xiàn)值=1000000×（P/A，5.46%，3）=2700000（元）

未實(shí)現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值）一（最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值）

=3000000-2700000

=300000（元）

第三步，判斷租賃類(lèi)型。

本例中租賃期（3年）占租賃資產(chǎn)尚可使用年限（5年）的60%，沒(méi)有滿(mǎn)足融資租賃的第3條標(biāo)準(zhǔn)；另外，最低租賃收款額的現(xiàn)值為2700000元，大于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%，即2340000元（2600000×90%），滿(mǎn)足融資租賃的第4條標(biāo)準(zhǔn)，因此，B公司應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。

第四步，賬務(wù)處理。

20×2年1月1日，租出程控生產(chǎn)線，發(fā)生初始直接費(fèi)用：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款3000000

貸：融資租賃資產(chǎn)2600000

銀行存款100000

未實(shí)現(xiàn)融資收益300000

提示：對(duì)于初始直接費(fèi)用的解釋。

第一，關(guān)于初始直接費(fèi)用，準(zhǔn)則要求計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)收款。上述處理從形式上看，違背了規(guī)定，但實(shí)質(zhì)上并未違背：因?yàn)椋簟伴L(zhǎng)期應(yīng)收款”登記3100000元，“未實(shí)現(xiàn)融資收益”則為400000元，而“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目的余額是作為“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目余額的抵減項(xiàng)來(lái)列報(bào)的，此時(shí)，報(bào)表中的“長(zhǎng)期應(yīng)收款”項(xiàng)目為2700000元，與本筆分錄相同（3000000-300000=2700000元）。

第二，從實(shí)質(zhì)上看，企業(yè)支付的初始直接費(fèi)用實(shí)際上是通過(guò)影響內(nèi)含報(bào)酬率，進(jìn)而影響“未實(shí)現(xiàn)融資收益”的。若真的將初始直接費(fèi)用100000元計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目的話，將來(lái)是收不回來(lái)的，賬戶(hù)無(wú)法結(jié)平。

對(duì)于上述分錄有不同的理解和處理方法，考試時(shí)以教材為準(zhǔn)。

（2）未實(shí)現(xiàn)融資收益分配的賬務(wù)處理。

第一步，計(jì)算租賃期內(nèi)各租金收取期應(yīng)分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益（見(jiàn)表21—3）。

表21—3未實(shí)現(xiàn)融資收益分配表

20×2年1月1日單位：元日期租金確認(rèn)的融資收入租賃投資凈額減少額租賃投資凈額余額①②③=期初⑤×5.46%④=②-③期末⑤=期初⑤-④（1）20×2.11

（2）20×2.1231

（3）20×3.12.31

（4）20×4.1231

合計(jì)

1000000

1000000

1000000

3000000

147420

100869.13

51710.87*

300000

852580

899130.87

948289.13

27000002700000

1847420

948289.13

0

*做尾數(shù)調(diào)整：51710.87=1000000-948289.13

948289.13=948289.13-0

第二步，賬務(wù)處理。

20×2年12月31日，收到第一期租金：

借：銀行存款1000000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款1000000

20×2年1～12月，每月確認(rèn)融資收入時(shí)：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益12285（147420÷12）

貸：租賃收入12285

20×3年12月31日，收到第二期租金：

借：銀行存款1000000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款1000000

20×3年1～12月，每月確認(rèn)融資收入時(shí)：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益8405.76（100869.13÷12）

貸：租賃收入8405.76

20×4年12月31日，收到第三期租金

借：銀行存款1000000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款1000000

20×4年1～12月，每月確認(rèn)融資收入時(shí)：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益4309.24（51710.87÷12）

貸：租賃收入4309.24

（3）或有租金的會(huì)計(jì)處理。

20×3年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向A公司收取經(jīng)營(yíng)分享收入100000元：

借：應(yīng)收賬款——A公司100000

貸：租賃收入100000

20×4年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向A公司收取經(jīng)營(yíng)分享收入150000元：

借：應(yīng)收賬款——A公司150000

貸：租賃收入150000

（4）租賃期屆滿(mǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理。

20×4年12月31日，將該生產(chǎn)線從A公司收回，作備查登記。

（5）財(cái)務(wù)報(bào)告中的列示與披露（略）。售后租回交易的會(huì)計(jì)處理

一、售后租回交易的定義

●定義：售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣(mài)主（即承租人）將一項(xiàng)自制或外購(gòu)的資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從買(mǎi)主（即出租人）租回，習(xí)慣上稱(chēng)之為“回租”。

●原理：通過(guò)售后租回交易，資產(chǎn)的原所有者（即承租人）在保留對(duì)資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)和控制權(quán)的前提下，將固定資本轉(zhuǎn)化為貨幣資本，在出售時(shí)可取得全部?jī)r(jià)款的現(xiàn)金，而租金則是分期支付的，從而獲得了所需的資金；而資產(chǎn)的新所有者（即出租人）通過(guò)售后租回交易，找到了一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)小，回報(bào)有保障的投資機(jī)會(huì)。

●性質(zhì)：對(duì)于銷(xiāo)售方（即承租人）來(lái)說(shuō)，通常售后租回在本質(zhì)上是一項(xiàng)融資行為。

二、售后租回交易的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于售后租回交易，無(wú)論是承租人還是出租人，均應(yīng)按照租賃的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃。

注意：對(duì)于出租人來(lái)講，售后租回交易（無(wú)論是融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃的售后租回交易）同其他租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理沒(méi)有什么區(qū)別。而對(duì)于承租人來(lái)講，由于其既是資產(chǎn)的承租人同時(shí)又是資產(chǎn)的出售者，因此，售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理有所不同。

售后租回交易的會(huì)計(jì)處理應(yīng)根據(jù)其所形成的租賃類(lèi)型而定，可按融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

1.售后租回交易形成融資租賃

賣(mài)主（即承租人）應(yīng)將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額（無(wú)論是售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值還是售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值）予以遞延，并按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。按折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偸侵冈趯?duì)該項(xiàng)租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，按與該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提折舊所采用的折舊率相同的比例對(duì)未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

2.售后租回交易形成經(jīng)營(yíng)租賃

售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃的，應(yīng)當(dāng)分別情況處理：

（1）在有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)記入當(dāng)期損益。