土地增值稅之配套建設(shè)廉租房如何納稅案例

2010年5月，A房地產(chǎn)開發(fā)公司參與L市國有土地使用權(quán)競拍，取得一宗住宅用地的土地使用權(quán)，該宗地的容積率為4，面積為150000平方米，拍賣成交價為9億元，當(dāng)月按合同約定辦理了土地交接手續(xù)。該宗地土地使用權(quán)出讓公告及拍賣成交后簽訂的《國有土地使用權(quán)出讓合同》均明確，A公司取得該宗地的土地使用權(quán)，除支付拍賣確認(rèn)的土地價款外，還須在開發(fā)的住宅項目內(nèi)按開發(fā)住宅總建筑面積的15%配套建設(shè)一批單套面積不超過50平方米的房屋，并于建成后無償移交政府部門，用于補充該市廉租房房源。

2014年3月，該住宅項目竣工備案，開發(fā)的住宅總建筑面積為600000平方米。A公司當(dāng)月將其配套建設(shè)的廉租房1900套（總建筑面積90000平方米）移交政府部門。廉租房包含地價的建造成本為3570元/平方米。Ｌ市所在省確定的“銷售不動產(chǎn)”成本利潤率為20%。

涉稅處理

該項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)是A公司以其建造的開發(fā)產(chǎn)品（廉租房）抵償其取得該宗地土地使用權(quán)所應(yīng)支付的土地價款的一部分。即A公司取得該宗土地的使用權(quán)應(yīng)支付的價款，一部分是以現(xiàn)金（拍賣成交價款）方式支付，一部分是以開發(fā)產(chǎn)品（無償移交廉租房）抵償。

●契稅

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。以競價方式出讓的，其契稅計稅價格一般應(yīng)確定為競價的成交價格。

本案中，A公司通過競價方式取得國有土地使用權(quán)，其支付的全部經(jīng)濟(jì)利益不僅包括以現(xiàn)金支付的9億元，還包括在拍賣時并未確定具體金額的廉租房建造支出。該兩項支出都是該宗地競價成交價格的組成部分，共同構(gòu)成契稅的計稅價格。

鑒于廉租房建造支出在A公司取得該宗土地時尚無法確定具體金額，因此，該項契稅應(yīng)分步申報繳納。首先，根據(jù)契稅暫行條例及其實施細(xì)則規(guī)定，A公司應(yīng)于簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》之日起10日內(nèi)，申報拍賣時已經(jīng)確定支付的9億元地價款對應(yīng)的契稅2700萬元（900000000×3%）。其次，A公司應(yīng)于該項目竣工結(jié)算廉租房建造支出具體金額確定之日起10日內(nèi)，申報廉租房建設(shè)支出3.213億元（3570×90000）對應(yīng)的契稅963.9萬元（321300000×3%）。

●營業(yè)稅

營業(yè)稅暫行條例第五條規(guī)定，A公司將其建造的開發(fā)產(chǎn)品（廉租房）無償移交（贈送）給政府部門，應(yīng)視同發(fā)生應(yīng)稅行為申報繳納“銷售不動產(chǎn)”營業(yè)稅。計稅依據(jù)按照營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則第二十條規(guī)定的順序確定：

1.按納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；

2.按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；

3.按下列公式核定：營業(yè)額＝營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業(yè)稅稅率）。

本案中，A公司該住宅項目中沒有建造與廉租房相同類型的開發(fā)產(chǎn)品，也沒有其他納稅人開發(fā)類似廉租房的平均銷售價格作參考，應(yīng)按組成計稅價格確定無償移交廉租房營業(yè)稅的計稅依據(jù)。A公司無償移交廉租房應(yīng)申報繳納營業(yè)稅20292631.58元[3570×90000×（1＋20%）÷（1－5%）×5%]。

●土地增值稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于抵償債務(wù)，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：

1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；

2.由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。

本案中，A公司應(yīng)在視同銷售確認(rèn)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入的同時，按相同金額確認(rèn)“取得土地使用權(quán)所支付的價款”，并依法扣除。該住宅項目中沒有建造與廉租房相同類型的開發(fā)產(chǎn)品，廉租房評估價值為3.5億元。A公司清算該項目土地增值稅時，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入3.5億元，同時增加“取得土地使用權(quán)所支付的價款”金額3.5億元。

需要注意的是，《土地增值稅清算管理規(guī)程》第二十一條規(guī)定，在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，納稅人實際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。因此，A公司在向政府部門移交廉租房時，須取得政府部門出具的土地出讓金或相關(guān)抵償?shù)貎r款支付憑據(jù)，方能將以廉租房抵償?shù)摹叭〉猛恋厥褂脵?quán)所支付的價款”確認(rèn)并扣除。

●企業(yè)所得稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于抵償債務(wù)應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入（或利潤）的實現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤）的方法和順序為：

1.按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；

2.由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；

3.按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%,具體比例由主管稅務(wù)機關(guān)確定。

本案中，A公司應(yīng)在視同銷售確認(rèn)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入的同時，按相同金額確認(rèn)土地成本，并依法扣除。該住宅項目中沒有建造與廉租房相同類型的開發(fā)產(chǎn)品，也沒有其他納稅人開發(fā)類似廉租房的市場公允價值作參考，因此應(yīng)按組成計稅價格確定無償移交廉租房企業(yè)所得稅視同銷售收入。A公司應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入405852631.58元[3570×90000×（1＋20%）÷（1－5%）]，并按相同金額增加土地成本。與土地增值稅相同的是，該部分土地成本須取得政府部門出具的土地出讓金或相關(guān)抵償?shù)貎r款支付憑據(jù)，方能確認(rèn)并扣除。

●城鎮(zhèn)土地使用稅

本案中，A公司建造并無償移交的廉租房單套面積未超過50㎡，符合《國務(wù)院關(guān)于解決城市低收入家庭住房困難的若干意見》（國發(fā)〔2007〕24號）及《廉租住房保障辦法》（建設(shè)部等9部委令第162號）的規(guī)定，可享受《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于廉租住房經(jīng)濟(jì)適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知》（財稅〔2008〕24號）規(guī)定的“可按廉租住房建筑面積占總建筑面積的比例免征開發(fā)商應(yīng)繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅”的免稅待遇。

●印花稅

本案中，A公司建造并無償移交的廉租房單套面積未超過50㎡,可享受財稅〔2008〕24號文件規(guī)定的“可按廉租住房建筑面積占總建筑面積的比例免征開發(fā)商應(yīng)繳納的印花稅”的免稅待遇。小編寄