企業(yè)上市主要財務問題：資金與現(xiàn)金流、收入成本披露、成本核算、存貨跌價準備、無形資產(chǎn)出資企業(yè)上市主要財務問題：資金與現(xiàn)金流、收入成本披露、成本核算、存貨跌價準備、無形資產(chǎn)出資！

一、資金與現(xiàn)金流

資金和物流(或勞務)是構成公司正常運轉的兩大要素，無論是在業(yè)務層面還是在財務層面，資金的重要性毋庸置疑。

資金運作是否規(guī)范，直接構成財務核算能否規(guī)范的基礎。2012年度IPO財務專項檢查中，證監(jiān)會公告[2012]14號、發(fā)行監(jiān)管函[2012]551號均多處提到資金的核查，包括虛構交易的資金操作、體外資金支付貨款、現(xiàn)金交易(包括個人卡)、資金占用等。新三板也應將該等問題作為重點關注。

體內(nèi)資金的真實性核查并不復雜，通過調(diào)取銀行對賬單，抽取大額資金往來與合同、發(fā)貨單、客戶驗收單等核對，并結合函證和實地走訪等核查程序。

體外資金的核查相對復雜，一方面應對主要材料的采購做合理性分析，特別關注采購單價是否合理、投入產(chǎn)出比是否合理等；另一方面按財務專項檢查時的慣例，調(diào)取關鍵人員及可疑對象的個人卡對賬單并對大額資金往來的業(yè)務基礎進行詢問和取證。

現(xiàn)金流量表的地位和作用不言而喻，但因稅務申報并無硬性要求，因此大多數(shù)企業(yè)日常財務核算時并不編制現(xiàn)金流量表，關注度也較低。而在資本市場，現(xiàn)金流量表有著舉足輕重的作用，證監(jiān)會則干脆將經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額作為IPO的硬指標之一。

其中，關聯(lián)資金往來的現(xiàn)金流處理對經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額可能產(chǎn)生較大影響，大體上有兩種思路，其一以是否計收或計付資金占用費作為屬于經(jīng)營活動還是非經(jīng)營活動的判斷標準，其二為了避免關聯(lián)資金往來因無法準確定性對經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額產(chǎn)生影響而將其作為非經(jīng)營活動。前者是從對投資和籌資活動的定義出發(fā)，不產(chǎn)生資金占用費的往來不構成投資或籌資行為，但實務中是否計收或計付資金占用費主要取決于企業(yè)和相關人員的意愿，特別是實際控制人或控股股東與企業(yè)的資金往來，為了規(guī)避可能產(chǎn)生的稅費而不計提，導致部分資金往來明細與公司經(jīng)營沒有關系但卻因沒有資金占用費而計入了經(jīng)營活動，造成對重要指標的影響。因此，我們傾向于后者。至報告期后期，資金占用情況通常已清理完畢，自然也就不存在上述爭議及對現(xiàn)金流量表的影響。

上述關聯(lián)資金往來是指主體與合并范圍外的關聯(lián)方之間，對于合并范圍內(nèi)各主體之間的內(nèi)部往來，多系為提高資金利用率，操作頻繁且對合并報表無影響，在各自的單體報表中則傾向于作為經(jīng)營活動。

二、收入成本披露

營業(yè)收入、營業(yè)成本作為重要的報表項目，財務報表附注中至少要對其產(chǎn)品類別、地區(qū)類別進行分類披露，公開轉讓說明書中則需要在公司業(yè)務部分對掛牌企業(yè)的產(chǎn)品和業(yè)務做詳細描述，同時也需要相應的數(shù)據(jù)作為支撐。常見的收入成本分類口徑包括：產(chǎn)品類別、地區(qū)類別(不止出口與內(nèi)銷，還需進一步區(qū)分地區(qū))、自產(chǎn)產(chǎn)品和代理產(chǎn)品、直銷與經(jīng)銷，以及其他特殊的業(yè)務模式等。該等分類口徑大體上可以分為三種，一種是以產(chǎn)品為核心，一種是以客戶為核心，另外可能會有交叉。以產(chǎn)品為核心的分類大多數(shù)情況下已作為收入和存貨科目的明細核算，以客戶為核心的分類則需通過與收入一一對應的應收賬款實現(xiàn)，但后者通常難以統(tǒng)計相應的成本，只能通過特定方法在已有數(shù)據(jù)基礎上分配計算得出?；谛氯鍜炫颇酥罥PO有這樣的披露需求，企業(yè)一方面應在日常工作中重視對存貨和收入的分類核算，且不限于財務核算，應延伸至物流管理；另一方面重視對應收賬款的分類管理，盡可能全部收入都通過應收賬款核算。

如果掛牌主體是單體公司，具備上述條件的情況下統(tǒng)計或計算該等分類數(shù)據(jù)并不困難。而對于集團公司，特別是有較為復雜的內(nèi)部交易的，困難要大的多。具體表現(xiàn)為兩種形式：

一是集團內(nèi)不同主體間存在工藝或工序上的先后順序并產(chǎn)生大量關聯(lián)交易，例如某紡織業(yè)集團公司，集團內(nèi)三家主體分別負責紗線、織布和染整的生產(chǎn)，形成上下游關系并發(fā)生兩輪大量的關聯(lián)交易。經(jīng)過對關聯(lián)交易及實物流轉的追蹤不難發(fā)現(xiàn)，集團內(nèi)隨著關聯(lián)交易發(fā)生了毛利的轉移，絲廠將紗線銷售給織布廠作為原材料生產(chǎn)出坯布，絲廠的毛利額隨紗線轉移至織布廠的坯布，織布廠將坯布銷售給染整廠作為原材料生產(chǎn)出色坯，織布廠的毛利額隨坯布轉移至染整廠的色坯。在集團層面，三家主體各自單體報表中的成本和毛利率并不能直接作為集團報表中三大類產(chǎn)品的成本和毛利率，應結合關聯(lián)交易的收入和成本以及未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤進行毛利額轉移的計算。

二是按銷售模式分類的情況下，而集團內(nèi)又有大量關聯(lián)交易的。如經(jīng)銷與直銷的統(tǒng)計，A與B公司對外均有經(jīng)銷和直銷，但A以對B的銷售為主，B則以對外直銷為主。在A公司單體報表中，對B公司的銷售因后者并不是最終客戶而只能作為經(jīng)銷統(tǒng)計，匯總至集團報表層面，B公司將從A公司采購而來的產(chǎn)品按直銷方式銷售，意味著A公司單體層面作為經(jīng)銷統(tǒng)計的銷售額和毛利額在集團層面發(fā)生了轉換，應結合關聯(lián)交易的收入和成本以及未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤進行毛利額重分類的計算。

三、成本核算

相比營業(yè)收入及其相關指標，營業(yè)成本顯得低調(diào)的多，實際上成本核算在日常財務核算及會計師審計過程中，工作量最大、最有技術含量、最需要對業(yè)務基礎有深入的了解，監(jiān)管審核時成本相關問題也是重點關注領域。不同行業(yè)和業(yè)務類型需結合實際情況設計恰當?shù)某杀竞怂泱w系，以下就常見的業(yè)務類型描述企業(yè)成本核算流程及注意事項，以及會計師審計要點。

一

批量生產(chǎn)

批量生產(chǎn)的制造業(yè)企業(yè)的成本核算最為復雜，主要系其具有以下特點：

1、規(guī)模大，體現(xiàn)為品種多、數(shù)量多且不斷重復；2、從材料至半成品、成品可能改變實體形態(tài)和計量單位，甚至可能為多步驟；3、影響成本的要素多，包含料工費；

4、通常無法全部通過統(tǒng)計實現(xiàn)成本要素與完工產(chǎn)品的一一對應，必須經(jīng)過某種方法或組合方法進行分攤計算。

前兩個特點對企業(yè)的物流管理提出很高的要求，要能夠實現(xiàn)不同存貨類別、不同步驟物流的統(tǒng)計和記錄；后兩個特點要求必須結合實際情況設計恰當?shù)某杀竞怂泱w系，避免方法不當或執(zhí)行不到位使得成本核算失準。

批量生產(chǎn)的制造業(yè)企業(yè)的成本核算大致流程和各步驟注意事項：

1、材料采購。以采購入庫單和采購發(fā)票為依據(jù)入賬，按月核對物流系統(tǒng)中的材料采購清單與采購發(fā)票明細，對于貨到票未到的暫時性差異需按協(xié)議價格或其他方式暫估入賬，次月原方向紅字沖回。

采購暫估的難度，一方面在于暫時性差異清單的整理，首先物流系統(tǒng)必須對原材料采購入庫作明細核算，重視虛擬倉庫的設置及與實體倉庫的對應、物料編碼與材料名稱的設計、入庫單的設計與執(zhí)行等內(nèi)部措施；其次采購發(fā)票必須取得(基于進項稅額企業(yè)有全部取得的主觀需求)，發(fā)票明細與實際采購內(nèi)容相符，且能夠實現(xiàn)與物流清單的對應并執(zhí)行減法。另一方面在于暫估單價的確定，一般來自于協(xié)議約定價格，且應盡可能明細至暫時性差異清單中的口徑，不能一刀切。

2、生產(chǎn)領料。成本歸集是成本核算的第一步，以材料成本的歸集最為重要。

首先應建立在詳細的物流核算的基礎上，對生產(chǎn)領用的材料種類和數(shù)量作詳細記錄，確定領料清單后按固定的原材料發(fā)出計價方法(一般采用月度加權平均法)計算領料總額，賬務上按總額或大類歸集計入生產(chǎn)成本借方，同時注明或保存明細；其次應在成本歸集環(huán)節(jié)就考慮材料成本分配，以盡可能減少分配方法不當或執(zhí)行失效帶來的誤差甚至錯誤，主要是指歸集環(huán)節(jié)其實就是原始數(shù)據(jù)的統(tǒng)計，在最初統(tǒng)計時應盡可能詳細的分類，如不同車間的領用、不同產(chǎn)品的領用、領用的不同材料等，最理想的狀況是統(tǒng)計時即實現(xiàn)材料耗用與完工產(chǎn)品的準確對應，則省去了材料成本的分配問題，最大限度了減少了計算可能帶來的誤差。

3、工費歸集。除了材料成本，直接人工和制造費用也是產(chǎn)品成本的必要組成部分，該兩部分成本歸集的核心原則是權責發(fā)生制。特別是職工薪酬的計提，盡可能在結賬前計算出當月的工資，即使無法準確計算也應考慮當月實際情況合理估計，而不能僅按當月發(fā)放上月的金額；以及制造費用中來自外部供應商的成本，如外協(xié)加工費、采購運輸費(未直接計入原材料采購成本的)、水電費、機器設備維修費等，應盡可能避免因發(fā)票滯后導致的成本跨期。

4、生產(chǎn)成本總額在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間的分配，即在產(chǎn)品的保留。思路上有兩種，一是先確定在產(chǎn)品成本，再根據(jù)生產(chǎn)成本的期初期末余額和本期歸集的生產(chǎn)成本總額，倒擠完工產(chǎn)品成本總額；二是先確定完工產(chǎn)品成本總額，再倒擠在產(chǎn)品金額。實務中以第一種思路為主。常見的在產(chǎn)品保留方法及適用類型：

(1)不保留在產(chǎn)品。即財務上不計算在產(chǎn)品，當月歸集的生產(chǎn)成本總額全部作為完工產(chǎn)品成本。操作最簡單，僅適用于工藝簡單、生產(chǎn)周期短、生產(chǎn)車間不保留領用未消耗的材料或月末能夠全部退回倉庫的企業(yè)。

(2)年初固定金額。即年內(nèi)各月末在產(chǎn)品金額均采用年初確定的固定金額，1至11月保持不變，12月末仔細盤點和計算一次。也是比較簡單的操作方法，適用范圍也有限，必須保證三個前提條件，一是年內(nèi)生產(chǎn)規(guī)?；痉€(wěn)定，包括機器設備數(shù)量和生產(chǎn)利用率；二是年內(nèi)無重大工藝改進，單位產(chǎn)品耗用的料工費數(shù)量基本穩(wěn)定；三是年內(nèi)料工費單價無明顯波動。

以上兩種方法操作簡單，主要系無需準確統(tǒng)計在產(chǎn)品數(shù)量，少了一個環(huán)節(jié)的成本分配，而以下各種方法均建立在相反的基礎上。在產(chǎn)品數(shù)量的統(tǒng)計工作比較繁瑣，通常建立在系統(tǒng)的生產(chǎn)車間日報表及月度匯總表的基礎上，特別是生產(chǎn)過程中需改變材料形態(tài)和計量單位的產(chǎn)品，不能按產(chǎn)成品的口徑而是按原材料的口徑統(tǒng)計。

(3)只計算直接材料成本。即在產(chǎn)品只計算直接材料成本，工費成本全部由完工產(chǎn)品承擔。適用于完工產(chǎn)品成本中材料成本占比較高的企業(yè)，大部分制造業(yè)企業(yè)都是如此，因此該方法最為常見。

(4)視同完工產(chǎn)品。即將在產(chǎn)品視同完工產(chǎn)品承擔并分配生產(chǎn)成本總額，通常情況下計量單位相同，可按數(shù)量簡單分配。該方法是方法3的特例，一方面材料投入早已完成、在產(chǎn)品在工藝上已接近完工，另一方面工費成本占比很低、后續(xù)工費耗用很少。

(5)約當產(chǎn)量法。即將在產(chǎn)品按完工程度折算為完工產(chǎn)品數(shù)量，連同完工產(chǎn)品一并分配生產(chǎn)成本總額。該方法是方法3和方法4的折衷處理，前提和難度是如何根據(jù)完工程度確定約當比例并保證合理性。

(6)定額成本法。即在產(chǎn)品單位成本按制定的固定單位成本計算，前提是制定在產(chǎn)品單位成本并定期或不定期根據(jù)工藝改進和材料價格波動情況更新。

(7)定額比例法。類似于定額成本法，先確定完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品的定額耗用數(shù)量或定額成本的比例，并及時更新。

后兩種方法適用于在產(chǎn)品較為重要且具備制定定額的基礎的企業(yè)。

5、完工產(chǎn)品成本總額在不同產(chǎn)品之間的分配。僅就會計分錄的一級科目而言，確定完工產(chǎn)品成本總額已然完成了生產(chǎn)成本的核算，但為了保證下一步營業(yè)成本能夠按明細結轉，以及作為成本分析的基礎，需將總額在不同產(chǎn)品之間進行分配。完工產(chǎn)品成本總額分配也有多種方法，常見的包括：

(1)定額產(chǎn)品成本法。即標準成本法，事先制定不同產(chǎn)品的標準單位成本，確定完工產(chǎn)品成本總額后，先按不同種類產(chǎn)品的數(shù)量和標準單位成本計算一次，得出各類產(chǎn)品的標準成本，合計數(shù)與完工產(chǎn)品成本總額的差異再按標準成本比例分配。

(2)定額材料成本法。操作方法與標準成本法類似，不同之處在于制定的定額不是完整的產(chǎn)品成本而只是其中的材料成本，工費可按分配后的材料成本的比例分攤，或單獨按工時、產(chǎn)量或其他定額標準分攤。

(3)計劃成本法。常說的計劃成本法并不簡單只是完工產(chǎn)品成本總額分配的具體方法，而是貫穿整個成本核算的過程，設置材料成本差異作為計劃成本和實際成本的紐帶，在歸集和第一次分配過程中均按計劃成本執(zhí)行，再將材料成本差異分配至最終完工產(chǎn)品，還原實際成本。前提是計劃成本的制定和更新，其操作比上述標準成本分配方法更為簡單，但是基礎條件更高。

(4)直接按產(chǎn)量簡單分攤。簡單粗暴，適用范圍有限。

6、收入確認和營業(yè)成本結轉。成本核算的最終目的，一是為了計算結存的存貨余額，二是為了計算與收入匹配的營業(yè)成本。各月按確認收入的銷售清單，各產(chǎn)品銷售數(shù)量乘以發(fā)出單位成本(一般也執(zhí)行月度加權平均法)得出營業(yè)成本。該步驟的基礎一方面是經(jīng)分配的完工產(chǎn)品單位成本，另一方面是銷售清單。前已述及不同業(yè)務模式下的收入確認方法，無論何種方法，結轉營業(yè)成本的核心是配比原則，對于可能存在的收入確認與實物流轉不一致的情形，不能簡單按發(fā)貨數(shù)量結轉，相反在發(fā)票滯后的情況下也不能僅按發(fā)票清單結轉?？傊?，堅持收入成本配比的前提下，首先保證收入確認時點的合理，其次準確恰當?shù)慕Y轉營業(yè)成本。

7、收入成本分析。上述步驟完成后不能就此萬事大吉，必須執(zhí)行全面而詳細的分析復核，以驗證成本核算的準確性，至少包括完工產(chǎn)品單位成本及構成、投入產(chǎn)出比、產(chǎn)量及產(chǎn)值月度波動等指標，必要時執(zhí)行存貨跌價測試。發(fā)現(xiàn)異常務必返回各步驟查找原因，酌情修正。

通過上述分析得知，成本核算首先建立在物流管理的基礎上，但凡有實物流轉、特別是制造業(yè)企業(yè)，應重視物流管理，最好是建立現(xiàn)代化的物流管理系統(tǒng)，一方面從源頭上保證了成本核算準確，另一方面也有助于提高公司經(jīng)營的效率和效果。其次成本核算的過程包含了大量的估計，采購暫估、在產(chǎn)品保留、完工成本總額分配的操作都是建立在必要的估計基礎上，因此方法是否恰當與執(zhí)行是否有效直接影響成本核算的準確性。前已述及成本核算的兩個最終目的，存貨余額與營業(yè)成本是此消彼長的關系，意味著資產(chǎn)負債表中的存貨有儲存成本和利潤的功能，構成了通過控制成本跨期而實現(xiàn)盈余管理的途徑。對于資產(chǎn)總額、銷售總額達數(shù)十億的企業(yè)，存貨構成中的在產(chǎn)品是保留1000萬還是2000萬似乎并不顯眼，但對凈利潤的影響卻是巨大的。因此，成本核算無小事。

二

大型產(chǎn)品生產(chǎn)

大型產(chǎn)品相比于一般產(chǎn)品具有以下特點：

1、材料復雜、工藝復雜，生產(chǎn)步驟多、加工時間長，體積大、質(zhì)量重；2、數(shù)量少，通常不會批量生產(chǎn)，僅有少量產(chǎn)品同時生產(chǎn)甚至一段時間內(nèi)只有一個；3、很可能需要安裝并發(fā)生新的成本，包括材料成本，甚至需要至客戶現(xiàn)場安裝；4、單位價值高。

鑒于此，大型產(chǎn)品的成本核算傾向于個別認定法，核心是以各產(chǎn)品為基本單元，必要時建立項目臺賬。將上述批量生產(chǎn)的成本核算中的第2-5步合并進行，生產(chǎn)過程中陸續(xù)完成成本歸集，如果同時有多個產(chǎn)品的，材料成本和工費成本都應盡可能在源頭識別歸屬，實在無法分開的，采用合理方法分攤；至月末尚未完工，全部作為在產(chǎn)品，完工時統(tǒng)一轉入庫存商品，銷售時統(tǒng)一結轉營業(yè)成本。

大型產(chǎn)品很可能需要安裝并發(fā)生新的成本，例如大型環(huán)保設施，在企業(yè)自己的車間完成主要組件的加工后，分別發(fā)貨至客戶指定的現(xiàn)場，甚至外購組件或材料不經(jīng)本公司倉庫、直接發(fā)貨至現(xiàn)場，在現(xiàn)場組織人力完成安裝。該種業(yè)務模式下，成本核算分為生產(chǎn)階段和安裝階段分別執(zhí)行，一方面應按項目建立臺賬以避免混淆；另一方面，會計處理上應視現(xiàn)場安裝的重要性靈活處理，現(xiàn)場安裝很重要并且新增成本較大的，生產(chǎn)階段的成本結果不能作為庫存商品或發(fā)出商品，而應作為在產(chǎn)品。

三

提供勞務

相比于產(chǎn)品生產(chǎn)，提供勞務的業(yè)務模式具有以下特點：

1、通常無實物載體；

2、通常以人力成本為主。

鑒于此，其成本核算的要點在于：

1、成本對象明確但不形象，需建立臺賬。因為沒有實物載體，就不存在數(shù)量的統(tǒng)計，只能以項目為基本核算單元，建立項目臺賬將其形象化，在提供勞務過程中通過對部門及人員的劃分、費用報銷的控制，將成本歸集至恰當?shù)捻椖俊?/p>

2、營業(yè)成本與期間費用的劃分。以人力成本為主的企業(yè)，此為成本核算中最常見也是最麻煩的問題。一方面確實不易識別，同一種形式的支出，按用途歸屬可能對應不同的會計處理。核心原則是對象化，與項目直接相關的支出作為成本，其他作為期間費用。例如業(yè)務部門中直接為項目服務的職工薪酬及其發(fā)生的與項目相關的支出應作為成本，間接為項目服務的職工相關支出應分攤作為成本，其他支持部門則作為期間費用。另一方面有申報高新技術企業(yè)或軟件企業(yè)資質(zhì)的企業(yè)，監(jiān)管機構明確了研究開發(fā)費用的硬性指標(軟件企業(yè)要求研究開發(fā)經(jīng)費占年軟件收入8%以上)，為滿足資質(zhì)要求，實務中存在多種亂象。例如將業(yè)務部門的職工薪酬及其費用計入研究開發(fā)費用，將直接為項目服務的對外支出如各種檢測費計入研究開發(fā)費用等。研究開發(fā)費用的處理后文詳細展開，核心原則是一合法、二合理。

3、完工百分比法。不只針對收入，也包括對成本核算的要求，核心在于成本總額的預算編制和各期成本按權責發(fā)生制的歸集，詳見前文，此處不再贅述。

四

不同成本的會計和審計要點

四、存貨跌價準備

存貨的重要性及其關注度，既體現(xiàn)在其作為企業(yè)的一項重要資產(chǎn)、資產(chǎn)負債表中一個占比較高的資產(chǎn)項目，是企業(yè)利潤的來源、實力的象征；也體現(xiàn)在其作為成本核算結果之一，與營業(yè)成本存在此消彼長的關系，很可能成為盈余管理的手段。2012年IPO財務專項檢查中，證監(jiān)會公告[2012]14號、發(fā)行監(jiān)管函[2012]551號均將存貨的盤點及存貨跌價準備單獨作為一題，足見其重要性。

《企業(yè)會計準則講解存貨》單獨設置一節(jié)講述期末存貨的計量，詳細描述了準則中以成本與可變現(xiàn)凈值孰低法為核心的存貨跌價測試及其會計處理，以下根據(jù)準則及會計審計實務總結存貨跌價測試的步驟和方法。

1、盈利情況總體分析

存貨并不是一項獨立的資產(chǎn)或報表項目，其是否存在跌價首先應從公司總體盈利情況及各產(chǎn)品盈利情況入手，盈利能力穩(wěn)定的企業(yè)，至少存貨大幅跌價的可能性不大；而營業(yè)收入增長乏力、毛利率下降甚至虧損的企業(yè)或產(chǎn)品，則需要重點關注其存貨價值是否足額。

2、存貨周轉情況分析

存貨周轉情況是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的一種表現(xiàn)，存貨周轉越快，通常表明銷售情況良好，存貨周轉越慢，則存在滯銷甚至廢棄、淘汰的可能。

3、存貨結存情況分析

存貨結存總額及結構的分析是必要的，存貨余額越大、占資產(chǎn)總額比例越高，對報表的重要性越高，越要重視存貨跌價測試，某單項存貨余額越大，則構成存貨跌價測試的重點。

上述報表層面、總體層面的分析應從橫、縱兩個方面進行，關注與同業(yè)上市公司、其他可比公司乃至上下游公司的比較分析，以及本公司連續(xù)年度的同期比較，任何項目或指標的異常都可能指向存貨價值是否足額。

4、存貨減值跡象判斷

在開始具體計算可變現(xiàn)凈值之前，首先要對存貨的減值跡象進行判斷。準則講解列舉了4+1種表明可變現(xiàn)凈值低于成本的情形：價格持續(xù)下跌無回升希望、產(chǎn)品成本大于銷售價格、產(chǎn)品更新?lián)Q代且原材料市場價格低于成本、產(chǎn)品過時或市場變化導致產(chǎn)品價格下跌、其他足以證明實質(zhì)上發(fā)生減值的情形；以及3+1種可變現(xiàn)凈值為零的情形，霉爛變質(zhì)、過期且無轉讓價值、生產(chǎn)不再需要且無使用價值和轉讓價值、其他足以證明無使用價值和轉讓價值的情形。

5、可變現(xiàn)凈值

(1)可變現(xiàn)凈值的計算方法。視存貨持有目的不同確定不同的計算方法，用于進一步加工生產(chǎn)的存貨，如原材料、在產(chǎn)品等，可變現(xiàn)凈值等于可銷售金額減去至完工仍需發(fā)生的成本支出和可能發(fā)生的銷售費用和相關稅費；持有以備出售的存貨，如產(chǎn)成品，可變現(xiàn)凈值等于可銷售金額減去可能發(fā)生的銷售費用和相關稅費。

(2)估計售價?？射N售金額的計算的關鍵在于估計售價的確定，準則中列舉了兩種取得估計售價的方式，合同價格和市場銷售價格，但對后者未做進一步詳述。結合實務經(jīng)驗以及準則講解中關于估計售價的原則和對資產(chǎn)負債表日后事項的考慮，我們總結以下獲取估計售價的來源和方法：

以年度報表審計為例，次年3月1日為審計報告報出日，存貨周轉天數(shù)約90天。

[注1]從企業(yè)的角度，可能確實存在客戶通過電話、郵件等方式訂貨的情形，但對中介機構而言純粹依靠企業(yè)提供的清單作為估計售價的來源顯然存在風險，一方面應建議企業(yè)盡可能補簽合同，另一方面可根據(jù)期后實際成交情況核實。

[注2]指參考期間內(nèi)銷售存貨數(shù)量或金額占期末結存的比例。

[注3]對于參考期間銷售比例較低的，樣本的代表性降低，謹慎起見應以月均價較低者為估計售價，但為避免完全不可參考的特定案例的影響，應由銷售部核實并提供修正理由。

[注4]對于以參考期間均價或最低均價作為來源但參考性不強時，而該部分存貨結存較大、對存貨跌價測試是重要的，在條件允許的情況下，應攜樣本至客戶或公開市場詢價，核實該等均價或企業(yè)提供、核實的價格的合理性。

[注5]存貨跌價測試與應收款項壞賬測試不同，應收款項賬齡越長，特別是超出合同約定信用期的，表明可收回風險越大；而存貨則不然，保質(zhì)期較短的特殊存貨除外，大部分存貨并不必然隨庫齡增加而產(chǎn)生毀損或減值，但可以作為核實企業(yè)提供預計售價的參考。具體操作時可待跌價測試計算完畢后抽取庫齡較長的存貨查看跌價測試結果是否合理。

[注6]除由企業(yè)提供預計售價而無其他獲取途徑的存貨，大部分情況下系長期滯銷，詢價通常也沒有結論或為客戶估計價格，應結合實際情況謹慎處理，可考慮全額計提存貨跌價準備。

(3)估計的銷售費用和相關稅費。在持續(xù)經(jīng)營假設下，基于對公司整體運營情況的了解和把握，可以期末最近一個會計年度或報告期間的銷售費用率和銷售稅金率的方式估算可能發(fā)生的相關支出。

6、計提存貨跌價準備的方法。此處的方法是指單個或類別，準則明確，企業(yè)通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備，對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提。在現(xiàn)代物流和財務均電算化的條件下，大部分企業(yè)可以實現(xiàn)按單個計算。注意此處的單個并非指數(shù)量的單個，而是明細類別。

7、原材料和半成品、在產(chǎn)品的存貨跌價準備。用于加工的原材料或進一步加工的半成品、在產(chǎn)品，期末結存規(guī)模較大的，也應執(zhí)行跌價測試。相較上述產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值的計算，該等存貨類別還需考慮至完工仍需發(fā)生的成本支出，具體操作時可按完工產(chǎn)品成本結構中的材料成本比例計算得出。

8、存貨跌價準備的會計處理。存貨跌價準備的計提和轉回都通過資產(chǎn)減值損失核算，而對于已計提存貨跌價準備的存貨實現(xiàn)對外銷售需轉銷時，企業(yè)會計準則應用指南明確，不是沖回資產(chǎn)減值損失，而是沖減主營業(yè)務成本。應用指南中并未對此作過多解釋，通常的理解是，當存貨產(chǎn)生減值跡象時通過計提存貨跌價準備的方法調(diào)整了存貨的賬面價值、真實反映資產(chǎn)負債表日的資產(chǎn)狀況，期后實現(xiàn)銷售時，其結轉成本的基礎即存貨賬面成本已經(jīng)發(fā)生變化，應按原賬面成本減去存貨跌價準備的差額結轉營業(yè)成本。通過分析存貨跌價準備的計提和轉銷的分錄不難發(fā)現(xiàn)，形成了以上年的資產(chǎn)減值損失換取本年的營業(yè)成本的減少、毛利率的上升，對于存貨周轉緩慢、價格波動較大的企業(yè)，不失為一件好事。

五、無形資產(chǎn)出資

《公司法》和《公司注冊資本登記管理規(guī)定》允許以非貨幣財產(chǎn)出資，且2013年修訂后刪除了貨幣出資不低于30%的規(guī)定，意味著鼓勵非貨幣財產(chǎn)出資。但實務中非貨幣財產(chǎn)出資的手續(xù)繁雜，監(jiān)管審核時格外引人關注，還適用特定的稅收法規(guī)條款。

其中最典型的是無形資產(chǎn)出資，常見的用于出資的無形資產(chǎn)包括土地使用權、軟件、知識產(chǎn)權等。無形資產(chǎn)出資可能產(chǎn)生的問題及審核關注要點主要包括：

1、權屬問題。常見的是職務發(fā)明，一旦定性，用于出資則可能引發(fā)以公司資產(chǎn)重復出資或以評估價值入賬的質(zhì)疑。根據(jù)《專利法》規(guī)定，執(zhí)行本單位的任務或者主要是利用本單位的物質(zhì)技術條件所完成的發(fā)明創(chuàng)造為職務發(fā)明創(chuàng)造。職務發(fā)明創(chuàng)造申請專利的權利屬于該單位，申請被批準后，該單位為專利權人。非職務發(fā)明創(chuàng)造，申請專利的權利屬于發(fā)明人或者設計人，申請被批準后，該發(fā)明人或者設計人為專利權人。利用本單位的物質(zhì)技術條件所完成的發(fā)明創(chuàng)造，單位與發(fā)明人或者設計人訂有合同，對申請專利的權利和專利權的歸屬作出約定的，從其約定。

2、作價問題。根據(jù)《公司法》規(guī)定，作為出