民間非營利組織會計制度-學習

資料

民間非營利組織會計制度

前言

各位學員朋友，你們好！很高興有機會跟大家一

起共同學習！

財政部于2004年8月18日頒布了《民間非營利

組織會計制度》，并于2005年1月1日起開始實施。

該制度包括八章七十六條，并同時發(fā)布了《民間非營

利組織會計制度會計科目和會計報表》。

這一制度的頒布實施，對于規(guī)范民間非營利組織

的會計行為，提高其會計信息質量和透明度，實現(xiàn)與

相關法律法規(guī)的協(xié)調，促進民間非營利組織的健康發(fā)

展，以及對于豐富我國會計理論、完善我國會計標準

建設均具有積極意義和重大作用。

該制度與原來民間非營利組織執(zhí)行的《事業(yè)單位

會計制度》及其他行業(yè)會計制度相比較，在會計核算

原則、核算基礎、計量屬性、會計要素的含義和構成、

會計科目的設置、經濟業(yè)務的處理、會計報表體系的

構成等很多方面產生了非常大的變化，充分參考了我

國企業(yè)會計規(guī)范的改革成果，并借鑒了國際慣例和西

方非營利組織會計制度的最新進展，引入了一些新的

會計理念和會計表述方式，填補了我國會計規(guī)范的一

項空白。

我們后面的學習，以該制度為依據，從實際應用

出發(fā)，全面理解制度規(guī)定及新的變化，重點掌握其實

務操作，達到準確理解、熟練運用的目的。

我給大家進行講解的主要有：概述、收入費用的

核算、凈資產的核算、資產的核算、負債的核算、財

務會計報告等六講內容。

第一講概述

本講主要內容：

本講分為兩節(jié)，包括民間非營利組織會計的概念

和特點、會計要素及會計科目。

本講學習要點：

1.民間非營利組織的概念和三項特征；

2.民間非營利組織會計的概念和特點；

3.民間非營利組織的會計核算基礎與十二項核算

原則；

4.民間非營利組織的五大會計要素的概念和構

成；

5.民間非營利組織的通用會計科目。

第一節(jié)民間非營利組織會計的概念和特點

一、民間非營利組織的概念

民間非營利組織是指由民間出資舉辦的、不以營

利為目的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生、宗教等社

-3-

會公益活動的社會服務組織。非營利組織是指不以營

利為目的的向社會提供服務的組織，它是介于政府組

織、營利組織之間的一切社會組織，又稱“第三部

門”，其具有非政府性質，類似美國的私立非營利組

織。按照財政部2004年8月頒布、2005年1月1日起

執(zhí)行的《民間非營利組織會計制度》，民間非營利組

織包括依照國家法律、行政法規(guī)登記的社會團體、基

金會、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂

等四類。

社會團體是指中國公民自愿組成，為實現(xiàn)會員共

同意愿，按照其章程開展活動的非營利社會組織。如

中國會計學會等。

基金會是指按照民間捐贈人的意愿設立的專門用

于捐贈人指定的社會公益性用途的非營業(yè)利基金管理

組織，如希望工程基金會等。

民辦非企業(yè)單位是指企業(yè)事業(yè)單位、社會團體和

其他社會力量以及公民個人利用非國有資產舉辦的，

從事非營利性社會服務活動的社會組織。主要包括從

事科學、教育、文藝、衛(wèi)生、體育等科學文化類的非

企業(yè)單位，如民辦醫(yī)院診所、民辦劇團、民辦學校、

各類體育俱樂部、民辦各類科研究所等；從事各種社

會救濟的非企業(yè)單位，如民辦孤兒所、民辦養(yǎng)老院等;

從事民間公證鑒定、法律服務、咨詢服務等社會性服

-4-

務的社會中介組織，如法律服務所等。

寺院、宮觀、清真寺、教堂是由具有宗教信仰和

熱心宗教的人在國家支持下興辦的開展宗教活動的場

所。主要包括佛教的寺院、道教的宮觀、伊斯蘭教的

清真寺和基督教的教堂等。

民間非營利組織主要是以精神產品和各種勞務形

式向社會提供生產性或生活性服務的。它們雖然一般

不直接創(chuàng)造物質財富，但對整個社會再生產過程起著

不可忽視的作用。社會主義市場經濟的完善和發(fā)展，

需要領先科學技術的進步創(chuàng)新大量的無形智力產品；

經濟的振興、科技的發(fā)展乃至整個社會的進步，都需

要高質量人才的培養(yǎng)、勞動者素質的提高和精神文明

建設?？梢?，民間非營利組織與企業(yè)、事業(yè)單位一樣,

都是整個國民經濟不可缺少的組成部分。沒有這些組

織的業(yè)務活動，整個社會再生產活動和社會生活就無

法順利進步。

二、民間非營利組織的特征

民間非營利組織一般具有三個方面的基本特征：

一是該組織不以營利為宗旨和目標；二是資源提供者

向該組織投入資源不取得經濟回報；三是資源提供者

不享有該組織的所有權。

（一）民間非營利組織不以營利為宗旨和目的

-5-

民間非營利組織的設立和業(yè)務活動的最終目標不

以營利為目的，這是民間非營利組織與營利性組織之

間本質特征的綜合體現(xiàn)。對于營利性組織來說，其設

立和業(yè)務活動的最終目標都是為了增加組織的利潤，

為投資者積累更多的資本。營利性組織決策是否成功、

業(yè)務活動的最終目標是否能夠實現(xiàn)，這在很大程度上

取決于利潤的多少。而對于民間非營利組織來講，其

設立和開展業(yè)務活動并不是為了追逐利潤，其目的在

于按照資金提供者的期望和要求，為社會帶來更多的

服務或商品。

（二）資源的提供者向組織投入資源并非為了取

得回報

營利組織的資源是投資者出資形成的，其所有權

歸屬于出資者。投資者出資的目的是將其資源投入生

產經營過程后，與其他生產要素相結合，生產社會所

需要的產品或服務，并使投入的資本增值。同時，營

利組織所有者將資產交付組織后，不但保留收回投資

的權利，而且對經營利潤以及解散、破產的剩余財產

也有按一定比例分享的權利。

而非營利組織資金提供者，其出資目的并不是期

望得到同等或成比例的出資回報，而是希望組織為整

個社會或特定團體提供更多的服務或商品，他們不指

望獲取對非營利組織凈資產予以分享的權利。

-6-

（三）資源的提供者不享有組織的所有權

營利性組織的資產歸出資者所有，因積累形成的

新資產也歸屬其出資者。而民間非營利組織的凈資產

既不屬于組織所有，也不屬于出資者（如捐贈人、會

員等）。任何單位或個人不因為出資而擁有民間非營

利組織的所有權，也不存在該組織一旦清算可以分享

剩余財產的凈資產。非營利組織一旦進行清算，清算

后的剩余財產只能交給政府或其他非營利組織或繼續(xù)

服務社會的公益事業(yè)。

三、民間非營利組織會計的概念和特點

會計包括企業(yè)會計、預算會計、民間非營利組織

等幾個分支。其中，民間非營利組織會計是對民間非

營利組織的財務收支活動進行連續(xù)、系統(tǒng)、綜合地記

錄、計量和報告，以價值指標客觀地反映業(yè)務活動過

程，從而為業(yè)務管理和其他相關的管理工作提供信息

的經濟信息系統(tǒng)。民間非營利組織會計包括社團會計、

基金會會計和非企業(yè)單位會計等。

民間非營利組織會計由于它的業(yè)務活動內容、具

體會計任務與行政、事業(yè)單位會計和企業(yè)會計不同，

其主要特點包括：

1.權責發(fā)生制是民間非營利單位的會計核算基

礎。我國許多行政、事業(yè)單位的收入主要靠財政撥款,

-7-

采用收付實現(xiàn)制，便于安排預算撥款和預算支出的進

度，并如實地反映預算收支結果。而《民間非營利單

位會計制度》明確規(guī)定，民間非營利組織會計核算只

能采用單一權責發(fā)生制。這是由于權責發(fā)生制較收付

實現(xiàn)制更有助于民間非營利組織加強資產、負債的管

理，提高會計信息的質量，增加會計信息的有用性，

同時也是為了加強與國際會計的趨同。

2.在采用歷史成本計價的基礎上，引入公允價值

計量基礎。這是由民間非營利組織的特殊業(yè)務活動所

造成的，如接受捐贈等業(yè)務，而這些資產的取得可能

無法取得實際成本，這樣依靠歷史成本原則就無法滿

足計量的要求，從而借鑒國際會計的計量屬性，引入

公允價值，豐富了計量基礎。

3.由于民間非營利組織不以營利為目的，也不取

得經濟回報，因此民間非營利組織不存在向企業(yè)那樣

需要核算所有者權益和利潤的問題，而是設置了凈資

產這一要素。

4.由于民間非營利組織采用權責發(fā)生制作為會計

核算基礎，因此設置了費用要素，而沒有使用行政、

事業(yè)單位的支出要素。

5.民間非營利組織會計的一般原則包括十二項：

客觀性原則、有用性原則、實質重于形式原則、一貫

性原則、可比性原則、及時性原則、明晰性原則、配

-8-

比性原則、實際成本原則、謹慎性原則、劃分收益性

支出與資本性支出原則和重要性原則。這些原則不同

于事業(yè)單位會計核算原則，很大程度上借鑒了企業(yè)會

計核算原則。

第二節(jié)民間非營利組織會計要素和會計科目

一、會計要素

會計要素是對會計對象的基本分類，是構成會計

報表的基本項目。《民間非營利組織會計制度》把民

間非營利組織會計所核算和控制的項目分為五大類：

即資產、負債、凈資產、收入和費用。每一個會計要

素都是一個具有特定內涵的會計概念，并且都可以進

一步分為若干個項目，以適應民間非營利組織管理的

需要。

（一）反映財務狀況的會計要素

財務狀況，是指民間非營利組織一定時期的資產、

負債及凈資產的情況，是民間非營利組織資金活動相

對靜止狀況的表現(xiàn)。一個民間非營利組織的賬務狀況

可通過以下會計要素得以反映。

1.資產

資產是指過去的交易或者事項形成并由民間非營

利組織擁有或者控制的資源，該資源預期會給民間非

-9-

營利組織帶來經濟利益或者服務潛力。包括各種財產、

債權和其他權利。一般來說，資產具有三個方面的基

本特征：（1）資產的實質是經濟資源；（2）資產是

由特定主體所占有或運用的；（3）資產必須能夠用貨

幣來計量。

在會計上，一般按資產的流動性將資產分為流動

資產、長期投資、固定資產、無形資產和受托代理資

產等。

（1）流動資產

流動資產是指預期可以在1年內（含1年）變現(xiàn)

或者耗用的資產，包括現(xiàn)金、銀行存款、短期投資、

應收款項、預付賬款、存貨和待攤費用等。價值周轉

快、變現(xiàn)能力強以及實物形態(tài)不斷變化是流動資產的

主要特點。

（2）長期投資

長期投資是相對于短期投資而言的，即民間非營

利組織不準備隨時變現(xiàn)、并且持有時間在1年以上的

投資。民間非營利組織的長期投資一般都不準備在短

期內轉讓出去或作為調度資金的手段。

（3）固定資產

固定資產，是指民間非營利組織為行政管理、提

供勞務、生產商品或者出租目的而持有的，預計使用

年限超過1年、單位價值較高的有形資產，包括房屋

-10-

和建筑物、一般設備、專用設備、交通工具、文物文

化資產（陳列品、圖書）和其他固定資產。單位價值

雖未達到規(guī)定標準，但使用期限超過1年的大批同類

物資，如館藏圖書，也可作為固定資產核算。從實物

形態(tài)看，固定資產可以經過多個會計年度或參加多個

生產周期而不影響或改變原有的實物形態(tài)。從價值形

態(tài)看，民間非營利組織固定資產的價值是隨著參加業(yè)

務活動發(fā)生損耗而逐漸地、部分地轉移到它所生產的

產品或提供的勞務中去，構成產品或勞務成本的一部

分，并通過產品價值或勞務價值的實現(xiàn)而得到補償。

（4）無形資產

無形資產，是指民間非營利組織為開展業(yè)務活動、

出租給他人或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的

非貨幣性長期資產。包括專利權、非專利技術、商標

權、著作權、土地使用權等。不易變現(xiàn)、流動性較弱

以及未來經濟利益的高度不確定性是無形資產的基本

特征。

（5）受托代理資產

受托代理資產，是指民間非營利組織接受委托方

委托從事受托代理業(yè)務而收到的資產。在受托代理過

程中，民間非營利組織通常只是從委托方收到受托資

產，并按照委托人的意愿將資產轉贈給指定的其他組

織或者個人。民間非營利組織只是在委托代理過程中

-11-

起中介作用，無權改變受托代理資產的用途或者變更

受益人。

2.負債

負債是指過去的交易或者事項形成的現(xiàn)時義務，

履行該義務預期會導致含有經濟利益或者服務潛力的

資源流出民間非營利組織，包括流動負債、長期負債

和受托代理負債等。

（1）流動負債

流動負債是指將在1年內（含1年）償還的債務。

包括短期借款、應付款項、應付工資、應交稅金、預

收賬款、預提費用和預計負債等。

（2）長期負債

長期負債是指償還期限在1年以上（不含1年）

的負債，包括長期借款、長期應付款和其他長期負債。

（3）受托代理負債

受托代理負債是指民間非營利組織因從事受托代

理業(yè)務、接受委托代理資產而產生的負債。

3.凈資產

凈資產，是指民間非營利組織的資產減去負債后

的余額，包括限定性資產和非限定性凈資產。

如果資產或者資產所產生的經濟利益（如資產的

投資收益和利息等）的使用受到資產提供者或者國家

有關法律、行政法規(guī)所設置的時間限制或（和）用途

-12-

限制，則由此形成的凈資產即為限定性凈資產，國家

有關法律、行政法規(guī)對凈資產的使用直接設置限制的,

則該受限制的凈資產也屬于限定性凈資產。除此之外

的其他凈資產，即為非限定性凈資產。

(-)反映業(yè)務成果的會計要素

業(yè)務成果，是指民間非營利組織在一定時期內從

事業(yè)務活動所取得的最終成果，是資金活動顯著變動

狀態(tài)的主要體現(xiàn)。一個民間非營利組織的業(yè)務成果可

通過以下會計要素得以反映。

1.收入

收入是指民間非營利組織開展業(yè)務活動取得的、

導致本期凈資產增加的經濟利益或者服務潛力的流

入。包括捐贈收入、會費收入、提供服務收入、政府

補助收入、投資收益、商品銷售收入等主要業(yè)務活動

收入和其他收入。

(1)捐贈收入

捐贈收入是指民間非營利組織接受其他單位或者

個人捐贈所取得的收入。

(2)會費收入

會費收入是指民間非營利組織根據章程等規(guī)定向

會員收取的會費。

(3)提供服務收入

提供服務收入是指民間非營利組織根據章程等規(guī)

-13-

定向其服務對象提供服務取得的收入，包括學費收入、

醫(yī)療費收入、培訓收入等。

（4）政府補助收入

政府補助收入是指民間非營利組織接受政府撥款

或者政府機構給予的補助而取得的收入。

（5）商品銷售收入

商品銷售收入是指民間非營利組織銷售商品（如

出版物、藥品等）等所形成的收入。

（6）投資收益

投資收益是指民間非營利組織因對外投資取得的

投資凈收益。

（7）其他收入

其他收入是指民間非營利組織除上述主要業(yè)務收

入以外的其他收入，如固定資產處置凈收入、無形資

產處置凈收入等。

2.費用

費用是指民間非營利組織為開展業(yè)務活動所發(fā)生

的、導致本期凈產減少的經濟利益或者服務潛力的流

出，包括業(yè)務活動成本、管理費用、籌資費用和其他

費用等。

二、會計科目

會計科目是民間非營利組織會計設置會計科目、

-14-

確定核算內容的依據。《民間非營利組織通用會計科

目表》如表12-1所示。

會計要素是對會計對象的基本分類。這種分類形

成了會計等式的基礎，構成了會計報表的基本框架，

但還不能滿足管理上清晰性的原則要求。這就需要在

會計要素的基礎上，對會計對象進一步分類，形成會

計科目，以適應民間非營利組織管理的需要。民間非

營利組織的會計科目是對民間非營利組織會計核算對

象的具體內容進行科學分類的項目。會計科目也是會

計賬戶的名稱。

會計科目按提供核算指標的詳細程度分類，可分

為總分類科目和明細分類科目?？傎~科目是明細科目

的綜合，它對明細科目起著統(tǒng)馭和控制的作用，而明

細科目則是總賬科目的具體說明。會計科目按反映的

經濟內容分類，可以分為資產、負債、凈資產、收入

費用四類。

按照《民間非營利組織會計制度》，民間非營利

組織通用的會計科目如下表所示。

民間非營利組織會計科目表

編號名稱編號名稱

序號序號

一、資產二、負債

類（23個）類（12個）

-15-

短期借

1001現(xiàn)金2101

124款

銀行應付票

10022201

2存款25據

其他應付賬

10092202

3貨幣資金26款

短期預收賬

11012203

4投資27款

短期

應付工

1102投資跌價2204

528資

準備

應收應交稅

mi2206

6票據29金

應收其他應

11212209

7賬款30付款

其他預提費

11222301

8應收款31用

壞賬預計負

11312401

9準備32債

預付長期借

11412501

10賬款33款

1201存貨2502長期應

-16-

1134付款

存貨受托代

12022601e人，士

12跌價準備35理負債

待攤三、凈資

1301

13費用產類（2個）

長期非限定

14013101

14股權投資36性凈資產

長期限定性

14023102

15債權投資37凈資產

長期投

四、收入費

1421資減值準

16用類（11個）

備

固定捐贈收

15014101

17資產38入

累計會費收

15024201

18折舊39入

在建提供服

15054301

19工程40務收入

文物政府補

15064401

20文化資產41助收入

固定商品銷

5094501

21資產清理42售收入

-17-

無形投資收

16014601

22資產43益

受托其他收

17014901

23代理資產44入

業(yè)務活

5101

45動成本

管理費

5201

46用

籌資費

5301

47用

其他費

5401

48用

本講重點：理解和掌握民間非營利組織的概

念和三項特征、民間非營利組織會計的概念、特點以

及會計要素和會計科目的內容。

第二講收入費用的核算

本講主要內容：

分兩節(jié)。包括民間非營利組織七大收入的核算和

四大費用核算。

本講學習要點：

1.收入的特點、分類；

2.交換交易收入和非交換交易收入的確認條件；

3.七大收入（捐贈收入、會費收入、政府補助收

-18-

入、提供服務收入、商品銷售收入、投資收益和其他

收入）的會計處理；

4.費用的分類和構成內容；

5.四大費用（業(yè)務活動成本、管理費用、籌資費

用、其他費用）的核算。

第一節(jié)收入的核算

一、收入的特點和分類

（-*）特點：

收入是指民間非營利組織開展業(yè)務活動取得的、

導致本期凈資產增加的經濟利益或者服務潛力的流

入。與企事業(yè)單位的收入比較，具有以下特點：

1.收入的來源渠道多。民間非營利組織的收入因

組織的性質不同，收入的來源渠道比較多，主要有社

會各界的捐贈收入、向會員收取的會費收入、政府部

門的補助收入、對外投資取得的投資收益、銷售商品

和提供服務形成的收入等。

2.收入的使用可能受到限制。如有些捐贈收入、

政府補助收入在取得時，帶有時間限制或用途限制，

或者兩者都有。

（二）分類

收入可以按不同的標準分類：（包括四種分類）

-19-

1.按照來源不同分類：可分為捐贈收入、會費收

入、提供服務收入、政府補助收入、投資收益、商品

銷售收入和其他收入等7種。

2.按民間非營利組織業(yè)務的主次分類：可分為主

要業(yè)務收入（捐贈收入、會費收入、提供服務收入、

政府補助收入、投資收益、商品銷售收入）和其他收

入（固定資產處置凈收收益、無形資產處置凈收益）

兩種。

3.按照收入是否受到限制分類：可分為限定性收

入和非限定性收入兩種。如果資產提供者對資產的使

用設置了時間限制或者（和）用途限制，則所確認的

相關收入為限定性收入；否則為非限定性收入。如捐

贈收入和政府補助收入，應當視相關資產提供者對資

產的使用是否設置了限制，分為限定性收入和非限定

性收入進行核算；而會費收入、提供服務收入、商品

銷售收入和投資收益等一般為非限定性收入，但并非

絕對如此。

4.按照收入是否為交換交易形成的分類：可分為

交換交易形成的收入（商品銷售收入、提供服務收入

和投資收益）和非交換交易形成的收入（捐贈收入和

政府補貼收入）等兩種。

二、收入的確認條件

-20-

民間非營利組織在確認收入時，應當區(qū)分交換交

易所形成的收入和非交換交易所形成的收入。

（一）交換交易收入的確認條件

1.對于因交換交易所形成的商品銷售收入，應當

在下列條件同時滿足時予以確認：

（1）已將商品所有權上的風險和報酬轉移給購貨

方；（2）既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理

權，也沒有對售出的商品實施控制；（3）與交易相關

的經濟利益能夠流入民間非營利組織：（4）相關的收

入和成本能夠可靠計量。

在具體實務操作過程中，在確認收入實現(xiàn)時，除

了依據上述四個條件外，還要結合商品的銷售方式和

采用的貨款結算方式而定。如在委托收款結算方式下,

在辦理了收款手續(xù)時，確認收入實現(xiàn)；在分期收款銷

售方式下，在合同約定收款日確認收入實現(xiàn)；在預收

賬款銷售方式下，在發(fā)出貨物后確認收入實現(xiàn)等等。

2.提供勞務的收入，應當在下列條件同時滿足時

予以確認應按以下規(guī)定確認：（1）在同一會計年度內

開始并完成的勞務，應當在完成時確認收入；（2）如

果勞務的開始與完成分別屬于不同的會計年度，可以

按完工程度或完成的工作量法確認收入。完工程度和

工作量法也稱完工百分比法，是指根據提供勞務的完

工程度確認收入和費用的方法。

-21-

3.讓渡資產使用權而發(fā)生的收入，應同時滿足以

下條件時，確認收入實現(xiàn)：（1）與交易相關的經濟利

益能夠流入民間非營利組織；（2）收入的金額能夠可

靠地計量。

（-）非交換交易收入的確認條件

對于因非交換交易所形成的收入，應當在同時滿

足下列條件時予以確認：

1.交易相關的含有經濟利益或者服務潛力的資源

能夠流入民間非營利組織并為其所控制，或者相關的

債務能夠得到解除。

因民間非營利組織取得的非交換交易收入不必向

交易對方支付任何資產或勞務，因此，是否有把握使

交易相關的經濟利益流入并為其控制，或者相關的債

務能否得到解除，是確認收入的重要標志。

2.交易能夠引起凈資產的增加。收入本身的特點

就決定了非交換交易最終會引起凈資產的增加。

3.收入的金額能夠可靠地計量。

一般情況下，對于無條件的捐贈或政府補助，應

當在捐贈或政府補助收到時確認收入；對于附有條件

的捐贈或政府補助，應當在取得捐贈資產或政府補助

資產控制權時確認收入，但當民間非營利組織存在需

要償還全部或部分捐贈資產（或者政府補助資產）或

者相應金額的現(xiàn)時義務時，應當根據需要償還的金額

-22-

同時確認一項負債和費用。

按會計科目的設置，收入的會計處理包括捐贈收

入、會費收入、政府補助收入、提供服務收入、商品

銷售收入、投資收益、其他收入7大方面。

三、捐贈收入

捐贈收入是指民間非營利組織接受其他單位或者

個人捐贈所取得的收入。

捐贈收入按照資產提供者對資產的使用是否設置

了時間限制或者（和）用途限制，區(qū)分為限定性捐贈

收入和非限定性捐贈收入；按捐贈資產的形式可以分

為貨幣資金捐贈、實物資產捐贈和無形資產捐贈。

為了核算捐贈收入，民間非營利組織應設置“捐

贈收入”科目，同時設置“限定性收入”和“非限定

性收入”兩個明細科目。民間非營利組織接受捐贈時,

按照應確認的金額，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”、

“短期投資”、“存貨”、“長期股權投資”、“長

期債權投資”、“固定資產”、“無形資產”等科目,

貸記“捐贈收入”科目“限定性收入”或“非限定性

收入”明細科目。期末，將“捐贈收入”科目各明細

科目的余額分別轉入“限定性凈資產”和“非限定性

凈資產”，借記本科目“限定性收入”明細科目，貸

記“限定性凈資產”科目；借記“捐贈收入”科目

-23-

“非限定性收入”明細科目，貸記“非限定性凈資

產”科目。期末結轉后，該科目應無余額。

對于接受的附條件捐贈，如果存在需要償還全部

或部分捐贈資產或者相應金額的現(xiàn)時義務時（比如因

無法滿足捐贈所附條件而必須將部分捐贈退還給捐贈

人時），按照需要償還的金額，借記“管理費用”科

目，貸記“其他應付款”科目。

［例1］某基金會20XX年發(fā)生如下經濟業(yè)務：

1.收到一華僑捐贈的汽車一輛，發(fā)票價值為110

000元，承擔運雜費2000元，用銀行存款支付。應編

制會計分錄：

借：固定資產112000

貸：捐贈收入一一非限定性收入110

000

銀行存款2000

2.收到社會捐贈的一筆款項50000元，款項已存

入銀行，專門用來支助某地震災區(qū)的失學兒童。應編

制會計分錄：

借：銀行存款50000

貸:捐贈收入—限定性收入50000

3.接受一歸國華僑一筆捐贈款500000元，該筆

款項注明只能用來救助孤寡老人，并且使用年限為10

-24-

年，10年后需退還50000元。應編制會計分錄：

借：銀行存款500000

貸：捐贈收入一一限定性收入500

000

同時：

借：管理費用50000

貸：其他應付款50000

4.期末，某基金會將“捐贈收入一一限定性收

入”150000元，“捐贈收入一一非限定性收入”200

000元轉入“限定性凈資產”和“非限定性凈資產”。

應編制會計分錄：

借：捐贈收入——限定性收入150000

——非限定性收入200000

貸：限定性凈資產150000

非限定性凈資產200000

需要注意的問題：

(1)如果限定性捐贈收入的限制在確認收入的當

期得以解除，應當將其轉為非限定性捐贈收入，借記

“捐贈收入一一限定性收入”明細科目，貸記”捐贈

收入一一非限定性收入”明細科目。如捐贈人改變捐

贈意愿，解除捐贈限制的，就應按此處理。

(2)對于民間非營利組織接受的勞務捐贈，不予

確認收入，但應當在會計報表附注中作相關披露。

-25-

(3)捐贈收入不包括民間非營利組織因受托代理

業(yè)務而從委托方收到的受托代理資產。

四、會費收入

會費收入是指民間非營利組織根據章程等的規(guī)定

向會員收取的會費。

一般情況下，民間非營利組織的會費收入為非限

定性收入，除非相關資產提供者對資產的使用設置了

限制。

為了核算會費收入，民間非營利組織應設置“會

費收入”科目，同時設置“限定性收入”和“非限定

性收入”兩個明細科目。如果存在多種會費，可以按

照會費種類(如團體會費、個人會費等)設置明細賬,

進行明細核算。

向會員收取會費，在滿足交換交易收入確認條件

時，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“應收賬款”等

科目，貸記“會費收入一一非限定性收入”明細科目；

如果存在限定性會費收入，應當貸記“會費收入一

限定性收入”明細科目。期末，將本科目的余額轉入

凈資產，借記”會費收入一一非限定性收入”明細科

目，貸記“非限定性凈資產”科目，或借記“會費收

入一一限定性收入”明細科目，貸記“限定性凈資

產”科目。期末結轉后，本科目應無余額。

-26-

［例2］某慈善機構20XX年發(fā)生如下經濟業(yè)務：

1.收到一單位交來的團體會費5000元，存入銀

行。應編制會計分錄：

借：銀行存款5000

貸：會費收入一一非限定性收入（團體會費）

5000

2.收到某會員200元會費，存入銀行。應編制會

計分錄：

借：銀行存款200

貸：會費收入一一非限定性收入（個人會費）

200

3.期末將會費收入6000元轉入凈資產類賬戶。

應編制會計分錄：

借：會費收入一一非限定性收入（團體會費）

6000

貸：非限定性凈資產6000

五、政府補助收入

政府補助收入是指民間非營利組織接受政府撥款

或者政府機構給予的補助而取得的收入。

如果資產提供者對資產的使用設置了時間限制或

者（和）用途限制，則所確認的相關收入為限定性收

-27-

入；除此之外的其他所有收入，為非限定性收入。

民間非營利組織在滿足非交換交易收入確認條件

時確認政府補助收入。為了正確核算政府補助收入，

設置“政府補助收入”賬戶，同時設置“限定性收

入”和“非限定性收入”兩個明細科目。接受的政府

補助，按照應確認的金額，借記“現(xiàn)金”、“銀行存

款”等科目，貸記“政府補助收入”科目“限定性收

入”或“非限定性收入”明細科目。如果限定性政府

補助收入的限制在確認收入的當期得以解除，應當將

其轉為非限定性捐贈收入，借記“政府補助收入一一

限定性收入”明細科目，貸記“政府補助收入一一非

限定性收入”明細科目。期末，將“政府補助收入”

科目各明細科目的余額分別轉入限定性凈資產和非限

定性凈資產，借記“政府補助收入一一限定性收入”

明細科目，貸記“限定性凈資產”科目；借記“政府

補助收入一一非限定性收入”明細科目，貸記“非限

定性凈資產”科目。期末結轉后，本科目應無余額。

對于接受的附有條件的政府補助，如果民間非營

利組織存在需要償還全部或部分政府補助資產或者相

應金額的現(xiàn)時義務時（比如因無法滿足政府補助所附

條件而必須退還部分政府補助時），按照需要償還的

金額，借記“管理費用”科目，貸記“其他應付款”

等科目。

-28-

［例3］某慈善機構20XX年發(fā)生如下經濟業(yè)務：

1.收到政府部門的補助款20000元，款項存入銀

行。應編制會計分錄：

借：銀行存款20000

貸：政府補助收入一一非限定性收入

20000

2.收到政府補助50000元，用于救助殘疾人，款

項存入銀行。應編制會計分錄：

借：銀行存款50000

貸：政府補助收入一一限定性收入

50000

3.收到政府補助100000元，用于獎勵在科研中

取得優(yōu)異成績的科研人員，實際支付80000元，退回

補助金20000元。應編制會計分錄：

借：銀行存款100000

貸：政府補助收入一一限定性收入

100000

實際支付時：

借：業(yè)務活動成本80000

貸：銀行存款80000

同時：

借：管理費用20000

-29-

貸：其他應付款20000

［例5］某會計學會月初收到一筆政府補助款項1

000元，現(xiàn)可以動用。應編制會計分錄：

借：政府補助收入——限定性收入1000

貸：政府補助收入一一非限定性收入

1000

［例6］期末某基金會將政府補助收入中限定性收

入150000元和非限定性收入600000元轉入“限定

性凈資產”和“非限定性凈資產”科目。應編制會計

分錄：

借：政府補助收入一一限定性收入150

000

——非限定性收入600

000

貸：限定性凈資產150

000

非限定性凈資產

600000

六、提供服務收入

提供服務收入是指民間非營利組織根據章程等的

-30-

規(guī)定向其服務對象提供服務取得的收入，包括學費收

入、醫(yī)療費收入、培訓費收入等。

民間非營利組織在滿足交換交易收入確認條件時

確認提供服務收入。

為了核算提供服務收入，設置“提供服務收入”

賬戶，同時設置“限定性收入”和“非限定性收入”

明細科目，如存在多種勞務應當按照提供服務的種類

設置明細賬。

（一）一般處理（不跨年）

提供勞務取得收入時，按照實際收到或應當收取

的價款，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“應收賬款”、

“預收賬款”等科目，按照應當確認的提供服務收入

金額，貸記”提供服務收入一一非限定性收入”科目；

如果存在限定性提供服務收入，應當貸記“提供服務

收入一一限定性收入”明細科目。期末，將本科目的

余額轉入凈資產，借記“提供服務收入——非限定性

收入”明細科目，貸記“非限定性凈資產”科目?；?/p>

借記“提供服務收入一一限定性收入”明細科目，貸

記“限定性凈資產”科目。期末結轉后，本科目應無

余額。

［例4］某民間技術協(xié)會20XX年發(fā)生如下經濟業(yè)

務:

-31-

1.收到培訓費6000元，存入銀行。應編制會計

分錄：

借：銀行存款6000

貸：提供服務收入一一非限定性收入（培訓

費收入）6000

2.期末將提供勞務收入中的培訓費收入6000元,

轉入非限定性凈資產。應編制會計分錄：

借：提供服務收入一一非限定性收入（培訓費收

入）6000

貸：非限定性凈資產

6000

（二）特殊處理（跨年）

如果民間非營利組織服務活動的開始和完成分屬

不同的會計年度，可以按完工進度或完成的工作量確

認收入。其計算過程如下：

1.計算完工進度或完成的工作量。完工進度或完

成的工作量，可根據所提供服務的特點按以下三種方

法中選擇一種：

（1）成本比例法。其計算公式為：

本年末止服務完成程度=（截至本年末已發(fā)生的服

務成本+該服務預期的服務成本總量）X100%專業(yè)的

測量法。

（2）服務量比例法。其計算公式為：

-32-

本年末止服務完成程度;（截至本年末已完成的服

務量+該服務預期的服務總量）X100%（3）技術測量

法。

2.按下列公式計算本年確認的收入。

本年確認的收入=服務總收X本年末止服務完成

程度一以前年度已確認的收入

年末確認收入時，借記“應收賬款”或“預收賬

款”等科目，貸記“提供服務收入”科目；

七、商品銷售收入

商品銷售收入是指民間非營利組織銷售商品（如

出版物、藥品等）等形成的收入。一般情況下，民間

非營利組織的商品銷售收入為非限定性收入，除非相

關資產提供者對資產的使用設置了限制。

民間非營利組織應當在滿足交換交易收入確認條

件時確認商品銷售收入。

為了核算商品銷售收入的實現(xiàn)和業(yè)務活動成本的

發(fā)生情況，民間非營利組織應設置“商品銷售收入”

和“業(yè)務活動成本”科目。確認實現(xiàn)的收入時，借記

“銀行存款”、“應收賬款”、“應收票據”等科目，

貸記“商品銷售收入”科目。結轉銷售成本，借記“業(yè)

務活動成本”科目，貸記“存貨”科目。

發(fā)生銷貨退回等減少收入時，按減少的收入借記

-33-

“商品銷售收入”科目，按應退回的價款貸記“銀行

存款”、“應收賬款”等科目。同時還應轉回已經結

轉的銷售成本。

期末結轉時，將本科目的余額轉入非限定性凈資

產，借記“商品銷售收入”科目，貸記“非限定性凈

資產”科目；借記“非限定性凈資產”科目，貸記“業(yè)

務活動成本”科目。如果存在限定性商品銷售收入，

則將其金額轉入限定性凈資產，借記“商品銷售收

入”科目，貸記“限定性凈資產”科目。期末這兩個

科目均無余額。

應繳納增值稅的單位，按規(guī)定進行處理。

（一）一般銷售的會計處理

商品銷售收入確認時，應按確定的收入金額與應

收取的增值稅入賬。

［例7］某民間醫(yī)療組織20XX年發(fā)生如下經濟業(yè)

務：

銷售商品一批，發(fā)票注明價款40000元。貨物已

發(fā)出，款項尚未收到。該商品的成本為32000元。

確認該商品銷售滿足銷售收入確認的條件，應編

制會計分錄：

借：應收賬款40000

貸：商品銷售收入40000

-34-

同時應結轉銷售成本：

借：業(yè)務活動成本32000

貸：存貨32000

如果不能滿足收入確認條件的發(fā)出商品，不確認

收入，但要將發(fā)出商品備查登記。

（二）存在現(xiàn)金折扣的會計處理

現(xiàn)金折扣是指債權人為鼓勵債務人在規(guī)定的期限

內付款而向債務人提供的債務扣除。當有現(xiàn)金折扣銷

售時，收入的計量按發(fā)票注明的價款計量，現(xiàn)金折扣

不作扣除。將來債務人實際享有的現(xiàn)金折扣，在發(fā)生

時，計入當期費用。

［例8］某民間非營利組織20XX年3月15日銷

售商品一批，發(fā)票注明價款50000元，為了盡早收回

貨款，合同規(guī)定全部款項現(xiàn)金折扣條件為2/10,n/30o

其會計處理如下：

（1）確認銷售收入時，按銷售總額計量收入：

借：應收賬款50000

貸：商品銷售收入50000

（2）購貨方于3月22日付款，則購貨方享有2%

的現(xiàn)金折扣，金額為：50OOOX2%=1000（元），實

際收到款項49000（50000-1000）元。

借：銀行存款49000

-35-

籌資費用I000

貸：應收賬款50000

如果購貨方于3月25日以后支付款項，則應按全

部款項付款。

借：銀行存款50000

貸：應收賬款50000

（三）存在銷售折讓的會計處理

銷售折讓是指民間非營利組織因出售商品的質量

不合格等原因而在售價上給予的減讓。銷售折讓應于

實際發(fā)生時直接從當期實現(xiàn)的銷售收入中抵減。

（四）銷貨退回的會計處理。銷貨退回是指已經

售出的商品，由于質量、品種或錯發(fā)商品等原因發(fā)生

退貨。銷售退回分別情況處理：

1.未確認收入的已發(fā)出商品的退貨，不進行賬務

處理。

2.已經確認收入的銷貨退回，一般情況下直接沖

減退回當月的商品銷售收入、商品銷售成本等，按照

應當沖減的商品銷售收入，借記“商品銷售收入”科

目，按照已收或應收的金額，貸記“銀行存款”、“應

收賬款”、“應收票據”等科目；按照退回商品的成

本，借記“存貨”科目，貸記”業(yè)務活動成本”科目。

［例9］某民間非營利組織20XX年11月20日銷

-36-

售商品一批，價款120000元，款項已經收到并存入

銀行。該商品成本為101000元，于12月25日因質

量問題退貨。應編制會計分錄：

借：商品銷售收入120000

貸：銀行存款120000

同時轉回銷售成本：

借：存貨101000

貸：業(yè)務活動成本101000

如果該銷售已發(fā)生現(xiàn)金折扣，應在退回當月一并

處理。

對于報告年度資產負債表日至財務報告批準報出

日之間發(fā)生的報告年度或以前年度的銷售退回，應當

作為資產負債日后事項的調整事項處理，調整報告期

間會計報表的相關項目；按照應沖減的商品銷售收入,

借記“非限定性凈資產”科目（如果所調整收入屬于

限定性收入，應當借記“限定性凈資產”科目），按

照已收或應收的金額，貸記“銀行存款”、“應收賬

款”、“應收票據''等科目；按照退回商品的成本，

借記“存貨”科目，貸記“非限定期性凈資產”科目。

如果該銷售已發(fā)生現(xiàn)金折扣，應一并處理。

［例10］依據上例［例9］的資料，如果該銷貨于

下一年度2月5日退貨（上年度財務報告批準報出日

-37-

為4月20日)，則應作如下賬務處理：

(1)沖減上年收入：

借：非限定性凈資產120000

貸：銀行存款120000

(2)轉回上年成本：

借：存貨101000

貸：非限定性凈資產101000

八、投資收益

投資收益，是指民間非營利組織因對外投資取得

的投資凈業(yè)務成果。包括債權投資的利息收益、股權

投資的股利收入等。一般情況下，民間非營利組織的

投資收益為非限定性收入，除非相關資產提供者對資

產的使用設置了限制。

民間非營利組織因對外投資取得的投資凈收益設

置“投資收益”科目核算。按規(guī)定確認投資收益時，

借記“其他應收款”、“長期股權投資”等科目，貸

記本科目；期末，將本科目的余額轉入非限定性凈資

產，借記本科目，貸記“非限定性凈資產”科目。如

果存在限定性投資收益，則將其金額轉入限定性凈資

產，借記本科目，貸記“限定性凈資產”科目。期末

結轉后，本科目應無余額。具體運用需結合后面的情

況處理。

-38-

（一）短期投資收益

短期投資持有期間不確認投資收益。出售短期投

資或到期收回債券本息，按照實際收到的金額，借記

“銀行存款”科目，按照已計提的減值準備，借記“短

期投資跌價準備”科目，按照所出售或收回短期投資

的賬面余額，貸記“短期投資”科目，按照未領取的

現(xiàn)金股利或利息，貸記“其他應收款”科目，按照其

差額，借記或貸記“投資收益”科目。

（二）長期股權投資收益

1.采用成本法核算的，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金

股利或利潤時，按照宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤中屬

于民間非營利組織應享有的部分，確認當期投資收益,

借記“其他應收款”科目，貸記”投資收益”科目。

2.采用權益法核算的，在期末，按照應當享有或

應當分擔的被投資單位當年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈

虧損的份額，調整長期股權投資賬面價值，如被投資

單位實現(xiàn)凈利潤，借記“長期股權投資”科目，貸記”

投資收益”科目，如被投資單位發(fā)生凈虧損，借記”

投資收益”科目，貸記“長期股權投資”科目，但以

長期股權投資賬面價值減記至零為限。

3.處置長期股權投資時，按照實際取得的價款，

借記“銀行存款”等科目，按照已計提的減值準備，

借記“長期投資減值準備”科目，按照所處置長期股

-39-

權投資的賬面余額，貸記“長期股權投資”科目，按

照未領取的現(xiàn)金股利，貸記“其他應收款”科目，按

照其差額，借記或貸記“投資收益”科目。

（三）長期債權投資收益

1.長期債權投資持有期間，應當按照票面價值與

票面利率按期計算確認利息收入，如為到期一次還本

付息的債券投資，借記“長期債權投資一一債券投資

（應收利息）”科目，貸記“投資收益”科目，如為

分期付息、到期還本的債權投資，借記“其他應收款”

科目，貸記“投資收益”科目。

長期債券投資的初始投資成本與債券面值之間的

差額，應當在債券存續(xù)期間，按照直線法于確認相關

債券利息收入時攤銷，如初始投資成本高于債券面值,

按照應當分攤的金額，借記“投資收益”科目，貸記

“長期債權投資”科目，如初始投資成本低于債券面

值，按照應當分攤的金額，借記“長期股權投資”科

目，貸記“投資收益”科目。

2.處置長期債權投資時，按照實際取得的價款，

借記“銀行存款”等科目，按照已計提的減值準備，

借記“長期投資減值準備”科目，按照所處置長期債

券投資的賬面余額，貸記“長期債權投資”科目，按

照未領取的現(xiàn)金股利，貸記“其他應收款”科目或

“長期債權投資一一債券投資（應收利息）”科目，

-40-

按照其差額，借記或貸記“投資收益”科目。

九、其他收入

其他收入是指民間非營利組織除捐贈收入、會費

收入、提供服務收入、商品銷售收入、政府補助收入、

投資收益等主要業(yè)務活動收入以外的其他收入，如確

實無法支付的應付款項、存貨盤盈、固定資產盤盈、

固定資產處置凈收入、無形資產處置凈收入、在非貨

幣性交易中收到補價情況下應確認的損益等。一般情

況下，民間非營利組織的其他收入為非限定性收入，

除非相關資產提供者對資產的使用設置了限制。

為了核算其他收入，應設置“其他收入”科目，

同時設置“限定性收入”和“非限定性收入”明細科

目。其他收入增加時，借記“現(xiàn)金”、“存貨”、“固

定資產”、“固定資產清理”、“無形資產”、“應

付賬款”、“文物文化資產”等科目，貸記“其他收

入”科目“非限定性收入”明細科目；如果存在限定

性其他收入，應當貸記“其他收入”科目“限定性收

入”明細科目。一般情況下，期末將本科目的余額轉

入非限定性凈資產，借記“非限定性凈資產”科目，

貸記“其他收入”科目。結轉后，本科目無余額。

現(xiàn)金、存貨、固定資產等盤盈，根據管理權限報

經批準后，借記“現(xiàn)金”、“存貨”、“固定資產”、

-41-

“文物文化資產”等科目，貸記“其他收入”科目

“非限定性收入”明細科目；如果存在限定性其他收

入，應當貸記“其他收入”科目“限定性收入”明細

科目。

對于固定資產處置凈收入，借記“固定資產清

理”科目，貸記“其他收入”科目。

對于無形資產處置凈收入，按照實際取得的價款,

借記“銀行存款”等科目，按照該項無形資產的賬面

余額，貸記“無形資產”科目，按照其差額，貸記“其

他收入”科目。

確認無法支付的應付款項，借記“應付賬款”等

科目，貸記“其他收入”科目。

在非貨幣性交易中收到補價情況下，應確認的損

益，借記有關科目，貸記“其他收入”科目。“其他

收入”科目應當按照其他收入種類設置明細賬，進行

明細核算。

［例11］某慈善機構處置一項固定資產原值200

000元，累計折舊50000元，出售收入180000元，

存入銀行。應編制會計分錄：

1.借：固定資產清理150000

累計折舊50000

貸：固定資產200000

2.借：銀行存款180000

-42-

貸：固定資產清理180000

3.借：固定資產清理30000

貸：其他收入一一非限定性收入（固定資

產處置凈收入）30000

［例12］某基金會期末存貨盤盈，同類存貨的公允

價值為3000元，按照有關管理權限批準記入其他收

入的“非限定性收入”。應編制會計分錄：

借：存貨3000

貸：其他收入一一非限定性收入（存貨盤盈）

3000

第二節(jié)費用的核算

一、費用的概念和分類

費用是指民間非營利組織為開展業(yè)務活動所發(fā)生

的、導致本期凈資產減少的經濟利益或者服務潛力的

流出。費用應當按照其功能分為業(yè)務活動成本、管理

費用、籌資費用和其他費用等。

費用有廣義和狹義之分。廣義的費用泛指民間非

營利組織在業(yè)務活動中所發(fā)生的各種耗費。狹義的費

用，僅指按配比性原則確認的與本期收入配比的耗費。

民間非營利組織會計核算上所講的費用是指狹義的費

用。

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費用的確認應按照權責發(fā)生制原則確認，凡是本

期應該發(fā)生的費用，不管款項是否支付，都應列入本

期費用；凡是不屬于本期應發(fā)生的費用，即使是支付

了的款項，也不能確認本期費用。

民間非營利組織發(fā)生的費用，按用途不同，可分

為以下四類：

（一）業(yè)務活動成本

業(yè)務活動成本，是指民間非營利組織為了實現(xiàn)其

業(yè)務活動目標、開展其項目活動或者提供服務所發(fā)生

的費用。如民辦學校的學生教育成本、科研成本、公

共服務成本；社會團體的項目服務費、會員服務費、

產品（如出版物）銷售成本等；基金會的資助項目服

務費、產品銷售成本等。

（二）管理費用

管理費用，是指民間非營利組織為組織和管理其

業(yè)務活動所發(fā)生的各項費用。管理費用具體包括：

1.民間非營利組織董事會經費。

2.行政管理人員的工資、獎金、津貼。

3.福利費。

4.住房公積金、住房補貼。

5.社會保障費。

6.離退休人員工資